II FSK 88/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA - delegowany Zbigniew Romała, , Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 września 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 337/21 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2 ) uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 2009 (słownie: dwa tysiące dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 września 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 337/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę C. Spółka z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 7 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny. 2.1. Decyzją z 30 grudnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 rok w kwocie 238 886 zł. Zdaniem organu nieprawidłowości w dokonaniu ustalenia dochodu do opodatkowania za 2015 r. wynikały z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 327 255 zł, na którą złożyły się: 1) kwota netto 270 505 zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupu usług pośrednictwa wynikających z 32 faktur VAT dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, na których jako wystawcę wskazano U. Spółka z o.o. w B., co stanowiło naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."), 2) kwota netto 51 350 zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków za sporządzenie analizy ekonomicznej dotyczącej celowości zakupu nieruchomości wynikających z faktury VAT dokumentującej transakcję, która w rzeczywistości nie miała miejsca, na której jako wystawcę wskazano E. Spółka z o.o. w B., czym naruszono przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., 3) kwota netto 5 400 zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usługi remontowej wynikających z faktury VAT dokumentującej transakcję, która w rzeczywistości nie miała miejsca, na której jako wystawcę wskazano M. Spółkę z o.o. w B., czym naruszono przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W odwołaniu spółka przedstawiła zarzuty wobec zaskarżonej decyzji dotyczące m.in. niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, braku wnikliwości w zakresie rozpatrzenia materiału dowodowego, nieuwzględnienie wnioskowanych przez stronę dowodów, a także niezbadanie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W ocenie strony organ przekroczył zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez zaniechanie oparcia oceny dowodów na przekonujących podstawach. Zdaniem spółki wyprowadzone przez organ podatkowy wnioski oraz zaprezentowana argumentacja są bezpodstawne i nie wytrzymują krytyki w odniesieniu do okoliczności faktycznych oraz zebranych dowodów. W ocenie spółki nie zgromadzono całego materiału dowodowego, nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy, nie uwzględniono wniosków dowodowych strony, natomiast oceny zgromadzonych dowodów dokonano w taki sposób, aby pasowała do przyjętej tezy. Zdaniem spółki organ podatkowy nie wykazał przesłanek, z których wynikać ma fikcyjność zakwestionowanych w toku postępowania transakcji. W ocenie skarżącej wszystkie zdarzenia gospodarcze dokonane przez spółkę mają rzeczywisty charakter i faktycznie miały miejsce, a kontrahenci z którymi współpracowała są znani, sprawdzeni i wiarygodni. Zarzuty pozorności transakcji są bezpodstawnymi domniemaniami niemającymi potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Bezpodstawnym jest zatem w ocenie spółki zakwestionowanie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w związku z nabyciem określonych usług. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z 7 kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wskazał, że faktury są wyłącznie dokumentami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy – w związku z wymaganiami określonymi w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - spółka winna posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, tj. m.in., że wykonał je usługodawca wskazany jako beneficjent wydatku. Odnosząc się do zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów 2015 r. wydatków udokumentowanych 32 fakturami VAT, na których jako wystawca figuruje U. spółka z o.o., na łączną kwotę netto 270 505 zł organ podał, że przesłuchany w charakterze świadka D. C. - Prezes Zarządu Spółki miał niewielką i dość ogólną wiedzę w zakresie działań promocyjnych U. Sp. z o.o. W rzeczywistości nie posiadał wymiernej wiedzy dotyczącej podejmowanych przez U. działań. Nie wiedział, kto przeprowadzał szkolenia, prezentacje czy osoba szkoląca miała wiedzę na temat produktów. Domyślał się jedynie, że szkolenia odbywały się na terenie P. Zeznania D. C., stanowiące odpowiedzi na pytania przygotowane przez pełnomocnika strony poprzestają na ogólnych tezach, iż w wyniku współpracy ze spółką U. nastąpił wzrost sprzedaży w 2015 r. względem 2014 r. powyżej 75% z czego wzrost osiągnięty dzięki spółce U. to 50%. Powyższe twierdzenia nie zostały jednak poparte jakimikolwiek rzetelnymi dowodami, są sprzeczne z twierdzeniem firmy P. B. S.A., według której wzrost wartości zamówień na produkty nabywane z C. Sp. z o.o. w 2015 r. wynikał wyłącznie ze wzrostu produkcji. Również przedłożone przez spółkę przywołane wyżej zestawienia, będące podstawą naliczenia prowizji nie dowodzą, że towary te zostały sprzedane w wyniku działań promocyjnych Spółki U. W celu ustalenia stanu faktycznego związanego z posiadaniem przez spółkę spornych 32 faktur VAT organ podatkowy włączył do akt sprawy materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w U. Spółka z o.o. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Z ustaleń tej kontroli oraz z zeznań, złożonych przez B. K. - Prokurenta U. Spółka z o.o. wynika, że firma ta w celu realizacji usługi promocji produktów dystrybuowanych przez spółkę i doprowadzenia do ich sprzedaży oraz szkolenia z zakresu produktów [...] technicznej mającej zastosowanie w procesie produkcyjnym firmy P., miała zatrudniać podwykonawców, tj. M. spółkę z o.o., N. spółkę z o.o., L. spółkę z o.o. i A. spółkę z o.o., których wiarygodność B. K. sprawdzał na podstawie ogólnodostępnej informacji KRS-online. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wobec U. Sp. z o.o. dokonano także sprawdzenia rzetelności transakcji zawartych z ww. firmami. W związku z ustaleniami dokonanymi przez ten organ, wynikającymi z treści protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec U. Sp. z o.o. za 2015 r. oraz na podstawie dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego i poprzedzającej go kontroli podatkowej dowiedziono, że usługi dotyczące prowizji za pośrednictwo sprzedaży [...] technicznej, które miały być wykonane przez wymienionych wyżej podwykonawców, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wykonanych przez te podmioty. Zebrane dowody dają podstawę do uznania, że transakcje udokumentowane fakturami VAT, na których jako wystawcę wskazano U. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak jest dowodu, że fakturom towarzyszyło świadczenie usług. Brak kontaktu z wymienionymi firmami i ich przedstawicielami, nieaktualne dane rejestracyjne, brak dowodów księgowych oraz rzekomy brak wiedzy, gdzie dokumenty się znajdują - uniemożliwiły sprawdzenie prawidłowości rozliczenia tych transakcji u wystawców faktur. Podmioty te nie posiadały zaplecza kadrowego do ich realizacji, nie wskazano też danych firm będących ich rzekomymi podwykonawcami. Nie istniały jakiekolwiek materiały dowodowe potwierdzające, że usługi te zostały wykonane przez wskazane firmy. Odnośnie do zakwestionowania w zaskarżonej decyzji jako kosztu uzyskania przychodu 2015 r. wydatku w kwocie netto 51 350 zł, poniesionego za sporządzenie analizy dotyczącej celowości zakupu nieruchomości organ odwoławczy wskazał, że podstawą zarachowania przez spółkę powyższej kwoty w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2015 r. była faktura VAT z 30 grudnia 2015 r. Nr 50, na której jako wystawca figuruje E. spółka z o.o. w B. Zdaniem organu czynności udokumentowane wymienioną fakturą w rzeczywistości nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem spółka nie wykazała w sposób dostateczny, że usługa wykazana na spornej fakturze, tj. wykonanie analizy pod kątem inwestycji dotyczącej zakupu nieruchomości została faktycznie wykonana, a zebrany przez organ podatkowy materiał dowodowy temu przeczy. Zdaniem organu już sam fakt powierzenia przez spółkę wykonania tej analizy nowo powstałej spółce ( założonej 27 listopada 2015 r.), bez doświadczenia i rekomendacji innych klientów, bez wiedzy, czy dysponuje środkami niezbędnymi do wykonania analizy, bez rozeznania na rynku co do możliwości wykonania analizy przez inną firmę za niższe wynagrodzenie, budzi wątpliwości. Organ zauważył, że przedłożona przez skarżącą analiza nie zawiera żadnej daty wskazującej, kiedy została wykonana. Zawiera ogólnie dostępne informacje, ograniczające się do podzielenia wartości nieruchomości przez przyjęty okres spłaty. Nie zawiera informacji o konkretnych ofertach konkretnych banków uwzględniających między innymi koszty kredytu. Z analizy nie wynika, jaki bank brano pod uwagę przy sporządzaniu wyliczenia. W pobieżnych ogólnych wyliczeniach nie uwzględniono chociażby kosztów kredytu, brak jest też wskazania, jakie warunki kredytu zaoferowane zostały spółce przez poszczególne banki, których nie wymieniono w informacji, czy spółka miała zdolność kredytową. Zawarta w analizie informacja o przysługującym spółce z tytułu zakupu nieruchomości odliczeniu w podatku VAT oraz jego wysokości jest informacją wynikającą wprost z przepisów podatkowych i nie wymaga dodatkowych analiz. Ponadto zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podmiot figurujący na fakturze jako wykonawca usługi, tj. E. Sp. z o.o. nie współpracował z organem podatkowym, a udzielone w zakresie tej transakcji dopiero w dniu 27 lutego 2020 r. ogólne wyjaśnienia nie zostały potwierdzone żadnymi dowodami (np. korespondencją z bankiem, wydrukami ze stron internetowych opatrzonych datą, dotyczących poszukiwań potrzebnych informacji z różnych dziedzin, rozliczeniami różnych wariantów zakupu). Nie udzielono informacji, kto współuczestniczył w pracach nad analizą, wyjaśniając jedynie, że byli to pracownicy firmy. Złożone wyjaśnienia ograniczają się właściwie jedynie do stwierdzeń, że usługa została wykonana. W ocenie organu odwoławczego z analizy akt sprawy wynika, że analiza została sporządzona jedynie na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Dokument zawiera bardzo ogólne informacje na temat ewentualnych kosztów kredytu, które są powszechnie udostępniane przez banki w postaci chociażby tzw. "kalkulatorów" potencjalnym kredytobiorcom. Jego treść nie wskazuje na to, aby sprzedawca usługi poświęcił czas na poznanie danego obszaru badawczego, nie wykazano wnikliwości w dążeniu do wykazania celowości lub jej braku zakupu nieruchomości, nie odniesiono się do konkretnych ofert różnych banków, co umożliwiłoby ukazanie różnych możliwości. Brak przedstawienia skali porównawczej badanego zjawiska, wyodrębnienia kilku elementów, które mają decydujące znaczenie na kształtowanie się badanego obszaru. W analizie to ich odszukanie i badanie powinno zostać uwypuklone z określeniem każdego aspektu, rangi i ważności. Przedstawiony przez spółkę dokument nazwany "wnioski końcowe z przeprowadzonej analizy..." nie jest poparty żadnymi wynikami z rzekomo dokonanej analizy. Stwierdzono w nim tylko, że zakup nieruchomości byłby ryzykowny, bez wykazania zgromadzonych danych, na podstawie których zdefiniowano takie wnioski. Ponadto za bezpodstawne, w ocenie organu odwoławczego, należy uznać twierdzenie spółki jakoby określony przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, jako niewspółmiernie wysoki koszt analizy przygotowanej przez firmę E. wynoszący 1% sumy sprzedaży ww. nieruchomości stanowi najniższą stosowaną na rynku ceną za tego typu analizę. W kwestii nieuznania przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji za koszty uzyskania przychodów spółki 2015 r. kwoty 5 400 zł z tytułu wydatków na zakup usługi remontowej organ odwoławczy podał, że podstawą do zarachowania przez spółkę powyższej kwoty w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2015 r. była faktura VAT wystawiona przez M. spółkę z o.o. w B., przy czym do ww. faktury nie okazano żadnej umowy, ani zlecenia. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w wynajmowanych przez skarżącą pomieszczeniach w budynku przy ul. T. [...] w B. zostały przeprowadzone prace remontowe, których zakres obejmował: wymianę stolarki okiennej, paneli podłogowych, remont instalacji elektrycznej i oświetleniowej, remont łazienek oraz położenie gładzi i malowanie wszystkich pomieszczeń. Okoliczności te zostały także potwierdzone przez właściciela nieruchomości, firmę O. W aktach sprawy brak jest jednak dowodów, pozwalających na zidentyfikowanie wykonawcy ww. prac oraz okoliczności jego przebiegu. Podmiot będący według spornej faktury wykonawcą usługi nie współpracował z organem podatkowym, a udzielone w tym zakresie bardzo ogólne wyjaśnienia nie zostały potwierdzone żadnymi innymi dowodami. Zauważyć również należy, iż organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji nie zakwestionował samego faktu wykonania usługi remontowej, ale jedynie fakt, że została ona wykonana przez podmiot figurujący na spornej fakturze jako jej wystawca. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zatem, że oprócz spornej faktury brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowej usługi remontowej przez M Spółka z o.o. 3.1. Skarżąca spółka wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie tej decyzji, zarzucając naruszenie zarówno przepisów postępowania, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jak również naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 4, art. 210 § 1 pkt 6, art. 191, art. 193, art. 124 oraz art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "o.p.") 3.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę. Sąd meriti określił, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność zakwalifikowania przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 327 255 zł wydatków: na zakup usług pośrednictwa od U. Sp. z o.o. w B.; za sporządzenie przez E. Sp. z o.o. w B. analizy ekonomicznej dotyczącej celowości zakupu nieruchomości; na zakup usługi remontowej od M. Sp. z o.o. w B. Analizując sporne kwestie, sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy uznając, że stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. W ocenie tego sądu, dokonana analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje są prawidłowe. Sąd pierwszej instancji wskazał, że kierunek i zakres prowadzonego postępowania dowodowego wyznacza treść przepisu prawa materialnego, który w sprawie ma zastosowanie. Sąd, dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podał, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego wykonawcy (wskazanego na fakturze) za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Odnosząc się do kwestii naruszenia prawa materialnego sąd meriti uznał, że organy podatkowe wskazały szereg okoliczności wynikających z dokonanych ustaleń faktycznych, których łączna, dokonana we wzajemnym powiązaniu ocena, przesądza o trafności stanowiska, że skarżąca nie nabyła usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT od wymienionych uprzednio firm. Omawiając ustalenia dokonane przez organy podatkowe w odniesieniu do usług pośrednictwa ujętych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez U. Sp. z o.o. sąd wskazał, że materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji a także materiały włączone do akt sprawy a dotyczące kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec U. potwierdzają okoliczność posługiwania się przez skarżącą fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że nie było konieczne uzupełnianie materiału dowodowego o kolejne dowody (przesłuchania świadków) i podkreślił, że ocena i wnioski organu nie opierały się tylko na materiałach zebranych w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów, ale stan faktyczny ustalono i oceniono w świetle wszystkich dowodów zebranych w sprawie. Swoją argumentację organ przedstawił spójnie, wyczerpująco i zgodnie z logiką narzuconą przez wiarygodny materiał dowodowy. W ocenie sądu nie znalazł podstaw także sformułowany w skardze zarzut, że sam charakter usług pośrednictwa mających stanowić "anomalię gospodarczą" świadczy o ich fikcyjności. Stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, że opisane zdarzenia gospodarcze nie miały w rzeczywistości miejsca, w przeciwieństwie do sugestii skarżącej, zostało oparte na prawidłowej ocenie zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego. W odniesieniu do kwestii zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego za sporządzenie przez E. analizy dotyczącej celowości zakupu nieruchomości, sąd meriti zaaprobował stanowisko organu podatkowego, że przedmiotowa analiza została sporządzona jedynie na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego oraz stwierdzenie organu, iż cena za przygotowanie tak ogólnej i lakonicznej analizy, niezależnie od tego, że stanowi zaledwie 1% sumy sprzedaży nieruchomości, co akcentuje skarżąca, jest niewspółmierna do wyniku ekonomicznego, który jest celem każdej działalności gospodarczej. Zatem wydatek na sporządzenie analizy w kontekście jej treści oraz dalszych zdarzeń gospodarczych, co jest kluczowe w sprawie, nie służył osiągnięciu przychodów ani zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła ewentualnych przychodów, tym samym nie spełniał ustawowej definicji kosztów uzyskania przychodów. W omawianym zakresie zdaniem sądu organ podatkowy, mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy trafnie przyjął, że spółce nie przysługuje prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów 2015 r. wydatków udokumentowanych sporną fakturą VAT z dnia 30 grudnia 2015 r., gdyż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż nie odzwierciedla ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei w odniesieniu do usług remontowych ujętych w fakturze Nr [...] z [...] lipca 2015 r. sąd ocenił, że organy podatkowe trafnie przyjęły, że nie została ona wykonana przez podmiot figurujący na spornej fakturze jako jej wystawca. Wobec powyższego prawidłowe było zakwestionowanie wykazanej w fakturze z dnia [...] lipca 2015 r. kwoty jako kosztu uzyskania przychodu. Konstatując kwestię ustaleń w zakresie rzetelności dowodów księgowych sąd podał, że organy podatkowe starały się dociec, czy wystawcy zakwestionowanych faktur mogli i byli w stanie wykonać usługi wynikające z tych faktur. Zdaniem sądu meriti prowadząc postępowanie dowodowe organy te nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są uzasadnione, co prowadzi do wniosku, że sporne faktury, którymi posłużyła się skarżąca były dokumentami nierzetelnymi. Treść tych faktur jest bowiem niezgodna z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. W tej sytuacji dokumenty te nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem sądu sam fakt wykonania usługi, czy też dokonania zapłaty nie jest wystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje w sposób niebudzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony, a dane wyszczególnione na fakturach, a w szczególności podmiot i przedmiot transakcji, nie mogą budzić wątpliwości. W rezultacie – zdaniem sądu meriti – nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja skargi i tym samym chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dalej sąd ocenił, że organ, zgodnie ustawowymi wymogami uregulowanymi w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 o.p., wyprowadził ustalenia faktyczne z kompletnego materiału dowodowego. Pozwolił on na obiektywną rekonstrukcję zdarzeń w zakresie istotnym dla przesądzenia, czy rzeczywiście skarżąca nabywała usługi od wymienionych spółek. Adekwatnie do treści zgromadzonych dowodów oraz logiki i doświadczenia życiowego organ wykazał, że faktycznie strona nie przeprowadzała transakcji gospodarczych ujętych w zakwestionowanych fakturach. Za niezasadne sąd meriti uznał także zarzuty naruszenia art. 193 oraz art. 188 o.p. Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie zaszły również okoliczności, o których mowa w wyroku TSUE w sprawie C-189/18, na który powoływała się skarżąca, gdyż - wbrew argumentacji podniesionej w skardze - organ nie uchybił obowiązkowi włączenia do akt postępowania podatkowego wszystkich dokumentów z powiązanego postępowania, na które następnie się powołał. Spółka wiedziała o tym i mogła się co do wszystkich materiałów zgromadzonych w aktach sprawy wypowiedzieć. Analiza włączonych do akt materiałów przeczy przy tym stanowisku skarżącej o lakonicznym charakterze wynikających z nich informacji. Jednocześnie sąd pierwszej instancji zgodził się z organem odwoławczym, że wykorzystanie z materiałów z innych postępowań nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej. Kserokopie tych materiałów (protokołów zeznań, decyzji, protokołu kontroli) zostały bowiem włączone stosownymi postanowieniami do akt niniejszej sprawy i poddane analizie w świetle całości zebranego materiału dowodowego. 5.1. Opisany powyżej wyrok skarżąca spółka zaskarżyła w całości. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 173 § 1, art. 177 § 1 i art. 185 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie w stanie faktycznym uzasadniającym jego zastosowanie, skutkujące bezpodstawnym zakwestionowaniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup określonych usług; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia opisanej w art. 121 § 1 o.p. zasady zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez uniemożliwienie spółce wykazania transakcji za pomocą dostępnych środków dowodowych oraz poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez spółkę; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez odnoszenie się do niego w sposób wybiórczy i subiektywny, co doprowadziło do pominięcia faktów istotnych dla sprawy, a w szczególności faktów przemawiających za prawem spółki do zaliczenia określonych wydatków do kosztów; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób całkowicie nielogiczny, a co za tym idzie oparcie się na błędnych założeniach; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia art. 181, art. 187 w zw. z art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego spółki o przesłuchanie wskazanych osób, w przypadku gdy wniosek ten dotyczył tezy dowodowej niepotwierdzonej wystarczająco innymi dowodami oraz okoliczności o kluczowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia art. 188 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne decyzji, w którym nie omówiono wyczerpująco, które fakty uznano za udowodnione, którym dowodom dano wiarę, a którym dowodom odmówiono wiarygodności, czy też uznano je za niewarte przeprowadzenia; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 o.p. poprzez brak uwzględnienia, a przede wszystkim uzasadnienia, dlaczego organ nie dał wiary dowodom przedstawianym przez stronę w toku postępowania, a także poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia dlaczego odmówiono przeprowadzenia dowodów dotyczących kluczowych dla sprawy okoliczności; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia art. 191 o.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów oraz poprzez wyprowadzanie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym przedmiotową decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia art. 191 o.p. w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 122 o.p. poprzez wniosek, jakoby przedstawione przez spółkę zestawienia stanowiące podstawę wyliczenia prowizji oraz przekazane faktury, zamówienia i dowody dostaw, które można przyporządkować pod daną fakturę prowizyjną, nie były wystarczającym dowodem potwierdzającym faktyczne świadczenie usług przez U. Sp. z o.o.; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez uznanie, że nabywanie usług pośrednictwa w sprzedaży stanowi anomalię gospodarczą, a jednocześnie już sam ich charakter jest dowodem na to, że przedmiotowe transakcje były fikcyjne; 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia art. 120 w zw. z art. 122 o.p. poprzez powoływanie się na okoliczności ustalone post fatum, tj. po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego, w tym przede wszystkim na ustalenia kontroli przeprowadzonych wobec kontrahenta spółki i kontrahentów kontrahenta; 11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia art. 191 w zw. z art. 120 oraz art. 122 o.p. poprzez odwoływanie się do kontroli przeprowadzonych wobec kontrahentów spółki jako samoistnego dowodu na okoliczność nierzetelności spółki i zarzucanie jej posługiwania się tzw. pustymi fakturami w związku ze stwierdzeniem objęcia faktur wystawionych przez kontrahentów dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.); 12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 o.p. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady wyrażonej w art. 2a o.p. in dubio pro tributario, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych; 13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia art. 193 § 6 o.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego – za nierzetelne i wadliwe; 14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia art. 193 § 4 o.p. poprzez nieuznanie ksiąg za dowód; 15) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 o.p. poprzez brak uwzględnienia, a przede wszystkim uzasadnienia, dlaczego organ nie dał wiary dowodom przedstawianym przez stronę w toku postępowania; 16) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia art. 124 o.p. poprzez brak ustosunkowania się organu do prezentowanych twierdzeń spółki, a także przedstawianych w toku postępowania okoliczności sprawy; 17) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia art. 2a o.p. poprzez brak uwzględnienia w toku wykładni norm prawnych doniosłego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz poprzez wykładnię norm prawnych na niekorzyść strony. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie przez NSA sprawy na rozprawie. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma częściowo usprawiedliwione podstawy. 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się przede wszystkim na zarzutach procesowych, dotyczących ustaleń faktycznych, przyjętych przez sąd pierwszej instancji za podstawę faktyczną orzekania. Mimo znacznej ich liczby stwierdzić można, że dotyczą one zupełności postępowania dowodowego (w tym pominięcia dowodów wnioskowanych przez stronę), charakteru dowodów (uwzględnienia dowodów z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej spółki), oceny dowodów (zdaniem strony nielogicznej, stającej się oceną dowolną), a także naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych i art. 2a o.p. poprzez rozstrzyganie niedających się wyjaśnić wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść skarżącej. 6.2. Za zasadne należy uznać zarzuty strony skarżącej odnoszące się do wadliwości oceny dowodów w zakresie ekspertyzy o celowości zakupu nieruchomości i możliwością zaliczenia wydatków na tę opinię do kosztów uzyskania przychodów. Organy, kwestionując te koszty wskazały na wątpliwości co do momentu jej sporządzenia (uznały, że mogła ona być sporządzona na potrzeby postępowania podatkowego), na niską jakość merytoryczną opinii, brak materiałów, na podstawie których ją sporządzono i wysoką cenę. Ostatecznie jednak za przesądzające w ocenie sądu pierwszej instancji okazały się argumenty dotyczące wysokiej ceny i niskiej jakości merytorycznej ekspertyzy. Rację ma skarżąca, że organ nie uznał kosztów jej sporządzenia za koszty uzyskania przychodów wyłącznie z powodu niskiej jakości merytorycznej tej ekspertyzy (jej ogólnikowości). Istotne okazały się także powiązania osobowych między p. L., który był pełnomocnikiem spółki z prezesem zarządu tej spółki (obecnie żoną p. L.) oraz zawarciem w niej informacji, które zdaniem organu i sądu skarżąca mogła uzyskać sama, bo są one ogólnodostępne. Zebrany materiał dowodowy nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do czasu sporządzenia opinii. Brak daty na samym dokumencie nie może świadczyć o tym, że była ona sporządzona dopiero w toku postępowania podatkowego. Także to, że wykonanie opinii zlecono nowopowstałej spółce, której prezesem była osoba, którą następnie poślubił pełnomocnik spółki, nie może samo w sobie świadczyć o tym, że opinię zamówiono tylko w celu dokonania wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów (organy nie wskazały, że już w dacie zlecenia istniały powiązania osobowe między pełnomocnikiem spółki a prezesem zleceniobiorcy). Ani sąd, ani organy podatkowe nie podważały przy tym związku z zabezpieczeniem źródła przychodów wydatku na opinię dotyczącą możliwości i celowości zakupu nieruchomości, na której mieściła się w wynajmowanych pomieszczeniach siedziba spółki, a zatem spełnienia jednego z najistotniejszych warunków zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. Kwestionowały jedynie jakość merytoryczną i nieadekwatną do tej jakości cenę. Tymczasem nie jest rzeczą organu ocena jakości wykonanego dzieła. Jakość ekspertyzy mogłaby być oceniana z punktu widzenia stron tej umowy na gruncie prawa cywilnego. Art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie daje możliwości oceny kosztu uzyskania przychodów pod kątem jakości zakupionej usługi czy też wysokości umówionej ceny, zwłaszcza gdy twierdzenia o jej nadmiernej wysokości nie zostały potwierdzone żadnymi danymi o warunkach rynkowych. Z tych względów zasadnie podnosi strona skarżąca, że w tym przypadku zebrane dowody zostały ocenione z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 191 o.p., a wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego zostały z naruszeniem art. 121 § 1 o.p. rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca przy tym uwagę, że art. 2a o.p. nie ma zastosowania do ustaleń faktycznych. W tym zakresie można się odwołać do art.121 § 1 o.p., który to przepis zawsze był interpretowany w orzecznictwie jako zasada in dubio pro tributario. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje także zarzuty dotyczące błędnej oceny materiału dowodowego i rozstrzygnięcia wszystkich niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść skarżącej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na prace remontowe w siedzibie spółki. Wykonanie i zakres tych prac nie było kwestionowane. Fakt remontu potwierdził właściciel nieruchomości (osoba trzecia), który musiał się orientować, co dzieje się w będącym jego własnością budynku. Skarżąca wynajmowała pomieszczenia i, co należy także zauważyć, nadal ma w tym miejscu siedzibę. To, że prezes zarządu skarżącej spółki nie znał nazwisk pracowników wykonujących faktycznie prace (podał tylko ich liczbę), nie jest dziwne, skoro zatrudnił do wykonania prac inną firmę. Doświadczenie życiowe wskazuje, że pracownicy wykonujące prace budowlane nie są przedstawiani prezesowi zamawiającego z imienia i nazwiska. Także niewiedza prokurenta wykonawcy co do nazwisk pracowników nie świadczy o niewykonaniu robót. W tej sprawie postępowanie kontrolne toczyło się w drugiej połowie 2019 i pierwszej 2020 r., a więc niewiedza dotycząca nazwisk pracowników mogła być, jak wskazuje doświadczenie życiowe, możliwa z uwagi na upływ czasu. Prokurent spółki - wykonawcy remontu potwierdził ich wykonanie i wyjaśnił, że była to jednostkowa sytuacja. Spółka wykonująca prace remontowe faktycznie zaprzestała działalności w 2016 r., a w dacie prowadzenia postępowania była już wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Nie było zatem możliwości sprawdzenia jej dokumentów i wyjaśnienia wszelkich wątpliwości na podstawie tych dokumentów. Zakres prac, biorąc pod uwagę liczbę wykonujących je pracowników i cenę robót nie była na tyle znacząca, żeby strony musiały dokonywać dodatkowych czynności dokumentujących prace, jak np. protokół odbioru. W tym przypadku wątpliwości co do wykonawcy robót należało zatem rozstrzygnąć na korzyść podatnika, mając na uwadze art.121 § 1 o.p. Zauważyć także należy, że obowiązujący w dacie prowadzenia postępowania podatkowego art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy 6 marca 20181 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz.1292), nakazuje organom kierowanie się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. Przepis ten Naczelny Sąd Administracyjny przywołuje jedynie w celu wzmocnienia argumentacji odnoszącej się do naruszenia art.121 § 1 o.p., który w powiązaniu z art. 151 i art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. został wskazany w podstawach kasacyjnych. 6.4. Za niezasadne natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzuty dotyczące ustaleń w zakresie kosztów pośrednictwa w sprzedaży produktów [...] na rzecz spółki P. Sąd kasacyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji co do zupełności i prawidłowości oceny materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe. Z obszernego w tym zakresie materiału dowodowego wynika, że prokurent spółki mającej wykonywać usługi pośrednictwa nie wykonywał czynności związanych z pośrednictwem osobiście. Według jego zeznań akcję promocyjną mieli prowadzić podwykonawcy U. (inne firmy). Z tego względu nie było istotne przesłuchanie pracowników P. na okoliczność kontaktów z prokurentem spółki U. Nie można też uznać, że wyjaśnienia P. były mało precyzyjne, a zarząd tej ostatniej spółki nie miałby informacji o szkoleniach i informacjach udzielanych przez pośrednika pracownikom produkcyjnym i obecności tych osób na terenie spółki. Przeprowadzenie szkoleń pracowników wiązałoby się z koniecznością udostępnienia pomieszczeń, przerwą w wykonywaniu zadań produkcyjnych. Zarząd spółki P. musiałby wiedzieć o tego rodzaju działaniach mających miejsce na terenie firmy i związanych z obowiązkami pracowniczymi. W dużych firmach, dbających o swoją renomę, wejście osób trzecich na ich teren, zwłaszcza na miejsce prowadzenia produkcji, zazwyczaj jest monitorowane. Sprzecznie z doświadczeniem życiowym jest twierdzenie skarżącej, że produkty oferowano brygadzistom nadzorującym produkcję, poza działem sprzedaży i że to oni wskazywali na skarżącą jako sprzedawcę dobrych produktów [...]. Jest to zarówno sprzeczne z wyjaśnieniami kontrahenta skarżącej, który współpracował ze skarżącą od 2008 r., a więc firma i jakość jej produktów była mu znana, jak i zasadami zaopatrzenia spółki P. w materiały do produkcji. Doświadczenie życiowe wskazuje również na to, że producent (w tym przypadku Spółka P.) odpowiada wobec swoich kontrahentów za jakość wykonanego wyrobu i trudno przypuszczać, że można było testować nowe produkty [...] skarżącej w trakcie produkcji bez zgody zarządu i że takich testów dokonywali bez zgody zarządu brygadziści nadzorujący produkcję. Ponadto w P. obowiązywały warunki sprzedaży, ustalone przez zarząd i nie było potrzeby pokazywania nowych produktów w taki sposób, że dostarczano je (bez zapłaty) bezpośrednio pracownikom produkcyjnym, którzy zgodnie z zasadami obowiązującymi w spółce P. nie mieli wpływu na wolumen dokonywanych zakupów. Dodatkowo potencjalni podwykonawcy, wskazani przez prokurenta U. nie potwierdzili wykonywania czynności pośrednictwa i szkoleń. Logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym jest zatem oświadczenie spółki P., że wzrost zakupów u skarżącej związany był ze wzrostem produkcji w spółce P. i zapotrzebowaniem na produkty [...], a nie – działaniem pośrednika. Nie zmienia tej oceny przedstawienie przez skarżącą zestawienia faktur wystawionych przez U. z fakturami wystawionymi na rzecz P. Chcąc uprawdopodobnić wzrost sprzedaży produktów [...] działalnością pośrednika można było w taki sposób dopasować do siebie faktury. Nie potwierdza to jednak faktu, że pośrednik wykonywał usługę i że faktury przez niego wystawione odzwierciedlały rzeczywiste czynności. Nie ma zatem w tym przypadku racji skarżąca, zarzucając niezupełność materiału dowodowego, pominięcie wnioskowanych przez nią dowodów i dowolną ocenę materiału dowodowego. W tym przypadku nie było także niemożliwych do wyjaśnienia wątpliwości co do stanu faktycznego. Ciąg dowodów, zebranych przez organy podatkowe układał się w logiczną i spójną całość. Dowody wnioskowane przez stronę skarżącą dotyczyć miały okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami, których wiarygodności nie można było podważyć. Jak wskazano wyżej, nie było potrzeby przesłuchiwania pracowników P. co do tego, czy mieli oni kontakt z prokurentem U., gdy ten ostatni zaprzeczył wykonywaniu przez niego osobiście usług pośrednictwa, ponadto wskazany sposób wykonywania tej usługi był sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego. Podobnie trudno uznać, że osoby będące w zarządzie spółki P. w okresie, gdy miały być wykonywane usługi pośrednictwa, udzieliłyby innej odpowiedzi niż działające w zarządzie w czasie prowadzenia postępowania kontrolnego, skoro również w tym przypadku sposób wykonywania usługi pośrednictwa był sprzeczny z doświadczeniem życiowym, a ponadto członkowie zarządu nie mieli być zaangażowani w akcje promocyjne i szkoleniowe, a pracownicy działu sprzedaży takich akcji nie potwierdzili. 6.5. Uznanie za dowolną oceny materiału dowodowego w zakresie kosztów związanych z opinią co do zasadności zakupu nieruchomości oraz związanych z pracami remontowymi w siedzibie spółki czyni w tym zakresie zasadny zarzut naruszenia art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Zarzut naruszenia prawa materialnego jest natomiast niezasadny co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługę pośrednictwa. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznaje wykładnię art.15 ust.1 u.p.d.o.p. dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Zasadnie wskazano, że jednym z warunków zaliczenia danego kosztu do kosztów uzyskania przychodu jest należyte jego udokumentowanie. W odniesieniu do usług pośrednictwa strona skarżąca dysponowała umową z U. i wystawionymi przez tę spółkę fakturami. Dowody te jednak pozostawały w sprzeczności z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie i nie stanowiły dostatecznej podstawy do uznania, że umowa pośrednictwa była faktycznie wykonywana. Uzasadniało to wyłączenie wynagrodzenia wypłaconego spółce U. z kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki. 6.6. Z tych względów, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu i określić zgodnie z nią wysokość zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2015. 6.7. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnia art. 209, art.200, art. 206, art.207 § 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 poz. 1687). Sąd zasądził zwrot jedynie części kosztów, uwzględniając że z łącznej kwoty kwestionowanych kosztów uzyskania przychodów 327 255 zł za zasadne uznał zarzuty odnoszące się do łącznej kwoty 56 750 zł, co stanowi 17 % łącznej kwoty kwestionowanych kosztów uzyskania przychodów. W takiej też proporcji zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. s.NSA (del.) Z.Romała s.NSA M.Jaśniewicz s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka