III SA/Wa 2516/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2021 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. K. kwotę 7112 (siedem tysięcy sto dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] września 2020 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do września 2015 r. 1.2. NUS decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. określił A. K. (dalej: Strona/Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2015 r. w wysokości 0 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego od M. sp. z o.o. na łączną kwotę VAT 73.185 zł. Według organu pierwszej instancji ustalenia dokonane wobec ww. podmiotu będącego bezpośrednim dostawcą oleju napędowego do Skarżącego, jak i pośrednich dostawców uzasadniają twierdzenie, że łańcuch transakcji, w których uczestniczyła Strona, został stworzony dla uzyskania nieuprawnionej korzyści kosztem budżetu państwa. Stronie zarzucono brak należytej staranności przy zawieraniu transakcji handlowych z ww. podmiotem. W związku z powyższymi ustaleniami NUS stwierdził, że Strona stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685, ze zm., dalej: u.p.t.u.), niezasadnie uznała kwoty podatku VAT, wykazane na fakturach wystawionych przez M. sp. .z o.o., tj. fakturach stwierdzających czynności niedokonane, jako podatek naliczony podlegający odliczeniu w okresach rozliczeniowych od marca do września 2015 r. w łącznej kwocie 73.185 zł. Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione przez ww. podmiot w okresie objętym postępowaniem na rzecz Strony, w których wykazano dostawy oleju napędowego nie uprawniają Strony do odliczenia podatku naliczonego. Powołując art. 193 § 1 - § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej: O.p.), organ pierwszej instancji wskazał, że w związku ze stwierdzeniem powyższych uchybień prowadzone przez Stronę na potrzeby VAT rejestry nabyć za okresy rozliczeniowe od marca do września 2015 r, nie mogą być uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów i nie stanowią one dowodu w postępowaniu w zakresie, w jakim zostały w nich zaewidencjonowane faktury zakupu. 1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez: a) niedokonanie ustaleń stanu faktycznego na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie okoliczności potwierdzających faktyczne wykonywanie zakwestionowanych transakcji, b) ustalenia sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w zakresie uznania, że nie mogło dojść do umowy sprzedaży towaru pomiędzy Stroną, a M. sp. z o. o. c) ustalenie stanu faktycznego na podstawie: - treści protokołów urzędów skarbowych, bez ustalenia czy w sprawach zostały wydane decyzje, - treści decyzji wydawanych wobec osób trzecich, bez ustalenia czy te decyzje są prawomocne oraz czy materiał dowodowy jaki posłużył do wydania decyzji wobec dostawców innych osób trzecich został prawidłowo zgromadzony, oceniony i włączony do akt przedmiotowego postępowania, a także z pominięciem faktu, że decyzje te dotyczyły okresów innych niż zaskarżona decyzja, d) błąd w ustaleniu stanu faktycznego poprzez kwestionowanie podatku naliczonego od faktur zakupowych paliwa od M. sp. z o.o. i jednoczesne niepodważenie faktu odprzedaży tegoż paliwa, udokumentowania tej sprzedaży wystawionymi fakturami na rzecz odbiorców Skarżącego oraz rozliczenia podatku należnego w złożonych deklaracjachVAT-7, 2) art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów w zakresie ustalenia okoliczności związanych z transakcjami Strony z M. sp. z o.o., nadto poprzez odmowę wiarygodności zeznań Strony, świadków E. O. oraz J. M., 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, 4) art. 193 § 4 O.p. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, polegające na nieuznaniu za dowód ksiąg podatkowych Strony, 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie, pomimo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który wskazuje, że transakcje miały miejsce i tym samym brak podstaw do kwestionowania uprawnienia Skarżącego do obniżenia kwoty podatku. 1.4. Przywołaną na wstępie decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIAS ustalił, że dostawcami paliwa do kontrahenta Strony - M. sp. z o.o. były P. sp. z o.o., H. sp. z o.o., N. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. Jak wskazał organ odwoławczy, w związku z obrotem oleju napędowego nieznanego pochodzenia od nieustalonych dostawców na terenie kraju, M. sp. z o.o. zostanie pozbawiona prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jej dostawców. Wobec dostawców paliwa do M. obecnie toczą się postępowania kontrolne (P. sp. z o.o. i W. sp. z o.o.), wobec dwóch kontrahentów prowadzone są postępowania przez organy ścigania, z jednym z kontrahentów brak jest kontaktu (N. sp. z o.o.). Ponadto wskazano, że wobec kontrahentów M. sp. z o.o. przeprowadzone postępowania kontrolne za wcześniejsze okresy wykazały fikcyjne transakcje i obowiązek zapłaty podatku z wystawionych faktur, w tym na rzecz M. sp. z o.o. na podstawie art. 108 u.p.t.u., postępowanie kontrolne wobec M. sp. z o.o. za wcześniejsze okresy wykazało także, że spółka była nierzetelnym podmiotem, tj. posiadała w swojej dokumentacji faktury na nabycie paliwa, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy wystawcą faktury, a M. sp. z o.o. DIAS podał nadto, że podmiot ten wprowadził do obrotu gospodarczego faktury, które nie dokumentują faktycznych transakcji, tym samym był zobowiązany do zapłaty podatku z faktur na podstawie art. 108 u.p.t.u. W ocenie organu odwoławczego Strona w rzeczywistości nie brała udziału w transakcji zakupu na podstawie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez M. sp. z o.o. Nie dysponowała również towarem wyszczególnionym na fakturach VAT sprzedaży jako właściciel. Jej udział ograniczał się jedynie do pozornego uczestniczenia w tych transakcjach, jako jednego z ogniw łańcucha dostaw. W opinii DIAS, nie można stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Strona nie miała świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym bądź nie mogła, przy dochowaniu należytej staranności powziąć informacji o faktycznym charterze transakcji z jej udziałem. Zdaniem DIAS Strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentem, którego dotyczą zakwestionowane przez organ pierwszej instancji transakcje, wpisujące się, w schemat oszustwa podatkowego. W powyższym zakresie organ odwoławczy podniósł, że Skarżący nie potrafił dokładnie sprecyzować w jakich okolicznościach doszło do współpracy z ww. firmą, osobiście nie był w tej firmie, nie wykazał się podstawową wiedzą na temat ww. kontrahenta, nie znał miejsca, gdzie dokonywano odbioru paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi przez M. sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał, że oprócz faktur VAT i powszechnie dostępnych dokumentów rejestrowych, koncesji oraz potwierdzenia uiszczenia kaucji gwarancyjnej, Strona nie posiadała żadnych dowodów, które mogłyby uwiarygodnić, że paliwo pochodziło faktycznie od wystawcy faktur. DIAS nie podzielił zarzutów odwołania. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżący nie zgodził się z decyzją DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, niepodjęcie wszelkich czynności mających na celu ustalenie prawdy materialnej, w następstwie czego nie doprowadzono do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i dokonano oceny materiału dowodowego jedynie na podstawie treści protokołu z czynności kontrolnych wobec M. sp. z o.o. oraz decyzji wydanych wobec osób trzecich, bez ustalenia czy materiał dowodowy jaki posłużył do ustaleń zawartych w protokole oraz decyzjach został prawidłowo zgromadzony, oceniony i włączony do akt przedmiotowego postępowania oraz z pominięciem pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego, 2) art. 191 w związku z art 122 O.p. poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy, będące wynikiem dowolnej oceny zebranych dowodów, polegające na: a) przyjęciu, że Skarżący co najmniej powinien się domyślać, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe; b) przyjęciu tezy, że weryfikacja bezpośrednich dostawców M. sp. z o.o., ustalenie źródła pochodzenia paliwa, zaplecza technicznego M. sp. z o.o. jest obowiązkiem Skarżącego, nawet jeśli w danych okolicznościach brak jest obiektywnych przesłanek, aby takie weryfikacje przeprowadzać; c) bezzasadnym nieuznaniu działań podejmowanych przez Skarżącego jako okoliczności świadczących o jego dobrzej wierze; d) przyjęciu założenia, że nieprawidłowości w działaniach M. sp. z o.o. oraz jego dostawców i brak dostrzeżenia tych nieprawidłowości, świadczą o braku należytej staranności po stronie Skarżącego; e) przyjęciu, że w sprawie brak dowodów świadczących o dostawie przez M. sp. z o.o. olej napędowego na rzecz Skarżącego, co jest sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym; 3) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności wskutek braku przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania merytorycznego, podczas gdy obowiązek taki wynika z przepisów prawa; 4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 5) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 lit a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących transakcje z M. sp. z o.o., w sytuacji gdy potwierdzony został realny charakter transakcji, a także poprzez uznanie, że Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach z M. sp. z o.o. i pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących transakcje z M. sp. z o.o., podczas gdy Skarżący dokonał weryfikacji dostawcy, w zakresie jaki był niezbędny do sprawdzenia jego wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej przez Skarżącego działalności oraz na moment dokonywania transakcji, a tym samym działał w tzw. dobrej wierze. 2.2. Mając na względzie powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej; ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W skardze zawarto również wniosek o zwrot kosztów procesu. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). 3.3. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych wyżej przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania naruszono przepisy Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji również niewłaściwie zastosowano przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. 3.4. Istotą sporu jest ocena prawidłowości ustaleń stanu faktycznego w sprawie, a następnie zastosowania do spornych dwunastu faktur art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organy uznał, że w okresach rozliczeniowych od marca do września 2015 r. Strona niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego od M. Sp. z o.o., na łączną kwotę podatku VAT 73.185 zł. Według organu pierwszej instancji ustalenia dokonane wobec M. sp. z o.o. będącego bezpośrednim dostawcą oleju napędowego do Strony, jak i pośrednich dostawców uzasadniają twierdzenie, że łańcuch transakcji, w których uczestniczyła Strona został stworzony dla uzyskania nieuprawnionej korzyści kosztem budżetu państwa. Podatnikowi zarzucono brak należytej staranności przy zawieraniu transakcji handlowych z ww. podmiotem. Sąd nie podziela oceny dokonanej przez organy, które mimo obszernego materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie wykazały, że nie dochodziło do nabycia paliw od M. sp. z.o.o., a Strona nie dochowała należytej staranności w relacjach z tym kontrahentem. Zdaniem Sądu, organy nie zebrały kompletnego materiału dowodowego i wadliwie oceniły zgromadzone dowody, z przekroczeniem zasad swobodnej ich oceny, co skutkowało naruszeniem przepisów art. 122 O.p, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., a w rezultacie również art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji zastosowanie przez organy 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. w okolicznościach tej sprawy było przedwczesne. 3.5. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy, wbrew ocenie dokonanej przez organy nie uzasadniał uznania, że Skarżący nie mógł nabyć paliwa od M. sp. z o.o. Konstrukcja skarżonej decyzji oparta jest na tezie, że Skarżący nabywał paliwo i dokonywał jego dalszej odsprzedaży, co skutkowało brakiem zakwestionowania podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez Stronę na rzecz dalszych kontrahentów. Jednocześnie organy uznały, że paliwo nie mogło być nabywane od M. sp. z o.o. Odnośnie spornego kontrahenta Skarżącego organ oparł swoje ustalenia na protokole kontroli Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 28 sierpnia 2019 r. prowadzącego kontrolę w M. Sp. z o.o. za okres objęty kontrolą u Skarżącego. Bazując na zapisach protokołu organ wskazał w skarżonej decyzji: "w związku z obrotem oleju napędowego nieznanego pochodzenia od nieustalonych dostawców na terenie kraju, M. Sp. z o.o. zostanie pozbawiona prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. dostawców. Wobec dostawców paliwa do spółki M. obecnie toczą się postępowania kontrolne, (P. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o.), wobec dwóch kontrahentów prowadzone są postępowania przez organy ścigania, z jednym z kontrahentów brak jest kontaktu (N. Sp. z o.o.). Ponadto wobec kontrahentów M. Sp. z o.o. przeprowadzone postępowania kontrolne za wcześniejsze okresy wykazały fikcyjne transakcje i obowiązek zapłaty podatku z faktur wystawionych w tym na rzecz M. Sp. z o.o. na podstawie art. 108 ustawy o VAT, postępowanie kontrolne wobec M. Sp. z o.o. za wcześniejsze okresy wykazało także, że Spółka była nierzetelnym podmiotem, tj. posiadała w swojej dokumentacji faktury na nabycie paliwa, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy wystawcą faktury, a spółką M.. Ponadto podmiot ten wprowadził do obrotu gospodarczego faktury, które nie dokumentują faktycznych transakcji, tym samym był zobowiązany do zapłaty podatku z faktur na podstawie art. 108 ustawy o VAT." Tymczasem lektura protokołu kontroli z dnia 28 sierpnia 2019 r. wskazuje, że organ właściwy dla M. sp. z o.o. nie zakwestionował dostaw paliwa dokonywanych przez M. sp. z o.o. na rzecz jej dalszych kontrahentów i nie zastosował do deklarowanej przez spółkę sprzedaży art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W świetle protokołu kontroli zarzuty organu sprowadzają się do wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia i niezidentyfikowanego źródła, stąd zastosowanie wobec M. sp. z o.o. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia paliwa. Organ nie negował tego, że M. sp. z o.o. przewoziła paliwo płynne do miejsc ich faktycznego przeznaczenia na ternie kraju (protokół kontroli M. sp. z o.o., strona 171). Tym samy nie sposób zgodzić się z DIAS, że stan faktyczny rozpoznany w sprawie, pozwala stwierdzić, że Strona w rzeczywistości nie brała udziału w transakcji zakupu na podstawie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez M. Sp. z o.o. i nie dysponowała towarem wyszczególnionym na fakturach VAT sprzedaży jako właściciel, a jej udział ograniczał się jedynie do pozornego uczestniczenia w tych transakcjach, jako jednego z ogniw łańcucha dostaw. Ponadto fakt rzeczywistego odbioru paliwa na stacji paliw w N. jest okolicznością, która pojawia się zarówno w protokole kontroli M. sp. z o.o., jak i zeznaniach świadków prezes M. sp. z o.o. J. M. i pracownika Strony E. O.. Zgodnie z protokołem kontroli M. sp. z o.o. z dnia 28 sierpnia 2019 r. teren przy stacji paliw w N. przy ul.[...] jest jednym z miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez tę spółkę. Jak wynika z treści protokołu do kontroli przedstawiono oświadczenie dzierżawcy z dnia 5 marca 2015 r., zgodnie z którym wyrażono zgodę na rozładunki i postój pojazdów należących do M. sp. z o.o., miejscem postoju jest przylegający do stacji ogólnodostępny parking niestrzeżony (strona 5-6 protokołu kontroli M. sp. z o.o.). Powyższe ustalenie dokonane przez organ właściwy dla M. sp. z o.o. zostało pominięte przez DIAS, który w decyzji wskazuje, że stacja paliw w N. nie jest zgłoszona jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej M. sp. z o.o., a pod wskazanym adresem prowadzi działalność zupełnie inny podmiot. Świadczy to o wybiórczym korzystaniu z ustaleń protokołu kontroli i pomijaniu okoliczności, które świadczą na korzyść Skarżącego. Również przesłuchana w toku postępowania w dniu 17 czerwca 2019 r. prezes M. sp. z o.o. J. M. zeznała, że Skarżąc nabywał od M. sp. z o.o. olej napędowy, a załadunek towaru odbywał się w N., ul. [...] na terenie stacji paliw z cysterny na cysternę. Stacja paliw nie należała do M. sp. z o.o., ale spółka miała na podstawie umowy z tą stacją paliw wyznaczone miejsca parkingowe i miejsce do przeładunku. Zgodnie z zeznaniami świadka wszystkie załadunki odbywały się przez liczydło, wszystkie cysterny M. sp. z o.o. były wyposażone w system pomiarowo - wydawczy. Zeznania tego świadka są spójne z zeznaniami pracownika Skarżącego E. O., który w toku ponownego przesłuchania w dniu 21 czerwca 2018 r. zeznał, że w okresie od marca do września 2015 r. odbierał osobiście paliwo z bazy O. w E., ale zlecany przez Skarżącego był również odbiór paliwa na innych stacjach paliw, np. stacji paliw w N., gdzie był CPN i stały jedna lub dwie cysterny, z których za pomocą węża przepompowywano paliwo do cysterny. Świadek zeznał również, że z tego co pamięta, w ww. okresie dokonywał odbioru paliwa od firmy K.. Po odbiór paliwa jeździł do W., gdzie była baza paliwowa i tam tankowano cysternę. W toku przesłuchania świadek zeznał, że cysterny znajdujące się w N. nie były w żaden sposób oznakowane i stały z boku na terenie stacji paliw, ale nie wiedział, kto był ich właścicielem. Po okazaniu świadkowi dokumentu dostawy, na którym widnieje pieczątka M. sp. z o.o. i podpis E. O., przesłuchiwany potwierdził, że otrzymał ten dokument i podpisał na stacji paliw w N., jednocześnie zeznał: "Nie znam nazwiska kierowcy, ani nr pojazdu, oraz nie wiem czy na dokumencie była pieczątka w momencie podpisywania dokumentu dostawy tak naprawdę to ja nie wiedziałem kto jest właścicielem paliwa, które odbierałem na stacji paliw w N.. Jeździłem tam parę razy nie pamiętam ile razy i nie pamiętam czy zawsze mi dowali dowody dostawy do podpisu. Wszystkie dowody dostawy, które otrzymywałem to przekazywałem Panu A. K.". Świadkowi w toku przesłuchania okazano również dowody dostawy wystawione przez P. Sp. z o.o., gdzie zleceniodawcą był K. Sp. j., odbiorcą Skarżący i podpisane przez odbiorcę E. O.. Świadek potwierdził, że są to jego podpisy, a dokumenty te podpisał po zatankowaniu cysterny w siedzibie firmy K. Sp.j. Świadek zapytany dlaczego zmienił zeznania do obecnego protokołu przesłuchania, odpowiedział: "dlatego, że ja nie pamiętam w jakim okresie faktycznie pobierałem od firmy M. i firmy K. paliwo. Na pewno po wybuchu całej afery paliwowej ja od tych firm nie brałem paliwa, nie wiem jaki to był okres i nie wiem czy po całej tej aferze paliwowej w ogóle Firma K. wydawała jakieś paliwo". Mając na względzie powyższe okoliczności ustalone przez organy w toku postępowania, nie sposób zgodzić się z organem gdy twierdzi, że Skarżący nabywał wprawdzie paliwo, ale nie od M. sp. z o.o. Zarówno treść protokołu kontroli M. sp. z o.o. jak i zeznania dwóch przywołanych świadków potwierdzają, że E. O., kierowca zatrudniony u Strony odbierał paliwo, na które opiewały sporne faktury na stacji paliw w N.. Z żadnego z zebranych dowodów nie wynika aby sporny kontrahent Strony nie dysponował paliwem, jednocześnie nie zanegowano prawdziwości spójnych twierdzeń świadków i wniosków płynących z protokołu kontroli co do N., jako miejsca prowadzenia działalności, na którym dokonywane było przepompowywanie paliwa z cysterny M. sp. z o.o. Reasumując, w ocenie Sądu, organy jednostronnie i dowolnie oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Całkowicie pominęły okoliczności płynące z zeznań prezes zarządu M. sp. z o. o., kierowcy Skarżącego, samego Skarżącego czy dokumentów dostawy. Wszystkie wyżej wskazane dowody potwierdzały zakup oleju napędowego przez Skarżącego od spółki. Co więcej, nawet protokół kontroli z dnia 28 sierpnia 2019 r., na który w głównej mierze powoływały się organy, potwierdzał wprowadzenie oleju napędowego na polski obszar celny przez M. sp. z o.o. i dysponowanie olejem napędowym, choć z nieujawnionego źródła, co nie neguje możliwości dokonania jego dostawy. 3.6. W kontekście ustaleń dotyczących faktycznego nabywania paliwa przez Stronę od M. sp. z o.o. inaczej też spojrzeć należy na kwestię dochowania lub nie należytej staranności przez Skarżącego w kontaktach z tą spółką. Strona w toku postępowania wskazywał na następujące okoliczności, które w jej ocenie pozwalały na uznanie, że ma do czynienia z rzetelnym kontrahentem: - uzyskanie od M. sp. z o.o. w dacie rozpoczęcia współpracy dokumentów świadczących o rejestracji tej spółki, - M. sp. z o.o. działa na rynku obrotu paliwami od 2010 r. i ma znaczny kapitał zakładowy – 100 tyś. zł, - M. sp. z o.o. posiada koncesję na obrót paliwami od 2011 r., - M. sp. z o.o. od października 2013 r. i przez cały okres współpracy ze Stroną posiadała ustanowioną kaucję gwarancyjną na podstawie art. 105b u.p.t.u., co niewątpliwie wymagało od organu kaucję przyjmującego uprzedniej weryfikacji tej spółki, - cena nie odbiegała od ceny rynkowej, - strona miała z M. sp. z o.o. kontakt telefoniczny, otrzymywała faktury, płatności odbywały się za pośrednictwem rachunku bankowego. Trafnie też wskazuje Skarżący, że oczekiwanie organu odnośnie badania zaplecza technicznego dostawcy, pozbawione jest uzasadnienia w realiach rozpatrywanej sprawy. Zgodnie z posiadaną przez M. sp. z o. o. koncesją na obrót paliwami ciekłymi, działalność koncesjonowana miała być wykonywana przy wykorzystaniu infrastruktury technicznej innych przedsiębiorców, która to infrastruktura nie jest eksploatowana przez koncesjonariusza. Z powyższego wynika, że M. sp. z o. o. działała na zasadzie pośrednictwa handlowego, lub też dostarczała paliwa ciekłe klientom korzystając z usług przewozu paliw świadczonych przez podmioty trzecie. Cysterny dowożące paliwa klientom spółki nie były przez nią dzierżawione, czy też nie były przedmiotem umowy leasingu. Nie było zatem infrastruktury, która podlegałaby weryfikacji przez Skarżącego. W tym kontekście irrelewantne są również rozważania organów na temat zeznania świadka E. O., który nie pamiętał czy cysterny dostarczające olej były oznaczone. Z całą bowiem pewnością nie mogły być one oznaczone logo czy firmą M. sp. z o.o., albowiem ta nie posiadała własnej infrastruktury. Podważanie z tej przyczyny zeznań świadka jest nieuprawnione. Zdaniem Sądu organy nie wykazały, że w relacjach Skarżącego z M. sp. z o.o. wystąpiły jakieś szczególne okoliczności, anomalie, odmienności, które winny wzbudzić wątpliwości co do rzetelności tego kontrahenta. Co więcej podkreślić należy, że relacje Strony z M. sp. z o.o. niczym nie różniły się od relacji z K. sp. j. - innego dostawcy Skarżącego, który również wspominany jest w skarżonej decyzji, a co do którego organy nie dopatrzyły się nieprawidłowości i nie zakwestionowały prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawionych przez niego fakturach. W obu dowiem przypadkach Skarżący wskazał, że dostawcy zgłosili się do niego sami, nie zawarł z nimi umów, kontakt miał jedynie telefoniczny, nie wizytował siedzib, faktury otrzymywał pocztą, a kierowca Strony w przypadku obu tych kontrahentów zeznając po raz pierwszy w sprawie nie pamiętał aby odbierał od nich paliwo, gdyż jako jedyne miejsce odbioru paliwa wskazywał podczas przesłuchania w dniu 11 grudnia 2017 r. O. w E.. W obu przypadkach to kierowca Skarżącego podpisywał dokumenty świadczące o odbiorze paliwa i przekazywał je Stronie, Skarżący nie jeździł też z E. O. po odbiór paliwa, a jedynie wskazywał miejsce, z którego ma być odebrane i gdzie ma być dostarczone. Nie jest więc zrozumiałe dla Sądu z jakich powodów w jednym przypadku organ uznał, że brak było dochowania należytej staranności w drugim zaś nie dokonał takiej oceny negatywnej dla Strony. W tym zakresie Sąd dopatruje się dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, co narusza art. 191 O.p. przy jednoczesnym braku uzasadnienia dokonywania tak odmiennych ocen zbliżonych okoliczności ustalonych w sprawie, co świadczy również o wadliwym uzasadnieniu rozstrzygnięcia i naruszeniu art. 210 § 4 O.p. Dokonując ponownej oceny dobrej wiary Skarżącego, organ będzie zobowiązany do kierowania się wytycznymi TSUE. Trybunał, a w ślad za nim sądy krajowe wskazują, że jeżeli władze krajowe, mimo braku jakichkolwiek wskazań świadczących o bezpośrednim zaangażowaniu danej osoby lub podmiotu w nadużycia w łańcuchu dostaw (VAT) lub wiedzy o tychże, karzą odbiorcę opodatkowanej dostawy odmową prawa do odliczenia, który w pełni wywiązał się ze swoich obowiązków za działania lub zaniechania ze strony dostawcy, nad którym nie ma kontroli, w odniesieniu do których nie ma możliwości monitorowania lub zapewniania wypełniania obowiązków, to wykraczają poza to, co jest uzasadnione i naruszają słuszną równowagę, która musi być zachowana pomiędzy wymaganiami ogólnego interesu wspólnoty i wymogami ochrony prawa własności. Organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz, czy podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. Nie można też zapominać, że co do zasady to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT. W konsekwencji powyższego organ podatkowy zobowiązany jest podać, z jakiego powodu uważa, że zgodnie z teoretycznym wzorcem, przezorny przedsiębiorca, każdorazowo (a może w odniesieniu do tego konkretnego kontrahenta) powinien wizytować kontrahenta, zawrzeć z nim pisemną umowę, interesować się wcześniejszym losem towaru, kontaktować się także bezpośrednio, a nie tylko e-mailem lub telefonicznie. Organ wyjaśni, w jaki sposób (w jego ocenie) zaproponowane przez organ działania miałyby spowodować, że Skarżący powziąłby uzasadnione podejrzenie, że zgłaszający się do niego dostawca zamierza dokonać oszustwa podatkowego. 3.7. Wątpliwości Sądu budzi także prawidłowość gromadzenia materiału dowodowego pod katem jego kompletności. Wskazać trzeba, że materiał dowodowy, na którym oparł się organ w zakresie oceny rzetelności kontrahenta Strony i dalszych dostawców M. sp. z o.o. bazuje głównie na protokołach kontroli. Jednocześnie organ nie dokonał dalszej ustaleń weryfikacji, czy ustalenia zawarte w protokołach nie zostały skutecznie zakwestionowane przez podatników, czy w sprawach tych wydane zostały decyzje i jakich ostatecznie ocen dokonano względem kontrahenta i dalszych dostawców. Ponadto zgormadzone w większości przez NUS protokoły kontroli i decyzje nie dotyczą okresu, który objęty jest zakresem rozpatrywanej sprawy. Odnośnie kontrahenta Skarżącego, którego faktury zostały zakwestionowane – M. sp. z o.o. DIAS dysponuje decyzjami obu instancji z 2015 r. za okresy od stycznia do października 2013 r., przy czym zgodnie z treścią tych rozstrzygnięć dotyczą one transakcji z zupełnie innymi kontrahentami niż ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie i transakcji które miały miejsce dwa lata wcześniej. Brak jest też wiedzy, czy powyższe rozstrzygnięcia zostały poddane kontroli sądowej. Za okres zbieżny z objętym skarżoną decyzją organy dysponują protokołem kontroli z dnia 28 sierpnia 2019 r. i mimo tego, że skarżona decyzja wydawana było ponad rok później brak jest jakichkolwiek informacji odnośnie dalszego toku postępowania administracyjnego w sprawie M. sp. z o.o. Ponadto jak już wcześniej było wskazywane organ korzystał ze wspomnianego protokołu z dnia 28 sierpnia 2019 r. wybiórczo, pomijając informacje, które mogłyby być korzystne dla Strony. Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do dalszych kontrahentów M. sp. z o.o. W zakresie W. sp. z o.o. organ dysponuje protokołem kontroli z dnia 29 marca 2019 r. dotyczącym poszczególnych okresów 2014 r. i 2015 r., brak jest jednak jakichkolwiek informacji, czy kontynuowane było postępowanie podatkowe i jakie były jego losy. Odnośnie N. sp. z o.o. organ dysponuje protokołem kontroli za poszczególne okresy 2014 r. i również brak jest jednak jakichkolwiek informacji czy kontynuowane było postępowanie podatkowe. W zakresie P. sp. z o.o. organ opiera swoje ustalenia na decyzji organu pierwszej instancji z dnia 22 czerwca 2016 r. dotyczącej również poszczególnych okresów 2014 r. co do której także brak jakichkolwiek informacji, czy kontynuowane było postępowanie podatkowe. Zdaniem Sądu materiał ten nie sposób uznać za kompletny, tym bardziej, że organ opierając się na protokołach kontroli i decyzjach dotyczących innych okresów rozliczeniowych nie sprawdził, czy ustalenia w nich zawarte zostały potwierdzone w postępowaniu podatkowym, czy też może zmienione w wyniku weryfikacji ich przez strony postępowań czy organy podatkowe w toku prowadzonych postępowań. Jest to tym bardziej istotne, że dysponując wyłącznie protokołami kontroli i decyzjami za inne okresy rozliczeniowe, organy w toku rozpatrywanej sprawy w zakresie M. sp. z o.o. i jej dalszych kontrahentów nie posługiwały się prawie żadnymi dokumentami źródłowymi i oparły się na treści wspomnianych protokołów i decyzji. Zdaniem Sądu postępowanie takie narusza art. 187 § 1 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynika sprawy. 3.8. Reasumując, z przyczyn opisanych wcześniej, w ustępach 3.5. i 3.6. Sąd nie zgadza się z organami, gdy twierdzą, ze Skarżący nie nabył paliwa od spornego kontrahenta oraz nie dochował należytej staranności w relacjach z M. sp. z o.o. Okoliczności wskazane w skarżonej decyzji nie mogą przesądzać na obecnym etapie postępowania o pozbawieniu Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez M. sp. z o.o. Podkreślić należy, że to organy muszą wykazać, że Strona świadomie lub nie dochowawszy należytej staranności brała udział w oszustwie podatkowym tak aby wykluczyć, że cel, który Skarżący realizował w chwili zakupu paliwa dotyczył wykorzystania towaru w działalności gospodarczej. Muszą zatem udowodnić, że Strona z własnej winy (w złej wierze), lub poprzez niedochowanie należytej staranności wzięła udział w oszustwie, pozbawiając się tym samym uprawnień przewidzianych dla podmiotów występujących w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej. Wobec powyższego Sąd uznaje za zasadne zarzuty naruszenia art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., gdyż organy nie wykazały, że nie dochodziło do faktycznego nabywania paliwa od M. sp. z o.o. i w sposób niedostateczny wykazały, że Strona w związku z brakiem dochowania należytej staranności uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec dowolnej oceny stanu faktycznego za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się do zarzutów wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego, które skutkowało odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach. W szczególności Sąd stwierdza, że teza organu o braku faktycznego nabywania paliwa oraz o braku należytej staranności w relacjach z M. sp. z o.o. została oparta na niewystarczającym materiale dowodowym, z pominięciem dowodów i okoliczności, które potwierdzały przebieg transakcji udokumentowanych spornymi fakturami i wynikała z wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego. W dalszej kolejności, w zależności od ustaleń w powyższej kwestii, organy winny ponownie przeanalizować (a także uzupełnić materiał dowodowy) pod kątem stwierdzenia, czy M. sp. z o.o. dysponując paliwem, które było przedmiotem dostawy faktyczie dostarczała je na rzecz Strony. Organ obowiązany będzie ponownie przeanalizować zebrany materiał i podjąć działania celem uzupełniania go o ewentualne ustalenia, które dokonane zostały w postępowaniu podatkowym dotyczącym M. sp. z o.o. Ponownej analizy wymaga także kwestia, czy Skarżący brał udział w spornych transakcjach w dobrej wierze, czy też winien dostrzec, że ma do czynienia z podmiotem nierzetelnym, zaś przebieg transakcji mógł świadczyć o tym, że służą one popełnieniu oszustwa. Analiza ta powinna być dokonana z uwzględnieniem specyfiki prowadzonej działalności, modelu kontaktów z innymi kontrahentami, tak aby wykazać odmienności, które powinny wzbudzić w Stronie podejrzenie uczestnictwa w oszukańczych transakcjach. W ocenie Sądu nie jest konieczne uchylanie poprzedzającej skarżone rozstrzygnięcie decyzji organu pierwszej instancji. Zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego, na podstawie art. 229 O.p. DIAS może przeprowadzić, na żądanie Strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Na tym etapie Sąd nie wskazuje, jakie tezy organ będzie mógł postawić ponownie rozpatrując sprawę. Na wypadek, gdyby ponowna decyzja miała nadal zarzucać nieprawidłowości w działaniu Skarżącego, to Sąd oczekuje, że stanowisko organu, co do prawnej kwalifikacji tego działania będzie prezentowane spójnie i konsekwentnie w warstwie oceny dowodowej i w oparciu o rzetelną analizę materiału dowodowego. W ocenie Sądu nie do zaakceptowania jest negowanie faktycznych dostaw paliwa na podstawie protokołu kontroli M. sp. z o.o., z którego wnioski takie niewątpliwie nie wynikają i co do którego organ nie weryfikował nawet, czy ustalenia w nim dokonane nie uległy zmianie w toku dalszego postępowania przed organami podatkowymi. W razie uznania, że dotychczas zebrany i ewentualnie uzupełniony materiał dowodowy potwierdza faktyczne nabywanie towaru od M. sp. z o.o. i jednocześnie nie uzasadnia oceny, że Stronie nie można przypisać braku należytej staranności w relacjach ze spornym kontrahentem, DIAS obowiązany będzie do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego. 3.9. Za przedwczesne Sąd uznaje odnoszenie się do kwestii naruszeń przepisów prawa materialnego, gdyż organy winny w pierwszej kolejności uzupełnić materiał dowodowy i dokonać ponownej rzetelnej oceny całego materiału dowodowego uwzględniając charakter działalności prowadzonej przez Skarżącego i jego relacji z kontrahentami. 3.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił skarżoną decyzję DIAS w całości. 3.11. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 7.112 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 1.712 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 5.400 zł ustalone na podstawie § 2 pkt 6) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).