III SA/Gl 266/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi I.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...]r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako ustawa op) oraz m.in. art. 5a, art. 8 ust. 1 i art. 42 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa VAT) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.z [...]r., nr [...]określającą przedsiębiorcy I.J. w podatku od towarów i usług kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy VAT, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy odpowiadającej kwocie z I korekty deklaracji złożonej 24 grudnia 2012 r. i objętej II korektą z 10 lutego 2016 r.: - za styczeń 2011 r. w kwocie [...]zł, różnica w stosunku do korekty [...]zł, - za luty 2011 r. w kwocie [...]zł, różnica w stosunku do korekty [...]zł, - za marzec 2011 r. w kwocie [...]zł, różnica w stosunku do korekty [...]zł, - za kwiecień 2011 r. w kwocie [...]zł, różnica w stosunku do korekty [...]zł, - za maj 2011 r. w kwocie [...]zł, różnica w stosunku do korekty [...] zł, - za czerwiec 2011 r. w kwocie [...]zł, różnica w stosunku do korekty [...]zł, - za lipiec 2011 r. w kwocie [...]zł, różnica w stosunku do korekty [...]zł, - za sierpień 2011 r. w kwocie [...]zł, różnica w stosunku do korekty [...]zł, - za wrzesień 2011 r. w kwocie [...]zł, różnica w stosunku do korekty [...]zł, - za październik 2011 r. w kwocie [...]zł, różnica w stosunku do korekty [...]zł, - za listopad 2011 r. w kwocie [...]zł, różnica w stosunku do korekty [...]zł, - za grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł, różnica w stosunku do korekty [...]zł. Korekta polegała na zwiększeniu kwoty bezpośredniego zwrotu podatku, a organ w decyzji wrócił do kwoty zwrotu sprzed korekty z 10 lutego 2016 r. i przyjęcia dla sprzedaży części produktów wewnątrz punktu pod marką A stawki opodatkowania 8 % zamiast 5, jak chciał podatnik. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: I.J. prowadzi działalność gospodarczą, jest podatnikiem podatku VAT i składa deklaracje VAT-7. W ramach prowadzonej działalności, jako licencjobiorca marki A dostarcza towary i świadczy usługi gastronomiczne. W roku 2011 złożyła deklaracje podatkowe za kolejne miesiące od stycznia do grudnia. Pierwotnie złożone deklaracje były następnie dwukrotnie korygowane. Korekta z 10 lutego 2016 r. była uzasadniona błędnym rozliczeniem sprzedaży produktów z oferty A wewnątrz punktów sprzedaży jako świadczenie usługi gastronomicznej ze stawką 8%, w sytuacji gdy winna być rozliczona jako dostawa towarów (dania gotowe) ze stawką 5%. Podatnik wskazał produkty, których dotyczyła korekta oraz przywołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. [...]z [...]r. wydaną dla A Polska Spółka z o.o. W związku ze złożonymi korektami oraz interpretacją ogólną Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156 (Dz. Urz. Min. Fin., poz. 51) Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie zasadności i prawidłowości zastosowania obniżonej stawki VAT 5% wykazanej w korektach deklaracji VAT-7 z 10 lutego 2016 r., które wykazywały wyższe kwoty do zwrotu niż w deklaracji skorygowanej w grudniu 2012 r., a które zostały zwrócone podatnikowi. Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała błędne rozliczenie podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r. wynikające z błędnego kwalifikowania części sprzedaży wg stawki 5% zamiast 8%. W tym stanie rzeczy organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem decyzji z [...]r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 41 ust. 2a ustawy VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. Pozycja 28 tego załącznika wskazuje na gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% - PKWiU ex 10.85.1. Natomiast stawka 8% została określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – obowiązującym od 1 stycznia do 5 kwietnia 2011 r., a następnie w rozporządzeniu Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – obowiązującym od 6 kwietnia do 31 grudnia 2011 r. Miała ona zastosowanie do wyrobów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do tych rozporządzeń, gdzie w poz. 7 wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) z wyłączeniem głównie napojów alkoholowych, kawy, herbaty, napojów gazowanych i in. Podkreślił, że skoro ustawodawca w obu przypadkach posłużył się klasyfikacją statystyczną PKWiU, to określenie zakresu towarów i usług objętych tymi symbolami winno być zgodne z tymi klasyfikacjami. Grupowanie PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania’ nie obejmuje posiłków przygotowywanych w restauracjach działających na licencji A. Organ uznał tym samym korekty złożone 10 lutego 2016 r. za niezasadne a za prawidłowe kwoty ujęte w korekcie deklaracji z 22 grudnia 2012 r. i te powielił w decyzji. I.J. wniosła odwołanie od powyższej decyzji i zarzuciła wydanie jej z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy VAT polegające na przyjęciu, że błędnie zastosowana została przez podatnika stawka podatku w wysokości 5% i opodatkowanie świadczenia jako usługi związane z wyżywieniem (PKWiD 56) według stawki 8%; art. 193 § 2 op polegające na przyjęciu, że księgi podatkowe podatnika za okres od stycznia do grudnia 2011 r. prowadzone były nierzetelnie i nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 226 § 1 op oraz umorzenie postepowania ze względu na uznanie korekty ewentualnie uchylnie decyzji a podstawie art. 233 § 2 lit. a op. W uzasadnieniu podkreśliła, że klasyfikacja statystyczna nie stanowi podstawy do stwierdzenia czy dane świadczenie jest dostawą towarów czy świadczeniem usług. PKWiU definiuje niektóre pojęcia w sposób odmienny od przyjętego dla potrzeb systemu podatkowego. Zakres pojęcia usług gastronomicznych, w tym cateringowych jest szerszy w PKWiU niż ustawie podatkowej. Art. 5a ustawy VAT ma zastosowanie tylko wtedy gdy przepisy ustawy powołują symbole statystyczne. Nadto dla towarów mieszczących się w PKWiU 10.85.1 – gotowe posiłki i dania należy zaliczyć towar, który powinien być przeznaczony do spożycia w formie posiłku lub dania oraz powinien być gotowy do spożycia. Temperatura towaru nie ma znaczenia. Jej posiłki te warunki spełniają. Nie zgodził się również z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała wyroki sądów administracyjnych oraz TSUE. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania i wydał opisaną na wstępie decyzję z [...]r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odniósł się do zarzutów i wyjaśnił, że w kontrolowanej sprawie przedmiotem sporu jest kwalifikowanie sprzedaży dokonywanej w punktach działających pod szyldem sieci A jako dostawy towarów lub usług gastronomicznych co determinuje zastosowanie stawki obniżonej 5% w przypadku uznania tej sprzedaży jako dostawę towarów i 8% w przypadku zakwalifikowania tej sprzedaży do usług gastronomicznych. Należy przypomnieć, że celu stosowania jednolitej stawki opodatkowania dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne Minister Finansów wydał 24 czerwca 2016 r. interpretację ogólną nr PT1.050.3.2016.156, art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku VAT oraz warunków stosowania stawek obniżonych, w kontekście kwalifikowania tej sprzedaży, jako dostawy towarów lub świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy VAT. Regulacja ta stanowi skorzystanie z uprawnienia jakie daje art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, odnoszący się wyłącznie do towarów o podstawowym znaczeniu społecznym, czy też usług pracochłonnych. Podstawę klasyfikacji statystycznej daje ust. 3 art. 98 dyrektywy, który znalazł odzwierciedlenie w art. 5a ustawy VAT. Dalej organ wyjaśnił dlaczego posiłki sprzedawane w sieci A nie mieszczą się w PKWiU 10.85. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku 7 sędziów NSA z 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14. Również znaczenie klasyfikacji statystycznej potwierdził NSA w wyroku z 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1250/13. Klasyfikacja ta jest niezależna od kwalifikacji danej sprzedaży jako dostawy towarów czy też świadczenia usług. Znajduje oparcie w art. 5a ustawy VAT. Polski ustawodawca przyjął, że dla jednoznacznego określenia prawa do obniżonej stawki podatku VAT, niezależnie od zapisów art. 5, 7 i 8 ustawy VAT, podatnik winien stosować PKWiU. Nie ma też wątpliwości, że posiłki sprzedawane przez wszelkiego rodzaju placówki gastronomiczne a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji nie mogą korzystać ze stawki 5% VAT. Na koniec organ odwoławczy odniósł się do przywołanych przez stronę interpretacji oraz wyroków sądów administracyjnych. Podkreślił, że organ podatkowy uznał za nierzetelne tylko niektóre elementy ksiąg podatnika dotyczące spornej korekty ale uznał za rzetelne elementy stanowiące podstawę sporządzenia korekty z 2012 r. Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. I.J. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Żądając uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 powoływanej ze zm., dalej jako ppsa). Powtórzyła zarzuty odwołania poszerzone o zarzut naruszenia art. 2a w zw. z art. 121 § 1 op polegający na braku rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści prawa podatkowego wynikających z rozbieżnych interpretacji Ministra Finansów oraz art. 193 § 2 i 6 op poprzez stwierdzenie, że ewidencje korekt sprzedaży są nierzetelne i nie mogą stanowić tego, co wynika z ich zapisów. W uzasadnieniu przedstawiono uzasadnienie postawionych zarzutów z odwołaniem się do orzeczeń sądów administracyjnych, TSUE oraz opinii sporządzonej przez prof. dr hab. B. B., dr hab. K. L.i dr. W M. z 1 grudnia 2016 r. dot. opodatkowania żywności wydawanej w lokalu typu fast food. Skarżąca podkreśliła, że dla określenia właściwej stawki podatku VAT w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy mamy do czynienia z dostawą czy usługą. Klasyfikacja wg regulacji statystycznych ma charakter następczy, wtórny. Jeżeli dane zdarzenie jest dostawą to jest tak dlatego, że wynika to z zasad ogólnych ustawy VAT. Nie może o tym przesądzać klasyfikacja PKWiU, która jest tworzona na potrzeby statystyki a nie kształtowania polityki podatkowej. Dana czynność dla celów podatkowych musi być klasyfikowana tak samo we wszystkich krajach UE. Skarżąca podkreśliła również, że organ nie zakwestionował klasyfikowania sprzedaży posiłków i dań jako dostawy towarów, co oznacza, ze poz. 7 załączników do rozporządzenia MF z 2010 r. oraz 2011 r. nie znajdzie do tej sprzedaży zastosowania. Odwołała się również do orzeczeń TSUE dotyczących świadczeń złożonych, rozróżnienia dostawy towarów od świadczenia usług gastronomicznych, które wymagają przeważającego elementu pozwalającego na uznanie świadczenia za usługę. Serwowane dania gotowe, zdaniem skarżącej tego elementu nie posiadają. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że działalność lokali pod szyldem A stanowi świadczenie złożone, gdzie podstawową rolę pełni dostawa towarów. Mamy bowiem do czynienia z dostarczeniem żywności do natychmiastowego spożycia w miejscu sprzedaży co odpowiada usłudze restauracyjnej. Organ wskazał także na definicję usługi restauracyjnej z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz ust. 2 tego przepisu, który stanowi negatywne przesłanki uznania danej czynności za usługę gastronomiczną (dostawa bez żadnych innych usług wspomagających). W przypadku lokali typu A usługa wspomagająca występuje i jest to m.in. możliwość zjedzenia gotowego produktu w lokalu (miejscu nabycia). Dostawa posiłku jest częścią składową usługi. Towary wymagają dodatkowo przygotowania posiłku i obróbki termicznej. Nadto organy podatkowe nie dokonywały interpretacji prawa podatkowego a wyłącznie oceniały stan faktyczny co wyklucza naruszenie art. 2a op. Istota sporu dotyczyła ustalenia czy mamy do czynienia z usługa czy dostawą. Podobnie jak stwierdzenie nierzetelności rejestrów cząstkowych stanowiących podstawę sporządzenia korekt deklaracji VAT-7 przez wykazanie niewłaściwej kwoty podatku należnego nie stanowi o nierzetelności księgi a błąd co do prawa i pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Na rozprawie 26 maja 2017 r. strony podtrzymały swoje stanowiska. Pełnomocnik skarżącej wskazał na ostatnie wyroki sądów administracyjnych, które potwierdzają stanowisko skarżącej. Podkreślił, że w pierwszej kolejności należy sklasyfikować czynność a dopiero w drugiej kolejności przypisać jej kod PKWiU. Wskazał również na niekonsekwencję organów, gdyż na stronie GUS widnieje definicja restauracji, w której placówka skarżącej się nie mieści. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. W kontrolowanej sprawie Sąd nie dopatrzył się podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego, a w szczególności naruszeń prawa skutkujących konieczność usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Tym samym nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. W ozenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego opisane w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), które nie zostały przez skarżącą skutecznie podważone. Sąd orzekający nie dopatrzył się także wadliwości przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego. W pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie była ocena prawidłowości kwalifikowania podatkowego i stosowania stawki obniżonej 5% konkretnych produktów (posiłków i dań) sprzedawanych przez I.J. ze stawką obniżoną 8 % do spożycia w lokalu. Produkty te zostały szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji (k. 13-17) i były przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali A (wg licencji). Korektą zostały objęte kanapki typu [...], [...] z szynką i serem, [...]śniadaniowa, kanapki typu [...], placki ziemniaczane, kanapki z wkładem mięsnym lub rybnym (np. [...], itp.), [...], sałatka z kurczaka Premium, sałatka Szefa Kuchni, frytki, frytki zakręcone, pieczone kartofelki, brokuły, lody, shake [...]i 100% soków owocowych. Produkty podawane są na plastikowej tacy, dodatkowo klient otrzymuje serwetki papierowe a do niektórych produktów plastikowe sztućce czy rurkę. Produkty sprzedawane są pojedynczo lub w zestawach. Produkt końcowy przygotowywany jest na miejscu z półproduktów. Gotowe posiłki i dania serwowane są na ciepło w postaci gotowej do spożycia. Zdaniem skarżącej realizowana przez nią sprzedaż produktów spełnia warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy VAT (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE). Czynności o charakterze usługowym (obróbka cieplna, podanie produktów, czy też umożliwienie ich spożycia przy stoliku są elementem wspomagającym cała transakcję dostawy towarów. W związku z powyższym klasyfikacji statystycznej nie podlega usługa związana z dostawą a wyłącznie towar. Organy podatkowe nie podzieliły tego stanowiska. W wydanych decyzjach wskazały, że I.J. nie wystąpiła też o indywidualna interpretację podatkową. 10 lutego 2016 r. złożyła korektę deklaracji za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. przyjmując, że objęte jej działalnością świadczenie jest dostawą gotowych posiłków i dań, które należy traktować jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu wg stawki 5%, zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy VAT. Korekta dotyczyła jedynie transakcji realizowanych wewnątrz punktów sprzedaży na podstawie paragonów fiskalnych, z pominięciem faktur VAT. Podstawą korekty była uzyskana przez Spółkę A interpretacja indywidualna z [...]r. nr [...]. Powyższa korekta oraz wydana przez Ministra Finansów interpretacja ogólna z dnia 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156 (Dz. Urz. Min. Fin. Poz. 51) była przyczyną przeprowadzenia u podatnika kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT. Kontrola wykazała błędne sporządzenie korekty przez wadliwe opodatkowanie sprzedaży dań gotowych do spożycia stawką obniżoną 5% określoną w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku i usług (obowiązującej od 1 stycznia do 5 kwietnia 2011 r.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. (obowiązującego od 6 kwietnia do 31 grudnia 2011 r.). W obu rozporządzeniach ustawodawca posłużył się grupowaniem PKWiU, którymi organ posiłkował się przy ocenie ustaleń faktycznych a w szczególności klasyfikacji czynności świadczonych przez podatnika, które uznał za usługę gastronomiczną a nie dostawę dań gotowych. Organ prezentując swe stanowisko odwołał się do art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dan gotowych, gdy czynności których są one przedmiotem są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. dotyczy to towarów o podstawowym znaczeniu lub usług pracochłonnych. Ust. 3 tego przepisu upoważnia państwa członkowskie do określenia zakresu danej kategorii do stosowania nomenklatury scalonej celem określenia zakresu danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy VAT i przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku VAT odwołują się do symboli PKWiU. Niezależnie zatem czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej sprzedaży jako dostawy towarów czy usługi gastronomicznej stawka obniżona odwołuje się do PKWiU. O wysokości stawki obniżonej decyduje kod PKWiU. I tak przynależność do kodu PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" to stawka 5% a do kodu PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering), to stawka 8%. Organ podkreślił, że zakwestionowane transakcje spełniają łącznie obydwie przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 14 ust. 1 dyrektywy, tj. (i) przedmiotem transakcji są towary (Produkty - jeden lub kilka) oraz (ii) dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami (rzeczami) jak właściciel. Czynności o charakterze usługowym, jakie pojawiają się przy dostawie Produktów (np. obróbka cieplna, przygotowanie sałatki, złożenie hamburgera, podanie produktów, umożliwienie ich spożycia przy stolikach) są nie tylko elementami wspomagającymi całą transakcję. Odróżniają ją od sprzedaży poza lokalem, która organ uznał za dostawę towarów i z czym skarżąca się zgodziła. Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Zatem jeżeli dane świadczenie wykracza poza dostawę towarów, jest świadczeniem złożonym, to zasadnie organ oceniał odwołując się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów, że jest ono usługą gastronomiczną. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że zjedzenie zakupionego dania na miejscu, przy stoliku, bez konieczności dodatkowych przygotowań (konieczności podgrzania, smażenia, komponowania zestawu, wyłożenia na talerz, pozyskania sztućców, itp.) jest czymś więcej niż dostawą dania gotowego, która charakteryzuje się tym, że nie wymaga przygotowania (zakupu produktów lub półproduktów, ich przygotowania, gotowania), ale podgrzewania czy mieszania i podania celem umożliwienia bezpośredniego spożycia. Nie nadaje się do spożycia w opakowaniu w którym jest sprzedawane. Występuje zatem istotna różnica pomiędzy daniem gotowym a daniem do bezpośredniego spożycia w lokalu. Tym samym, poprzez użycie definicji negatywnej, ustawodawca zdecydował, że jako świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, co potwierdziła skarżąca przedstawiając prowadzoną działalność gospodarczą w ramach licencji. Faktem jest, ze ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1, dalej: rozporządzenie), którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65 rozporządzenia). I tak, w myśl art. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Stosownie natomiast do ust. 2 art. 6 rozporządzenia za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, pod pojęciem gastronomii rozumie się "działalność produkcyjno-usługową obejmującą prowadzenie restauracji, barów, itp". oraz "sztukę przyrządzania potraw". Usługa gastronomiczna polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu (zobacz wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 773/15, publ. CBOS). Stosownie do art. 5a ustawy VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W tym miejscu należy wskazać, ze skarżąca nie neguje prawidłowości wskazanych przez organ symboli statystycznych, wskazuje jedynie, że mają one znaczenie wtórne, gdyż istotniejsze jest uznanie czy mamy do czynienia z dostawą towaru czy usługą gastronomiczną, gdyż ta kwalifikacja przesądza o wysokości stawki podatkowej. Jednakże wysokość stawek podatku od towarów i usług określona została w art. 41-42 ustawy VAT oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy i odwołuje się ogólnie do towarów i usług klasyfikowanych do kodów PKWiU. Zatem dla prawidłowego opodatkowania sprzedaży, kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów czy też świadczenie usług o symbolach statystyczny właściwy dla przedmiotu sprzedaży. Tym samym ustalenie czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących, ale dla zastosowania stawki obniżonej ma znaczenie obojętne. W orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), Trybunał wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji. W pkt 14 ww. wyroku Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku). Dodatkowo w punkcie 63 wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 z dnia 10 marca 201 lr., TSUE wskazał, że sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (por. wyrok z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C-491/03 Hermann). Podsumowując, TSUE orzekł m.in.: "że art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/11 l/EWG z dnia 14 grudnia 1992r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego". Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, ze posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki 5 % podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Mogą korzystać również ze stawki obniżonej ale 8%. Należy tez zgodzić się z organem podatkowym, że istotnym dla oceny czy mamy do czynienia z usługą gastronomiczną a nie dostawą dania gotowego ma sam posiłek, jego przygotowanie do bezpośredniej konsumpcji i możliwość jego spożycia. Standard tego spożycia ma natomiast znaczenie wtórne, użycie talerza plastikowego czy porcelany wpływa na cenę usługi gastronomicznej a nie stawkę podatku VAT. Organ nie zgodził się również z twierdzeniem skarżącej o rozbieżnych interpretacjach prawa dla tych samych stanów faktycznych. Wskazał bowiem, że w interpretacjach do których odwołuje się skarżący organ nie badał prawidłowości przedstawionej przez wnioskodawcę klasyfikacji PKWiU, której prawidłowe zastosowanie decyduje o wysokości podatkowej stawki obniżonej. Powyższe powoduje, że zarzut obrazy art. 2a w zw. z art. 121 § 1 op okazał się nieskuteczny. W kontrolowanej sprawie organ poczynił bowiem odmienne ustalenia faktyczne niż wynikały ze wskazanych interpretacji. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie podatkowe i kontrolne przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Ocenę dowodów organ podatkowy obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu, który to warunek spełnił. Zdaniem Sądu organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do każdego dowodu zebranego i oceniając jego wartość dowodową. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca i uwzględnia regulacje unijne oraz krajowe, a także aktualne orzecznictwo i interpretacje ogólną Ministra Finansów. Wskazać również należy, że organ nie dopatrzył się naruszenia art. 193 § 2 op, gdyż za nierzetelne uznał tylko rejestry cząstkowe stanowiące podstawę sporządzenia korekt deklaracji z 1 lutego 2016 r., które nie mogły stanowić podstawy faktycznej wydanej decyzji. Również przedstawiona jako załącznik do skargi ekspertyza prawna z 1 grudnia 2016 r. stanowiąca osobiste poglądy wykonawców a nie instytucji z którymi są związani zawodowo na k. 16 wskazuje, że "załącznik H do szóstej dyrektywy pt. Wykaz dostawy towarów i usług, które mogą podlegać obniżonym stawkom VAT", obejmował w kategorii 1 w szczególności "środki spożywcze i pasze: składniki normalnie przeznaczone do przygotowania środków spożywczych (...)" nie była identyczna z kategorią 10.85.1 PKWiU. Ich sformułowanie jest jednak podobne. Co więcej wśród czynności, które mogą korzystać z obniżonych stawek wymienia się odrębnie usługi restauracyjne i kateringowe, które wydają się być zbliżone znaczeniowo do grupy PKWiU (usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych). (...) pomimo rozbieżności w sformułowaniu przepisów dyrektywy i ustawy o podatku od towarów i usług wraz z aktami wykonawczymi do niej bezsprzecznie należy uznać, że obniżona stawka dla dań gotowych według polskich przepisów stanowi implementację stawki właściwej dla dostawy środków spożywczych." Powyższe twierdzenie nie neguje prawa polskiego ustawodawcy do określenia wysokości obniżenia stawki podstawowej dla danego świadczenia, tym bardziej w sytuacji gdy dyrektywa dopuszcza tylko taką możliwość i dolną granicę obniżenia, której ustawodawca nie przekroczył. Wbrew twierdzeniom autorów ekspertyzy, trudno też dopatrzyć się klasyfikacji świadczenia w sposób odmienny niż wynikający z dyrektywy, co sami przyznali. Klasyfikacja statystyczna nie rozstrzyga o wysokości opodatkowania ale jest narzędziem służącym do precyzyjnego określenia grupy towarów i usług objętych stawką obniżoną. W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Należy tez wskazać, że przywołane przez skarżącą wyroki WSA w Gdańsku oraz Bydgoszczy pozorne dotyczyły opodatkowania fast foodów, gdyż w istocie była rozstrzygana kwestia prawidłowo udokumentowanej nadpłaty, opodatkowania dań wegańskich, a uchylenie decyzji było konsekwencja naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku (zobacz wyrok WSA w Gliwicach z 17 maja 2017 r., sygn. akt III SA/GL 204/17, Baza CBOIS).