I SA/Sz 19/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Elżbieta Dziel po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. P. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Szczecinie, dalej "spółka", wniosła o wydanie interpretacji podatkowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka podała, że jest właścicielem budynku [...] "[...]" (dalej także: "Stary Budynek"), położonego na działkach gruntu znajdujących się w obrębie ulic [...] oraz [...] w S., wykorzystywanych przez nią w ramach użytkowania wieczystego. Dotychczas budynek od 2009 r. pozostawał zamknięty. W październiku 2016 r. uprawomocniło się uzyskane przez spółkę pozwolenie na budowę Kompleksu usługowego "[...]" (dalej także: "Inwestycja"). Inwestycja stanowi jeden budynek, w którym znajduje się centrum biurowo-konferencyjno-hotelowego "[...] (dalej także: "Budynek"). Projekt Inwestycji oraz pozwolenie na budowę obejmowało budowę nowego obiektu budowlanego oraz przebudowę, remont, zmianę sposobu użytkowania, częściowe wyburzenie i rozbudowę istniejącego Starego Budynku z przeznaczeniem na funkcję usługową wraz z parkingiem wielopoziomowym, urządzeniami budowlanymi niezbędnymi do funkcjonowania obiektu oraz zagospodarowaniem terenu wokół Inwestycji. W efekcie wybudowany został nowy budynek, który został całkowicie "scalony" z dotychczasowym Starym Budynkiem (poprzez częściowe wyburzenie ścian i znaczną przebudowę wszystkich kondygnacji). Budynek pełni funkcje biurowo- konferencyjno-hotelowe, a w jego obrębie znajdują się także lokale komercyjno-usługowe. W dniu [...] grudnia 2019 r. została wydana ostateczna decyzja udzielająca pozwolenie na użytkowanie całego Kompleksu usługowego "[...]" (decyzję tę poprzedzały dwie decyzje o częściowym pozwoleniu na użytkowanie z października i listopada 2019 r.). W związku z realizacją Inwestycji, budynek został wyposażony między innymi w liczne instalacje, składające się z urządzeń technicznych oraz łączących je przewodów, okablowania i kanałów. Dzięki temu, że w Inwestycji wykorzystano system podwieszanych podłóg i sufitów, instalacje poprowadzone zostały w sposób umożlwiający ich demontaż bez ich zniszczenia, utraty funkcjonalności oraz bez uszczerbku zarówno dla budynku, jak i dla samych urządzeń. Wśród zamontowanych instalacji wyróżnić można m.in. instalacje wodno-kanalizacyjne, instalacja C.O. (centralnego ogrzewania) i C.T. (ciepła technologicznego), instalacja wentylacji, instalacja chłodnicza i klimatyzacyjna, system parkingowy, instalacja PPOŻ, instalacje teletechniczne, oświetlenie, urządzenia transportu bliskiego, instalacje elektryczne. Spółka podała, że wskazane instalacje stanowią jej własność. Zostały one nabyte na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki i tak też będą wykorzystywane. Okres używania urządzeń będzie dłuższy niż rok. Wszystkie wymienione powyżej składniki majątkowe wraz z przewodami, okablowaniem i kanałami, będą stanowić kompletne i dające się wyodrębnić urządzenia zdatne do użytku w takiej postaci, w jakiej są zmontowane. Posiadają one wszystkie elementy konstrukcyjne, niezbędne do prawidłowego funkcjonowania, jako całość, zgodnie z przeznaczeniem i mogą stanowić odrębne środki trwałe. Ponadto jak zostało już wskazane powyżej, wszystkie instalacje zamontowane zostały z wykorzystaniem "podwieszanych" sufitów i podłóg (tj. z wykorzystaniem stosownych kanałów instalacyjnych/ciągów technologicznych/listw i koryt, które służą do montażu na sufitach czy w podłogach), w związku z czym ich ewentualne wymontowanie przebiegać będzie bez uszczerbku na konstrukcji budynku czy na samym urządzeniu. W rezultacie z końcem 2019 r., przyjęte zostały do używania przez spółkę środki trwałe w postaci budynku oraz poszczególnych instalacji i urządzeń. Wartość początkowa poszczególnych środków trwałych została ustalona w następujący sposób: 1. wartość nakładów bezpośrednio poniesionych na wytworzenie (wybudowanie) danego środka trwałego; 2. procent ogólnych kosztów budowy przypadający na dany środek trwały, na które to koszty składają się: a) koszty projektu budowlanego całego obiektu (jeden projekt i jedno pozwolenie na budowę obejmuje całość opisanego przedsięwzięcia), b) koszty finansowania budowy (tj. odsetki i inne opłaty i prowizje naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania), a także c) inne koszty związane z budową (tj. inne koszty, których nie można alokować bezpośrednio do nakładów bezpośrednio poniesionych na dany środek trwały - w tym koszty rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, koszty wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych). Procent ten odpowiada wartości nakładów bezpośrednich poniesionych na wytworzenie danego środka trwałego w ogólnej kwocie nakładów bezpośrednich poniesionych na wytworzenie wszystkich środków trwałych powstałych w procesie budowy. Spółka podała, że wartość początkowa nie obejmuje kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych (z wyłączeniem odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania). Spółka wyjaśniła, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] potwierdził prawidłowość ujęcia poszczególnych instalacji jako odrębnych środków trwałych podlegające amortyzacji według odpowiednich stawek określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z załącznikiem nr [...] do przedmiotowej ustawy, a także prawidłowość ustalenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych (budynków, instalacji, urządzeń) powstałych wtoku procesu przedmiotowej budowy zaliczając do niej przedstawiony w stanie faktyczny procent ogólnych kosztów budowy przypadający na dany środek trwały. W toku budowy Inwestycji, spółka poniosła koszty przebudowy okalających Budynek ciągów komunikacyjnych (chodników, dróg, ścieżek rowerowych), które umożliwiają dostęp/dojazd do Budynku. Ciągi komunikacyjne zostały dostosowane do potrzeb Budynku oraz osób korzystających z centrum biurowo-konferencyjno-hotelowego. Ponieważ Inwestycja położona jest de facto po obrysie działek w obrębie ulic [...] oraz [...] w S., grunty na których zlokalizowane są ww. ciągi komunikacyjne nie stanowią własności (użytkowania wieczystego) spółki, lecz należą do podmiotów publicznych (np. gminy Miasto S.). Realizacja ciągów komunikacyjnych została również przeprowadzona zgodnie z pozwoleniem na budowę, a ich wykonanie warunkowało przeprowadzenie całej Inwestycji. Ponieważ przebudowa ciągów komunikacyjnych (chodników, dróg, ścieżek rowerowych) służy realizacji całej Inwestycji jako takiej, koszty przebudowy zostały przez spółkę zaliczone do wskazanych powyżej w punkcie 2.c. "innych kosztów związanych z budową", tj. innych kosztów, których nie można alokować bezpośrednio do nakładów bezpośrednio poniesionych na dany środek trwały. W konsekwencji wydatki te zostały zakwalifikowane do ogólnych kosztów budowy. Następnie spółka uzupełniła opis stanu faktycznego o dalsze informacje, w których podała, że grunty, na których znajdują się przebudowane przez nią w związku z Inwestycją ciągi komunikacyjne (chodniki, drogi, ścieżki rowerowe) okalające budynek kompleksu usługowego "[...]", nie są (i nie były) przedmiotem najmu/dzierżawy na rzecz spółki. Ciągi komunikacyjne, o których mowa we wniosku, nie stanowią u niej inwestycji w obcym środku trwałym. Zgodnie bowiem z art. 16a ust. 2 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406), dalej "u.p.d.o.p.", amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidzianego okresu używania ni.in. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane "inwestycjami w obcych środkach trwałych". Spółka podała, że poniesione przez nią wydatki nie mogą zostać uznane za inwestycje w obcym środku trwałym. Inwestycjami w obecnym środku trwałych są bowiem wydatki polegające na ulepszeniu środka - trwałego używanego przez podatnika w jego działalności gospodarczej - ale stanowiącego, własność innego podmiotu. Podatnik musi jednak posiadać tytuł prawny do używania tego środka trwałego, wynikający np. z umowy najmu, dzierżawy itp. Ponieważ droga publiczna nie stanowi własności spółki, jak również w związku z faktem, że nie posiada ona żadnego tytułu prawnego do używania tych dróg (dzierżawy/najmu), to w ocenie spółki, inwestycja polegająca na przebudowie pasa drogowego w obrębie kompleksu usługowo-mieszkaniowego "[...]" w S. nie może być kwalifikowana jako inwestycja w obcym środku trwałym. Spółka podała, że zawarła z Gminą Miasto S. — [...] w S. umowę na podstawie art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 460 ze zm. zm.- dalej "u.d.p."), dotyczącą inwestycji zagospodarowania pasa drogowego w obrębie kompleksu usługowo - mieszkaniowego "[...]" w S.. Na mocy umowy [...] przekazał teren budowy - pas drogowy w obrębie kompleksu "[...]" spółce, w celu wykonania przedmiotowej inwestycji. Spółka zobowiązana była do oddania przedmiotu umowy (po zakończeniu, prac budowlanych). Spółka wskazała, że zgodnie z art. 16 ust. 1 u.d.p., budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją nie drogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Na mocy ww. umowy, spółka zobowiązana była do opracowania projektu budowlano- wykonawczego inwestycji, uzyskania wymaganych prawem zezwoleń, uzgodnień i opinii oraz wykonania inwestycji i uzyskania wszelkich wymaganych prawem odbiorów. Dnia [...] grudnia 2019 r. sporządzono protokół końcowego odbioru robót budowlanych dotyczących "Zagospodarowania pasa drogowego w obrębie kompleksu usługowo- mieszkaniowego "[...]" w S.". Zgodnie z protokołem [...] z dniem [...] grudnia 2019 r. dokonał odbioru robót budowlanych. Gmina Miasto S., jak również żaden inny podmiot, nie dokonały i nie dokonają w przyszłości na rzecz spółki zwrotu środków poniesionych przez niego na przebudowę ciągów komunikacyjnych. Zgodnie z umową z dnia [...] sierpnia 2016 r. zawartą pomiędzy Gminą Miasto S. — [...] w S. a spółką na podstawie art. 16 ust. 2 u.d.p., dotyczącą inwestycji zagospodarowania pasa drogowego w obrębie kompleksu usługowo-mieszkaniowego "[...]" w S., spółka zobowiązana była na swój koszt opracować projekt budowlano-wykonawczy inwestycji, uzyskać wszelkie wymagane prawem zezwolenia, zgody i opinie oraz, na swój koszt, wykonać przedmiotową inwestycję i uzyskać wszelkie wymagane prawem odbiory. Spółka zadała pytanie: Czy spółka prawidłowo rozliczyła wydatki na przebudowę ciągów komunikacyjnych (chodników, dróg, ścieżek rowerowych) otaczających Budynek jako tzw. "inne koszty związane z budową", a zatem jako koszty ogólne budowy wydatki te powiększyły wartość początkową poszczególnych środków trwałych powstałych w związku z realizacją Inwestycji? Zdaniem spółki, prawidłowo rozliczyła wydatki na przebudowę ciągów komunikacyjnych (chodników, dróg, ścieżek rowerowych) otaczających Budynek jako tzw. "inne koszty związane z budową", a zatem jako koszty ogólne budowy wydatki te powiększyły wartość początkową poszczególnych środków trwałych powstałych w związku z realizacją Inwestycji. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu [...] października 2020 r. interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16a ust. 1, art. 16e pkt 1, art. 16f, 16g ust. 1 pkt 2, art. 16g ust. 4, art. 16h ust. 1 pkt 1, art. 16h ust. 2, art. 16i ust. 1, art. 16a ust. 2 pkt 1, art. 16g ust. 7, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b, art. 16a ust. 2 pkt 1, art. 15 ust. 4d, art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. i wskazał, że ponoszone przez spółkę wydatki na przebudowę ciągów komunikacyjnych (chodników, dróg, ścieżek rowerowych), otaczających Budynek pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami osiąganymi przez spółkę, a więc stanowią koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak wynikało z przedstawionego stanu faktycznego grunty, na których zlokalizowane są ww. ciągi komunikacyjne okalające budynek kompleksu usługowego "[...]", przebudowane przez spółkę w związku z realizowaną Inwestycją znajdują się na terenie gminy Miasta S. i są jej własnością. Jednakże, zdaniem organu, wydatki dotyczące infrastruktury drogowo-komunikacyjnej realizowanej na gruncie cudzym, stanowiącym, np. własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub państwowych bądź samorządowych osób prawnych, a także podmiotów trzecich, nie stanowią wydatków poniesionych na wytworzenie własnego środka trwałego, jak i "inwestycji w obcym środku trwałym", a tym samym nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych. Potwierdza to dodatkowo fakt, że pomimo przebudowy ciągów komunikacyjnych (chodników, dróg, ścieżek rowerowych) otaczających Budynek, ciągi te nadal będą powszechnie dostępne dla ogółu społeczeństwa (będą drogą publiczną). Jak podała spółka, zawarła ona umowę z Gminą Miasto S. - [...] na podstawie art. 16 ust. 2 u.d.p. Na mocy tej umowy [...] przekazał teren budowy - pas drogowy w obrębie kompleksu "[...]" spółce, w celu wykonania przedmiotowej inwestycji. Dnia [...] grudnia 2019 r. sporządzono protokół końcowego odbioru robót budowlanych dotyczących "Zagospodarowania pasa drogowego w obrębie kompleksu usługowo- mieszkaniowego "[...]" w S.". Zgodnie z ww. protokołem [...] dokonał odbioru robót budowlanych. Ponadto Gmina Miasto S., jak również żaden inny podmiot, nie dokonały i nie dokonają w przyszłości na rzecz spółki zwrotu środków poniesionych przez niego na przebudowę ciągów komunikacyjnych. W ocenie organu, nie można zatem uznać, że ww. chodniki, drogi, czy ścieżki rowerowe będą przejęte do używania przez spółkę. Tym samym, wydatki poniesione na budowę infrastruktury drogowo-komunikacyjnej na cudzym gruncie należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, bowiem nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, lecz ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania. Zdaniem organu, w odniesieniu do ponoszonych wydatków na budowę lub przebudowę dróg publicznych/ciągów komunikacyjnych na działkach gruntu będących własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego w związku z realizacją inwestycji, będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., w myśl której, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Wobec powyższego, organ uznał stanowisko spółki, przyjmujące, że prawidłowo rozliczyła ona wydatki na przebudowę ciągów komunikacyjnych (chodników, dróg, ścieżek rowerowych) otaczających Budynek jako tzw. "inne koszty związane z budową, a zatem jako koszty ogólne budowy wydatki te powiększyły wartość początkową poszczególnych środków trwałych powstałych w związku z realizacją Inwestycji, za nieprawidłowe. Spółka złożyła skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie: - przepisów prawa materialnego polegające na dopuszczeniu się błędu wykładni, jak również na niewłaściwej ocenie co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p., art 16g ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art 16g ust 4 u.p.d.o.p. Naruszenie to polega na uznaniu przez organ wbrew przepisom art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16g ust 4 u.p.d.o.p., że wydatki na przebudowę ciągów komunikacyjnych (chodników, dróg, ścieżek rowerowych) otaczających Budynek stanowiących "inne koszty związane z budową", nie mieszczą się w katalogu wydatków powiększających wartość początkową poszczególnych środków trwałych powstałych w związku z realizacją Inwestycji, w sytuacji gdy bezpośredni związek tych kosztów z budową nie budzi żadnych wątpliwości. W konsekwencji, organ błędnie zakwalifikował przedmiotowe wydatki do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem, a w rezultacie orzekł, iż podlegają one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, a nie rozliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne stosownych środków trwałych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, co następuje: Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów. Za koszt uzyskania przychodu uznaje się wydatek poniesiony przez podatnika, który spełnia następujące warunki: - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, - został właściwie udokumentowany, - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. W myśl art. 16a ust. 1 u.p.d.p., za środki trwałe podlegające amortyzacji, z zastrzeżeniem art. 16c, uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2. maszyny, urządzenia i środki transportu, 3. inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.p. Przy czym, stosownie do art. 16e pkt 1 u.p.d.o.p., amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Stosownie do art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1 - 3 oraz w art. 16b. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych. Z powyższego wynika, że wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych - tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak więc, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Wydatki dotyczące całokształtu działalności spółki, które wpływają w sposób pośredni na przychody, mimo że związane są z realizowaną inwestycją, nie mają wpływu na koszt wytworzenia. Wydatki te, jeśli wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. koszty "pośrednie" i odnieść w koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia. Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, w myśl art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., zalicza się zatem ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się także "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zatem, powyższy zwrot oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takimi są koszty, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Do kosztów wytworzenia należy zaliczyć również wydatki poniesione we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym, gdyż są to wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środka trwałego, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Fakt możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Wydatek taki może być poniesiony we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p., nie podlegają amortyzacji). W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 16 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, z zastrzeżeniem art. 161 i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Stosownie do treści przepisu art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Stawki amortyzacyjne ustalone w wykazie stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik do ww. ustawy są przyporządkowane do określonych symboli Klasyfikacji Środków Trwałych. Ponadto zasady klasyfikacji danego środka trwałego zostały unormowane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. z 2016 r., poz. 1864). Z objaśnień szczegółowych do ww. klasyfikacji wynika, że budynki to zadaszone obiekty budowlane, na trwale połączone z gruntem, wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcje budynku na stałe, przykładowo instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe oraz normalne wyposażenie budynku takie jak wbudowane meble. W skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się także obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, przykładowo chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie. Obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem. Wydatki na powstanie takich obiektów pomocniczych zwiększają wartość początkową nowo wybudowanego budynku bądź też podwyższają wartość początkową środka trwałego już istniejącego. Wydatków poniesionych na zagospodarowanie terenów zielonych wokół budynku nie można jednak zakwalifikować do wydatków na wytworzenie obiektu pomocniczego. Ponadto, zgodnie z treścią art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych". Wskazać należy, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują wprost pojęcia "inwestycji w obcym środku trwałym", niemniej jednak występuje w nich pojęcie "inwestycji". Zgodnie z art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p., inwestycje to środki w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 20219 r. poz. 351 ze zm.). Środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę te definicje w praktyce przyjmuje się, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. modernizacja wynajętego lokalu) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. W ocenie Sądu, za "inwestycję w obcych środkach trwałych", należy przyjąć, wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej, np. budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Zatem inwestycjami w obcych środkach trwałych będą wydatki poniesione przez podatnika na przystosowanie tych środków do potrzeb wynikających z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Stosownie do treści art. 16g ust. 1 w związku z ust. 7 u.p.d.o.p., za wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym uważa się: w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. W przypadku wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej obcych składników majątku wydatki poniesione na te składniki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów albo bezpośrednio, jeżeli mają charakter remontu albo poprzez odpisy amortyzacyjne, jeżeli zostały zaliczone do inwestycji w obcych środkach trwałych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Warunkiem dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od inwestycji w obcych środkach trwałych nie stanowiących jego własności jest ujęcie poniesionych nakładów inwestycyjnych w prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z kolei postawą ujęcia danej inwestycji w ewidencji środków trwałych jest dysponowanie przez podatnika odpowiednim tytułem prawnym do obcego środka trwałego, np. umową najmu, dzierżawy, itp. oraz poniesienie kosztów inwestycji. Tym samym pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym jest konstrukcją prawną pozwalającą rozłożyć w czasie obciążania kosztów podatkowych podatnika z tytułu poniesionych przez niego nakładów o charakterze inwestycyjnym na obcy środek trwały, o ile te nakłady służą działalności gospodarczej podatnika. Zatem prawo do amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym służy wyłącznie podatnikowi, który poniósł nakłady uzasadnione potrzebami własnej działalności gospodarczej. W takim przypadku amortyzacja od inwestycji w obcych środku trwałym stanowi koszt podatnika. Jak wynikało ze stanu faktycznego, spółka poniosła koszty przebudowy okalających Budynek ciągów komunikacyjnych (chodników, dróg, ścieżek rowerowych), które umożliwiają dostęp/dojazd do Budynku. Spółka na podstawie zawartej umowy [...] zobowiązana była do zagospodarowania pasa drogowego w obrębie Budynku. Ciągi komunikacyjne, o których mowa we wniosku, nie stanowią u spółki inwestycji w obcym środku trwałym. Grunty na których zlokalizowane są ww. ciągi komunikacyjne nie stanowią własności (użytkowania wieczystego) spółki, lecz należą do podmiotów publicznych (np. gminy Miasto S.). Ponadto ww. grunty nie są (i nie były) przedmiotem najmu/dzierżawy na rzecz spółki. Gmina Miasto S., jak również żaden inny podmiot, nie dokonały i nie dokonają w przyszłości na rzecz spółki zwrotu środków poniesionych przez niego na przebudowę ciągów komunikacyjnych. Zdaniem Sądu, ponoszone przez spółkę wydatki na przebudowę ciągów komunikacyjnych (chodników, dróg, ścieżek rowerowych), otaczających Budynek pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami osiąganymi przez nią i stanowią koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednakże wydatki dotyczące infrastruktury drogowo-komunikacyjnej realizowanej na gruncie cudzym, stanowiącym np. własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub państwowych bądź samorządowych osób prawnych, a także podmiotów trzecich, nie stanowią wydatków poniesionych na wytworzenie własnego środka trwałego, jak i "inwestycji w obcym środku trwałym", a tym samym nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych. Ponadto pomimo przebudowy ciągów komunikacyjnych (chodników, dróg, ścieżek rowerowych) otaczających Budynek, ciągi te nadal będą powszechnie dostępne dla ogółu społeczeństwa (będą drogą publiczną). Nadto nie sposób uznać, że ww. chodniki, drogi, czy ścieżki rowerowe będą przejęte do używania przez spółkę. Tym samym, wydatki poniesione na budowę infrastruktury drogowo-komunikacyjnej na cudzym gruncie należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, bowiem nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, lecz ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania. Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami zostały unormowane w przepisach art. 15 ust. 4d - 4e u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, w odniesieniu do ponoszonych wydatków na budowę lub przebudowę dróg publicznych/ciągów komunikacyjnych na działkach gruntu będących własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego w związku z realizacją inwestycji, będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., w myśl której, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zgodzić należy się również z organem, że wymienione w skardze przez Skarżącą koszty dotyczące dojścia i dojechania do budynku (np. nowych bram, drzwi, wyjść przeciwpożarowych, itp.) nie były przedmiotem zaskarżonej interpretacji, a zatem organ nie mógł odnieść się do faktu, czy przedmiotowe wydatki powinny zwiększać wartość początkową wybudowanych przez spółką środków trwałych. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił.