I SA/Sz 485/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 września 2021 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek z tytułu osiągniętych dochodów za luty 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej M. W. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy, wyrokiem z dnia 17 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1976/18, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 08 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 39/18, którym oddalono skargę M. W. (dalej "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek z tytułu osiągniętych dochodów za luty 2014 r., i jednocześnie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...]; [...], oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącej kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Uchylając powyższy wyrok Sądu I instancji z dnia 08 marca 2018 r., I SA/Sz 39/18 oraz ww. decyzję Organu odwoławczego (Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S.) z dnia [...] listopada 2017 r., NSA m. in. wskazał, że: "Z akt sprawy podatkowej wynika, że w tej sprawie organy wypełniły obowiązek zebrania wszelkich dostępnych dowodów, a tym samym uczyniły zadość zasadzie prawdy obiektywnej, uregulowanej w art. 122 o.p. Słusznie jednak podniesiono w skardze kasacyjnej, że organy zaniechały wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego i dokonały dowolnej jego oceny, nie uwzględniając i nie rozważając wszystkich zebranych dowodów, a z niektórych dowodów wyprowadzając wnioski, które z nich w sposób logiczny nie wynikały. Tym samym doszło do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p., którego to naruszenia nie dostrzegł sąd pierwszej instancji, a które to naruszenia mogły mieć wpływ na wynik sprawy i zastosowanie przez sąd niewłaściwego środka kontroli.". Dalej NSA także wskazał, że: (...) Wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski nie wynikają zatem z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem prawidłowa ocena materiału dowodowego, uwzględniająca także wyjaśnienia skarżącej co do jej roli w zakupie nieruchomości, jej podziale, uzbrojeniu, zabudowie przed śmiercią męża, miała niewątpliwy wpływ na ocenę charakteru aktywności skarżącej w badanym w niniejszej sprawie roku podatkowym. Z faktu prowadzenia działalności gospodarczej w okresie trwania małżeństwa organy wyprowadzają bowiem wniosek, że działalność tę kontynuowała po śmierci małżonka.". Dalej NSA wskazał również, że: "Także w odniesieniu do oceny działalności skarżącej po śmierci męża organy podatkowe, mimo zebrania zupełnego materiału dowodowego, dokonały dowolnej jego oceny, pomijając niektóre z zebranych dowodów oraz przeinaczając treść niektórych z nich.". NSA wskazał także dalej, że: "Wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski o prowadzeniu przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami nie zostały zatem przez organy podatkowe logicznie uzasadnione i poprzedzone wszechstronnym rozważeniem całego zebranego i istotnego dla załatwienia sprawy materiału dowodowego. Ma to wpływ na ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego. Jeżeli bowiem stan faktyczny nie został prawidłowo ustalony, to przedwczesne jest stwierdzenie, że w wyniku sprzedaży udziałów w nieruchomości skarżąca uzyskała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.". Końcowo zaś Naczelny Sąd Administracyjny , po dokonaniu oceny prawnej sprawy, w pkt 6.7. wskazał, że: "6.7. Z tych powodów skargę kasacyjną należało uwzględnić. Mając na uwadze, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni konieczność ponownej oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.". Natomiast - w wyniku ponownego rozpoznania sprawy - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jako organ odwoławczy zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r., znak: [...] - jak wskazał w jej sentencji: "po rozpatrzeniu sprawy wywołanej odwołaniem z 19.04.2021 r." - uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].04.2017 r., znak: [...]; [...], określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu tej decyzji, po uprzednim przypomnieniu przebiegu postępowania w sprawie, w tym zarzutów odwołania, przedstawił ustalenia postępowania odwoławczego, które następnie podsumowując, Organ odwoławczy odnosząc się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.11.2020 r., sygn. akt. II FSK 1976/18, wskazał, że, cyt.: "Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski o prowadzeniu przez Panią działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, nie zostały przez nie logicznie uzasadnione i poprzedzone wszechstronnym rozważeniem całego zebranego i istotnego dla załatwienia sprawy materiału dowodowego. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić konieczność dokonania ponownej oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem oceny prawnej przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Następnie Organ odwoławczy, po przytoczeniu przepisu art. 153 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) stwierdził, że biorąc pod uwagę tę regulację oraz zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane w powołanym wyroku - po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał, że podjęcie właściwego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie w tym ewentualnego określenia Skarżącej w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., wymaga w znacznej części przeprowadzenia uprzedniego postępowania dowodowego przez organ I instancji. Zgodnie bowiem z art. 233 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Realizując przesłankę wynikającą z wyżej cytowanego przepisu, Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. rozstrzygając ponownie przedmiotową sprawę winien - zgodnie z zaleceniami NSA wskazanymi w powołanym wyroku - ustalić no nowo stan faktyczny sprawy, a następnie dokonać jego oceny. Należy zatem: - wziąć pod uwagę zarówno okoliczności, że jedno z małżonków może samodzielnie prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą, wykorzystując do tego rzeczy wchodzące w skład majątku wspólnego, jak i to, że z uwagi na istniejący między małżonkami ustrój majątkowy, strona musiała jako współwłaścicielka brać udział w niektórych czynnościach, m.in. w sprzedaży nieruchomości, uzyskaniu pozwolenia na budowę; - uwzględnić fakt, że małżonkowie musieli wspólnie rozstrzygać istotne kwestie dotyczące ich wspólnego majątku; - ocenić, czy wiedza i zgoda podatniczki na działania podwyższające wartość zakupionej nieruchomości rolnej i pozwalające na jej sprzedaż z zyskiem, wynikały z obowiązków małżonków, co do majątku wspólnego i były zgodą jedynie na prowadzenie przez zmarłego małżonka pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też stanowiły formę aktywności pani M. W. - K. pozwalającej uznać, że także i ona tę działalność (w zakresie obrotu nieruchomościami) prowadziła; rozważyć, biorąc pod uwagę opisane w wyroku NSA z 17.11.2020 r., sygn akt II FSK 1976/18 regulacje prawne i znane organowi okoliczności dotyczące źródeł przychodów strony, czy rzeczywiście współdziałała ona z małżonkiem jako przedsiębiorca i podatnik dokonujący odpłatnego zbycia nieruchomości w wykonywaniu działalności gospodarczej (czy strona wykazywała własną aktywność). Czy jedynie, w ramach obowiązków małżeńskich, zgadzała się na prowadzenie działalności wyłącznie przez małżonka z Wykorzystaniem majątku wspólnego, współdziałając z małżonkiem jedynie w takim zakresie, w jakim było to konieczne z uwagi na specyfikę obrotu nieruchomościami stanowiącymi wspólność majątkową; - ustalić, czy strona w okresie trwania małżeństwa wykazywała jakąkolwiek aktywność właściwą osobie zajmującej się profesjonalnym obrotem nieruchomościami; ocenić działalność strony po śmierci męża, w szczególności trzeba zbadać czy strona i jej córka podjęły decyzję co do prowadzenia wspólnie działalności gospodarczej na bazie przedsiębiorstwa męża podatniczki (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego); uwzględnić fakt, że strona wyraziła zgodę na przeniesienie pozwolenia na budowę zespołu domów na córkę (współwłaścicielkę nieruchomości) i została w związku z tym wydana decyzja z [...].11.2011 r. o przeniesieniu na jej córkę, pozwolenia na budowę zespołu budynków i przyłączy do nich; - wyprowadzić wnioski z faktu, że córka strony prowadziła budowę domów mieszkalnych, na co najmniej trzech działkach i pokrywała koszty dotyczące tej budowy z własnych środków. Ze środków córki strony i na podstawie umowy, którą ona zawarła ze swoim mężem, budowana była droga zapewniająca dostęp do podzielonych nieruchomości; - rozpatrzyć w kontekście innych dowodów, fakt udzielenia przez stronę 2.09.2009 r. pełnomocnictwa zięciowi R. G. M. do sprzedaży nieruchomości na rzecz dowolnych osób, w tym także na rzecz pełnomocnika, za cenę według jego uznania, w tym do odbioru i pokwitowania ceny; - uwzględnić dowody z faktur wystawionych na córkę strony (k. 180 i 297 akt podatkowych), współwłaścicielkę nieruchomości, a dotyczących wspólnych ze stroną nieruchomości; -przeanalizować powody dokonania odpłatnego zbycia w 2014 r. przez stronę na rzecz córki A. M., udziałów w dwóch nieruchomościach; - zbadać przyczyny dokonania podziału jednej z działek po śmierci męża strony (wskazane przez córkę - A. M., w toku przeprowadzonej w stosunku do niej kontroli), związane z budową na tych działkach budynków, z zamiarem ich sprzedaży, w celu odzyskania zainwestowanych przez nią (córkę) środków; uwzględnić fakt uzyskania pozwoleń na użytkowanie budynków mieszkalnych wydanych dla pani A. M..; - przeanalizować umowę sprzedaży udziałów w nieruchomościach zawartą przez stronę z córką w badanym roku podatkowym, w szczególności trzeba wyjaśnić, dlaczego zniesiono współwłasność dwóch działek i dlaczego tylko jedna ze współwłaścicielek czyniła nakłady na nieruchomości w postaci budynków przeznaczonych do dalszej odsprzedaży. Następnie Organ odwoławczy wskazał, że biorąc pod uwagę powyżej przedstawione okoliczności, organ pierwszej instancji winien zatem raz jeszcze rozpatrzyć niniejszą sprawę, podejmując - stosownie do postanowień art. 122 O.p. - wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia tej sprawy. Określona w powołanym wyżej przepisie zasada prawdy obiektywnej nakłada bowiem na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich kroków, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa podatkowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić konieczność dokonania ponownej oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem oceny prawnej przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W kontekście powyższego organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sprawie, winien wydać decyzję, spełniającą wymogi określone w przepisie art. 210 § 4 O.p. Zatem w uzasadnieniu faktycznym decyzji w szczególności należy wskazać fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Natomiast uzasadnienie prawne powinno zawierać podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażoną w przepisie art. 127 O.p., organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Zdaniem Organu odwoławczego, w spornej sprawie - wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, zawartym w piśmie z 30.03.2021 r. - zaistniała konieczność przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy nie miał zatem możliwości przeprowadzenia dodatkowego postępowania, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W konsekwencji, stosownie do treści art. 233 § 2 O.p., Organ odwoławczy orzekł jak w sentencji. Końcowo Organ odwoławczy wskazał podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji, tj. art. 233 § 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - zwanej w skrócie "O.p.") oraz art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, 1a, art. 10 ust. 1 pkt 1, 3, 8 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - w skrócie "u.p.d.o.f."). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 02.04.2021 r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika (radcę prawnego), wniosła o jej uchylenie jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając zaskarżanej decyzji mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów prawa proceduralnego tj. 1. art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez pominięcie oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania wyrażonego w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.11.2020 r., sygn. akt II FSK [...], którymi w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy był związany, a pomimo tego bezpodstawnie zdecydował o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji; 2. art. 233 § 2 O.p. przez wydanie decyzji przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, podczas gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie; 3. art. 121 O.p. przez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem rozstrzygnięcia wbrew wskazaniom i ocenie prawnej powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik Skarżącej przy tym wskazał, że powyższe naruszenie przepisów prawa proceduralnego implikują jednocześnie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: - art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcie, że w okolicznościach sprawy sprzedaż działek wchodzących w skład majątku osobistego posiadanego przez dłuższy okres nosi znamiona działalności handlowej, a nie stanowi źródła dochodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy, o czym przesądził wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.11.2020 r., sygn. akt II FSK 1976/18. Zdaniem Skarżącej, powyższe naruszenia prawa powodują, że wniesioną skargę należy uznać za zasadną. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17.11.2020r. sygn. akt II FSK 1976/18 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].11.2017 r., znak: [...]; [...] W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik Skarżącej wskazał, że w zaskarżonej niniejszej skargą decyzji sam organ stwierdza w kontekście przedmiotowego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego iż " uznano bowiem, że organy wypełniły obowiązek zebrania wszelkich dostępnych dowodów, a tym samym uczyniły zadość zasadzie prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 122 O.p. Zaniechały jednak wszechstronnego rozważania materiału dowodowego i dokonały dowolnej jego oceny, nie uwzględniając i nie rozważając wszystkich zebranych dowodów, a z niektórych dowodów wyprowadzając wnioski, które z nich w sposób logiczny nie wynikały. Tym samym – w ocenie sądu - doszło do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej". Mimo to organ odwoławczy skarżoną decyzję przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Jednakże w ocenie skarżącej dalsze prowadzenie postępowania przez organ I instancji jest bezprzedmiotowe wobec też wydanego w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził w końcowej części uzasadnienia, że: "z tych powodów skargę kasacyjną należy uwzględnić. Mając na uwadze, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzje. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględnił konieczność ponownej oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sad Administracyjny". Dalej pełnomocnik Skarżącej wskazał, że bezwzględnie zatem na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze. zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżone, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. To organ II instancji powinien dokonać już prawidłowej oceny dostatecznie w sprawie zebranego dowodowego i wyjaśnionej w ocenie Sądu sprawy i rozstrzygnięć z uwzględnieniem oceny prawnej tego materiału dokonanej w powołanym wyroku. Ocena ta jest natomiast jednoznaczna i przesadza o braku obowiązku podatkowego po stronie M. W.- K., co jest podstawą do umorzenia postępowania. W ocenie Skarżącej, w przedmiotowej sprawie - wbrew twierdzeniom organu drugiej instancji - nie zaistniała konieczność przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w znacznej części, gdyż zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonano zebrania wszelkich dostępnych dowodów, zaniechano jednak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego i dokonano dowolnej jego oceny, zatem obowiązkiem organu odwoławczego było orzec co do istoty sprawy, tj. zgodnie z wnioskiem skarżącej uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie. Inne rozstrzygniecie stanowi w ocenie skarżącej próbę obejścia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i znajdujących się w nim oceny prawnej i wskazań dla organu odwoławczego co do dalszego postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, że przedmiotem sporu stała się ocena, czy organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, uwzględnił ocenę prawną i wskazania Naczelnego Sadu Administracyjnego wyrażone w orzeczeniu z dnia 17.11.2020r., sygn. akt II FSK 1976/18. Organ wskazał, że tak zarysowany przedmiot sporu pojawił się dopiero na etapie niniejszej skargi. W postępowaniu odwoławczym kwestią sporną - a zatem wymagającej ponownej oceny przez organ - była kwalifikacja prawno-podatkowa osiągniętych przez M. W.- K. przychodów z tytułu wyodrębnionych działek gruntu do odpowiedniego źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 lub 8 u.p.d.o.f. Następnie organ wskazał, że biorąc pod uwagę zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane w powołanym wyroku, Dyrektor Administracji Skarbowej w S. -po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego- uznał, że podjęcie właściwego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie w tym ewentualnego określenia podatniczce w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. wymaga znacznej części przeprowadzenia uprzedniego postępowania dowodowego przez organ I instancji. Realizując przesłankę wynikającą z przepisu art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, iż Naczelnik Urzędu skarbowego w S. rozstrzygając ponownie przedmiotowa sprawę winien- zgodnie z zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego- ustalić na nowo stan faktyczny sprawy, a następnie dokonać jego oceny. Następnie organ wskazał konkretne ustalenia, jakie należy poczynić wskazując np. na potrzebę uwzględnienia faktu, że małżonkowie musieli wspólnie rozstrzygać istotne dotyczące wspólnego majątku, czy też ocenić czy wiedza i zgoda podatniczki na działania podwyższające wartość zakupionej nieruchomości rolnej i pozwalające na jej sprzedaż z zyskiem, wynikały z obowiązków małżonków, co do majątku wspólnego i były zgodą jedynie na prowadzenie przez zmarłego małżonka pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też stanowiły formę aktywności M. W. - K. pozwalającej uznać, że także i ona te działalność (w zakresie obrotu nieruchomości) prowadziła. W kontekście powyższego organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sprawie, winien wydać decyzję spełniającą wymogi określone w przepisie art. 210 § 4 O.p. Zatem, w uzasadnieniu faktycznym decyzji w szczególności należy wskazać fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówi wiarygodności. Natomiast uzasadnione prawne powinno zawierać podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem w ocenie organu stwierdzić trzeba, że organ odwoławczy -wbrew twierdzeniu skarżącej- zastosował się do zaleceń sądu wyrażonych w powołanym wyroku. Tym samym w ocenie organu zarzut strony podniesiony w punktach 1 i 3 skargi jest nieuzasadniony. W dalszej części Organ wskazał, że w spornej sprawie zaistniała konieczność przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy nie miał zatem możliwości przeprowadzenia dodatkowego postępowania, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W związku z tym podniesiony w punkcie 2 skargi zarzut jest nieuzasadniony. Odnośnie zarzutu co do naruszenia przepisów prawa materialnego organ wskazał, że w wyniku przyjęcia, że w okoliczności sprawy sprzedaż działek wchodzących w skład majątku osobistego posiadanego przez dłuższy okres nosi znamiona działalności handlowej, nie stanowi źródła dochodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.pd.o.f. - organ odwoławczy wskazał, że w skarżonej decyzji nie podjął rozstrzygnięcia we wskazanym przez Skarżącą zakresie. Tym samym, w ocenie Organu, zarzut ten jest bezprzedmiotowy. Konkludując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie nie naruszono przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Dokonując rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym, Organ szczegółowo zbadał wszystkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą przy uwzględnieniu orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17.11.2020 r., sygn. akt II FSK 1976/18. A przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, Organ wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym jej rozpatrzeniu, a więc wywiązał się z obowiązku wskazanego w art. 233 § 2 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Skargę należało uwzględnić, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, stwierdził, że Organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 153 P.p.s.a., w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Jak już wyżej wskazano, niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli sądowej dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 08.03.2018 r. oddalił skargę (sygn. akt I SA/Sz 39/18), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17.11.2020 r., II FSK 1976/18, uchylił ten wyrok Sądu I instancji oraz zaskarżoną decyzję. Zatem, Sąd orzekający ponownie w niniejszej sprawie ocenia ponownie wydaną decyzję w aspekcie wskazań Sądu kasacyjnego, a tym samym kontrola sądowa w niniejszej sprawie odbywa się obecnie w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami NSA, stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm. - zwanej dalej "P.p.s.a."). W myśl bowiem art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 P.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego może być wyłączony jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie znajdują zastosowania przepisy, które były przedmiotem wykładni tego Sądu oraz wtedy, gdy po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zmieni się stan prawny. Sąd orzekający ponownie niniejszą sprawę nie stwierdził zaistnienia przesłanek uzasadniających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.11.2020 r., II FSK 1976/18. A zatem, odmienna ocena sprawy w kontekście wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17.11.2020 r., II FSK 1976/18, jest prawnie niedopuszczalna. Przepis art. 190 P.p.s.a., określając relację między sądem pierwszej instancji a sądem wyższej instancji, wiąże sąd pierwszej instancji z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego kierunku postępowania w takim stopniu, że nie ma już miejsca na polemikę z wykładnią prawną i zaleceniami sądu wyżej instancji. Mając zatem na uwadze związanie oceną prawną sprawy oraz kierując się wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku z dnia 17.11.2020 r., II FSK 1976/18, skargę należało uwzględnić, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.. Sąd ponownie orzekający w sprawie stwierdził, że najdalej idący w skutkach prawnych jest zarzut skargi co do naruszenia art. 153 P.p.s.a. przez pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania przedstawionych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.11.2020 r., sygn. akt II FSK 1976/18, którymi w przedmiotowej sprawie Organ odwoławczy był związany, a mimo to bezpodstawnie zdecydował o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Skuteczność tego zarzutu przesądziło o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji, a tym samym przedwczesne było odnoszenie się do zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Mając zatem powyższe na uwadze, niezbędne jest przytoczenie wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego co do dalszego postępowania w tej sprawie wskazanych w wyroku z dnia 17.11.2020 r. II FSK 1976/18, w kontekście dokonanej oceny prawnej sprawy. Sąd drugiej instancji końcowo w pkt 6.7. uzasadnienia tego wyroku wprost wskazał, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, jednak na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując przy tym, że: "Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni konieczność ponownej oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.". Już samo to stwierdzenie NSA wymagało od Organu odwoławczego przy ponownym rozpoznaniu sprawy, dokonania ponownej oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z nakazu tego nie wynika konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w tej sprawie. Wręcz przeciwnie, uchylając wyrok Sądu I instancji z dnia 08.03.2018 r., I SA/Sz 39/18 oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r., NSA m. in. wskazał, że: "Z akt sprawy podatkowej wynika, że w tej sprawie organy wypełniły obowiązek zebrania wszelkich dostępnych dowodów, a tym samym uczyniły zadość zasadzie prawdy obiektywnej, uregulowanej w art. 122 o.p. Słusznie jednak podniesiono w skardze kasacyjnej, że organy zaniechały wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego i dokonały dowolnej jego oceny, nie uwzględniając i nie rozważając wszystkich zebranych dowodów, a z niektórych dowodów wyprowadzając wnioski, które z nich w sposób logiczny nie wynikały.". Dalej NSA także wskazał, że: (...) Wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski nie wynikają zatem z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem prawidłowa ocena materiału dowodowego, uwzględniająca także wyjaśnienia skarżącej co do jej roli w zakupie nieruchomości, jej podziale, uzbrojeniu, zabudowie przed śmiercią męża, miała niewątpliwy wpływ na ocenę charakteru aktywności skarżącej w badanym w niniejszej sprawie roku podatkowym. Z faktu prowadzenia działalności gospodarczej w okresie trwania małżeństwa organy wyprowadzają bowiem wniosek, że działalność tę kontynuowała po śmierci małżonka.". Dalej NSA wskazał również, że: "Także w odniesieniu do oceny działalności skarżącej po śmierci męża organy podatkowe, mimo zebrania zupełnego materiału dowodowego, dokonały dowolnej jego oceny, pomijając niektóre z zebranych dowodów oraz przeinaczając treść niektórych z nich.". NSA wskazał także dalej, że: "Wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski o prowadzeniu przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami nie zostały zatem przez organy podatkowe logicznie uzasadnione i poprzedzone wszechstronnym rozważeniem całego zebranego i istotnego dla załatwienia sprawy materiału dowodowego. Ma to wpływ na ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego. Jeżeli bowiem stan faktyczny nie został prawidłowo ustalony, to przedwczesne jest stwierdzenie, że w wyniku sprzedaży udziałów w nieruchomości skarżąca uzyskała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.". Końcowo zaś Naczelny Sąd Administracyjny, po uprzednim dokonaniu oceny prawnej sprawy, w pkt 6.7. wskazał, że: "Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni konieczność ponownej oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.". Sąd ponownie orzekający w sprawie stwierdził, że w żadnej części uzasadnienia wyroku II FSK 1976/18 Naczelny Sąd Administracyjny nie wskazał, że sprawa ta wymaga w znacznej części przeprowadzenia uprzedniego postępowania dowodowego, jak stwierdził Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, natomiast wprost nakazał Organowi odwoławczemu by uwzględnił konieczność ponownej oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Według NSA, organy odnośnie charakteru działalności Skarżącej po śmierci męża wypełniły obowiązek zebrania wszelkich dostępnych dowodów, zebrały zupełny materiał dowodowy, jednakże dokonały jego dowolnej oceny, i z tych powodów - jak wskazał NSA in fine - uwzględnił skargę kasacyjną. Mając jednak na uwadze, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz zaskarżoną decyzję i zalecił by przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględnił konieczność ponownej oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Organ odwoławczy, uchylając decyzję Organu podatkowego I instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p., bezpodstawnie zastosował tę normę postępowania, naruszając tym samym zasadę związania, o jakiej mowa w art. 153 P.p.s.a. W myśl art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis ten zobowiązuje organ do uwzględnienia w ponownym rozstrzyganiu sprawy dokonanej już w sprawie sądowej wykładni przepisów prawa (oceny prawnej) i nakazuje organowi wykonanie wskazań sądu, co bezwzględnie organ zobowiązany jest uczynić przed merytorycznym rozstrzygnięciem. Organ nie może już kwestionować oceny prawnej czy sądowych wskazań, organ ma bowiem obowiązek się do nich dostosować w całości, nawet jeżeli wyraża inny pogląd w sprawie. Tymczasem w badanej sprawie, Organ odwoławczy zlekceważył całkowicie ocenę Sądu kasacyjnego, nie wykonał bowiem zaleceń tego Sądu co do dalszego sposobu postępowania. Zaskarżona decyzja, w tym jej uzasadnienie, wyraźnie wskazuje, że Organ odwoławczy - wbrew wiążącej normie postępowania, przewidzianej w przytoczonym wyżej art. 153 P.p.s.a., nie dokonał samodzielnej oceny prawnej sprawy zgodnie z wykładnią prawa przedstawioną przez Sąd II instancji, lecz uznał - po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie - że podjęcie właściwego rozstrzygnięcia w sprawie, w tym ewentualnego określenia Skarżącej w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, wymaga w znacznej części przeprowadzenia uprzedniego postępowania dowodowego przez organ I instancji, po czym wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. rozstrzygając ponownie przedmiotową sprawę winien - zgodnie z zaleceniami NSA wskazanymi w powołanym wyroku - ustalić na nowo stan faktyczny sprawy, a następnie dokonać jego oceny, po czym przedstawił okoliczności, które organ I instancji winien uwzględnić rozpatrując ponownie sprawę. W konsekwencji tego Organ odwoławczy wydał decyzję z naruszeniem art. 153 P.p.s.a., wbrew bowiem zaleceniom Sądu kasacyjnego, który wprost nakazał organowi odwoławczemu dokonania ponownej oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za uzasadnioną wobec stwierdzenia, że Organ odwoławczy, uchylając decyzję Organu I instancji z dnia [...].04.2017 r., dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 153 P.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zrealizuje wskazania ujęte w wyroku NSA z dnia 17.11.2020 r., sygn. akt II FSK 1976/18, i dokona ponownej oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem oceny prawnej w zakresie spornego charakteru działalności Skarżącej po śmierci męża, dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., mając przy tym na uwadze, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest kwalifikacja prawnopodatkowa osiągniętych przez Skarżącą przychodów z tytułu zbycia wyodrębnionych działek gruntu do odpowiedniego źródła przychodów (albo art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. albo art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), zaś organ jest stosownie do art. 153 P.p.s.a. związany oceną prawną i wskazaniami tego Sądu kasacyjnego. Nadto, Sąd na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącej łączną kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, która to kwota obejmuje: uiszczony wpis stały od skargi (500,00 zł), wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej (radcy prawnego) w kwocie [...]zł (na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - Dz. U z 2018 r., poz. 265) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa procesowego ([...] zł). Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie zarządzenia Zastępcy Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 lipca 2021 r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach wiązanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.). Przywołane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl