I SA/Ol 23/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie postanowieniem z "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia A.L. (dalej również jako: "strona", "skarżący", "zobowiązany"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z przedstawionych wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku zobowiązanego m.in. na podstawie tytułu wykonawczego z "[...]", nr "[...]", obejmującego należności pieniężne w łącznej kwocie 906.647 zł (należność główna). Podstawą egzekwowanego obowiązku jest decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z "[...]", którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015 r. Wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło 10 sierpnia 2020 r. w wyniku zajęcia wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego na podstawie doręczonego zobowiązanemu 12 sierpnia 2020 r. zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego. W piśmie z 19 sierpnia 2020 r. zatytułowanym "Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (...)" skarżący wskazał na następujące podstawy: 1) art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 7 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.), dalej jako: "u.p.e.a." poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sposób nadmiernie uciążliwy dla zobowiązanego; 2) art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a. poprzez niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., tj. brak wskazania organu egzekucyjnego oraz brak wskazania podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej. W uzasadnieniu powyższych zarzutów podniesiono m.in., że egzekucja została wszczęta przedwcześnie wobec wniesienia skargi na decyzję będącą podstawą tytułu wykonawczego, która jest obarczona wadami prawa materialnego i procesowego. Wskazano, że postępowanie egzekucyjne jest nadmiernie uciążliwe, znacząco utrudniło prowadzenie działalności gospodarczej i doprowadziło do jej zawieszenia. Zarzucono, że w treści tytułu wykonawczego nie została wypełniona rubryka dotycząca nazwy oraz adresu siedziby organu egzekucyjnego. Ponadto pieczątka umieszczona w polu, w którym wskazane zostały dane osoby upoważnionej do działania w imieniu organu, uniemożliwia odczytanie nazwy organu egzekucyjnego, a ustalenie organu możliwe było jedynie na podstawie dokonanych zajęć. W tytule wykonawczym wskazano ogólnie ustawę - Ordynacja podatkowa zamiast powołać konkretny przepis prawa, który stanowił podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem strony, nieprawidłowości te powinny stanowić podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiesił prowadzone postępowanie egzekucyjne, na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a., do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu. Pismem z 26 sierpnia 2020 r. organ poinformował zobowiązanego, że pismo z 19 sierpnia 2020 r., z uwagi na powołanie w nim przepisów u.p.e.a. w nieobowiązującym brzmieniu, zostanie odrębnie rozpatrzone, jako: - zarzut na podstawie art. 33 § 2 pkt. 6 u.p.e.a., z uwagi na brak wymagalności obowiązku; - skarga na czynność egzekucyjną na podstawie art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a., z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej; - wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., z powodu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Postanowieniem z "[...]", działając na podstawie przepisu art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., Naczelnik Urzędu Skarbowego, odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W zażaleniu z 22 września 2020 r. zobowiązany, wnosząc o uchylenie postanowienia organu egzekucyjnego i umorzenie postępowania egzekucyjnego, zarzucił naruszenie przepisów art. 59 § 1 pkt 3 w zw. z art. 27 § 1 pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. Wskazał, że w treści tytułu wykonawczego nie została prawidłowo podana podstawa prawna prowadzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż w części D poz. 1 tytułu wykonawczego wskazano jedynie ogólnie ustawę - Ordynacja podatkowa. Ponadto nie wypełniono rubryki dotyczącej nazwy oraz adresu siedziby organu egzekucyjnego. Pieczątka umieszczona w polu, w którym wskazane zostały dane osoby upoważnionej do działania w imieniu organu egzekucyjnego, uniemożliwia odczytanie nazwy organu. W uzasadnieniu postanowienia z "[...]", utrzymującego w mocy powyższe postanowienie organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest wyłącznie postanowienie w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, skarga na czynność egzekucyjną oraz skarga na czynność egzekucyjną zostały rozpatrzone w odrębnych postępowaniach. Organ odwoławczy wskazał, że tytuł wykonawczy sporządzony został według wzoru stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2020 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2020. poz. 968) i zawiera wszystkie elementy określone w art. 27 § 1 u.p.e.a. W tytule wykonawczym wskazano art. 2 u.p.e.a., jako podstawę egzekucji należności pieniężnych, które są wymagalne i podlegają egzekucji administracyjnej. Z kolei, w części D poz. 4 formularza tytułu wykonawczego wskazano identyfikację podstawy prawnej obowiązku, a w poz. 5 datę wydania orzeczenia. Jako podstawę prawną egzekwowania należności wskazano decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z "[...]", określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015 r. W części D poz. 1 tytułu wykonawczego wierzyciel wskazał przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 30c w zw. z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tytuł wykonawczy zawiera także wskazanie okresu, którego dotyczy należność pieniężna, kwoty należności głównej, informacje o odsetkach za zwłokę, tj. datę od której nalicza się odsetki, rodzaj i stawkę odsetek. Zobowiązany zaskarżył ww. decyzję, a zatem zna jej treść, podstawy prawne oraz okoliczności powstania zaległości podatkowej, co powoduje, że niezasadny był zarzut naruszenia art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Organ odwoławczy nie uwzględnił argumentacji strony, że w treści tytułu wykonawczego nie została wypełniona rubryka dotycząca nazwy i adresu siedziby organu egzekucyjnego, a przystawiona na tytule wykonawczym pieczęć uniemożliwia odczytanie nazwy organu egzekucyjnego. Jak wskazał, odpis tytułu wykonawczego zaopatrzony jest pieczęcią w kolorze czerwonym wskazującą: nazwę i adres siedziby organu egzekucyjnego - "[...]", datę nadania klauzuli – "[...]" oraz imię i nazwisko, stanowisko służbowe i podpis osoby upoważnionej do działania w imieniu organu egzekucyjnego - "z up. Naczelnika Urzędu Skarbowego Komornik Skarbowy R.O.". W ocenie organu, wymienione elementy pieczęci są czytelne i można na ich podstawie jednoznacznie ustalić organ egzekucyjny, datę nadania klauzuli, jak i dane pracownika nadającego klauzulę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, strona wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i o rozważenie uchylenia postanowienia I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, podniosła zarzuty naruszenia: 1) art. 59 § 1 pkt 3 w zw. z art. 27 § 1 pkt 6 i 10 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe uznanie przez organy, że na gruncie sprawy nie ma podstaw do zastosowania przedmiotowej normy, a w konsekwencji brak umorzenia postępowania egzekucyjnego, mimo że tytuł egzekucyjny stanowiący podstawę do prowadzenia tego postępowania zawiera braki formalne, które powinny skutkować koniecznością uchylenia tytułu oraz umorzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego; 2) art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez naruszenie zasady zaufania do władzy publicznej w związku z brakiem uznania, że naruszenia jakich dopuścił się organ I instancji są istotne i mają wpływ na ochronę praw skarżącego. W uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżący powtórzył prezentowaną na etapie postępowania egzekucyjnego argumentację, w świetle której organ jest zobowiązany wskazać w treści tytułu wykonawczego podstawę prawną, a nie poprzestać jedynie na wskazaniu aktu normatywnego. Powyższe uniemożliwiło stronie, która nie jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zweryfikowanie przepisów, na które powołał się organ. Wbrew twierdzeniom organów, w części D poz. 1 tytułu wykonawczego nie zostały prawidłowo wskazane przepisy prawa materialnego, w oparciu o które wydana została decyzja. Dodatkowo organ nie wypełnił rubryki dotyczącej nazwy i adresu siedziby organu egzekucyjnego, a pieczątka znajdująca się w polu, w którym wskazane zostały dane osoby upoważnionej do działania w imieniu organu egzekucyjnego, jest nieczytelna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy wskazać, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Przedmiot skargi kwalifikował bowiem sprawę do jednej z kategorii, o której mowa w tym przepisie - przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Uwzględniając, że sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego postanowienia z punktu jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa, w pierwszej kolejności należało odwołać się do przepisów prawa materialnego, wokół wykładni których powstał spór pomiędzy stronami postępowania sądowego. Stosownie do art. 59 § 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się w całości albo w części w przypadku: 1)niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, w tym ze względu na zobowiązanego; 2) niewykonalności obowiązku o charakterze niepieniężnym; 3) niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27; 4) śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek: a) jest ściśle związany ze zobowiązanym, b) nie jest ściśle związany ze zobowiązanym, a egzekucja jest prowadzona wyłącznie z prawa majątkowego, które wygasło wskutek śmierci zobowiązanego; 5) gdy postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 6) gdy z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego wystąpi wierzyciel; 7) gdy odrębne ustawy tak stanowią. Umorzenie postępowania egzekucyjnego jest konsekwencją stwierdzenia, że przyczyny niedopuszczalności egzekucji mają trwały, a nie przejściowy charakter. Powołany przepis zyskał obecnie obowiązujące brzmienie z dniem 30 lipca 2020r. na mocy ustawy z 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070). W związku z nowelizacją przepisów u.p.e.a., jako w pełni uprawnione należało ocenić działanie organu, który pismem z 26 sierpnia 2020 r. poinformował zobowiązanego, że jego pismo z 19 sierpnia 2020 r., z uwagi na powołanie w nim przepisów u.p.e.a. w nieobowiązującym brzmieniu, zostanie rozpatrzone jako 3 niezależne środki prawne służące obronie jego praw w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, tj. zarzut w sprawie prowadzenie egzekucji administracyjnej, skarga na czynność egzekucyjną oraz wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Jak się wydaje, zamiarem skarżącego było całościowe zaskarżenie działań podjętych w wyniku postępowania egzekucyjnego w celu ochrony swej sytuacji prawnej, zaś powyższa kwalifikacja prawna żądania zobowiązanego konsumowała wszystkie podniesione przez niego zarzuty i dawała mu najszersze możliwości obrony. Sąd podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że to nie nazwa, lecz treść pisma przesądza o jego charakterze (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 1990 r., sygn. akt I SA 367/90; ONSA 1990 r. Nr 2-3, poz. 47). Organy administracji publicznej mają obowiązek rozpoznać sprawę co do jej istoty, w świetle intencji strony dających się ustalić na podstawie całej treści pisma. Kwalifikacja prawna pisma powinna być przy tym adekwatna do obowiązującego stanu prawnego. Nie ulega zatem wątpliwości, że w sytuacji złożenia przez stronę pisma w okresie bezpośrednio po nowelizacji przepisów u.p.e.a., kwalifikacja prawna pisma strony musi uwzględniać również zmiany stanu prawnego, zwłaszcza w sytuacji samodzielnego występowania strony, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, bez pomocy profesjonalnego pełnomocnika. Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, organ powyższym wymogom uczynił zadość, kwalifikując pismo strony z 19 sierpnia 2020 r. w sposób otwierający jej podjęcie możliwie najszerszej obrony swych praw w toku postępowania egzekucyjnego w drodze aż 3 odrębnych środków prawnych. Po zapoznaniu się z treścią zarzutów opartych na podstawie prawnej obowiązującej do 29 lipca 2020 r., organ egzekucyjny, uwzględniając obecny stan prawny, zasadnie dokonał, w ramach postępowania z wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, oceny zarzutu strony dotyczącego niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. O przyjętym sposobie procedowania organ poinformował zobowiązanego pismem z 26 sierpnia 2020 r., zaś zobowiązany nie zgłosił w tym zakresie zastrzeżeń. Wobec powyższego uznać należy, że działania organu czyniły zadość ustanowionym w art. 8 § 1 i art. 9 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. zasadom pogłębiania zaufania obywateli oraz informowania stron, a w konsekwencji nie mogło być skuteczne na aktualnym etapie postępowania zwalczanie przez stronę kwalifikacji pisma dokonanej przez organ. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie było postanowienie organu egzekucyjnego odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sprawy, Sąd w pełni podzielił stanowisko organów, że tytuł wykonawczy odpowiada wymogom określonym w art. 27 § 1 u.p.e.a. W szczególności tytuł wykonawczy sporządzony został według wzoru stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2020 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2020. poz. 968). W tytule wykonawczym wskazano w części D poz. 3-5 podstawę prawną obowiązku, tj. orzeczenie, jego numer i datę wydania. Jako podstawę prawną egzekwowania należności pieniężnych wskazano decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z "[...]", określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015 r. Natomiast w części D poz. 1 tytułu wykonawczego wierzyciel podał, nie tylko – jak podniosła strona – przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, ale również normy prawa podatkowego materialnego, tj.: art. 30c w zw. z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Zdaniem Sądu, na uwzględnienie nie mógł również zasługiwać zarzut skargi, że w treści tytułu wykonawczego nie została wypełniona rubryka, dotycząca nazwy i adresu siedziby organu egzekucyjnego, a przystawiona na tytule wykonawczym pieczęć uniemożliwia odczytanie nazwy organu egzekucyjnego. Z akt sprawy wynika bowiem, że odpis tytułu wykonawczego zaopatrzony jest pieczęciami wskazującymi: nazwę i adres siedziby organu egzekucyjnego - "[...]", datę nadania klauzuli – "[...]" oraz imię i nazwisko, stanowisko służbowe i podpis osoby upoważnionej do działania w imieniu organu egzekucyjnego - "z up. Naczelnika Urzędu Skarbowego Komornik Skarbowy R.O." (k. 51 akt adm. verte). Wbrew twierdzeniom strony, pieczęcie te są czytelne i można na ich podstawie jednoznacznie ustalić organ egzekucyjny, datę nadania klauzuli, jak i dane pracownika nadającego klauzulę. Niezasadne okazały się tym samym twierdzenia skarżącego, że tytuł egzekucyjny zawiera braki formalne, które powinny skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Sądu, na uwzględnienie nie mógł zasługiwać także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. W niniejszej sprawie organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów u.p.e.a. w stanie prawnym obowiązującym od 30 lipca 2020 r. oraz rozważył wszystkie podnoszone zarzuty. Przeprowadzona kontrola sądowa doprowadziła do wniosku, że zaskarżone postanowienie zawiera pełne ustalenia faktyczne oraz wyjaśnienie przepisów prawa będących podstawą rozstrzygnięcia, ich interpretację oraz przedstawienie toku rozumowania. Z podanych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.