I SA/Lu 265/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2021 r. sprawy ze skargi E. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. S. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygn. I SA/Lu 265/21 UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją indywidualną nr [...] z dnia [...] kwietnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") stwierdził, że stanowisko E. S. (dalej: "skarżąca" lub "wnioskodawca"), przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2020 r. uzupełnionym pismem z dnia 31 marca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania 8% stawką podatku VAT świadczonych przez skarżącą usług najmu nieruchomości w stanie prawnym do 30 czerwca 2020 r. – jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie niekorzystania ze zwolnienia od podatku VAT ww. usług w stanie prawnym po 30 czerwca 2020 r. – jest prawidłowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, której przeważającym rodzajem jest zgodnie z PKD 68.20.Z – "Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi". Poza tym działalność ta wiąże się z kodami 55.10.Z – "Hotele i podobne obiekty zakwaterowania", 55.20.Z – "Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania" oraz 55.90.Z – "Pozostałe zakwaterowanie". Skarżąca jest właścicielem nieruchomości, tj. budynku mieszkalnego posadowionego przy ul. [...] w [...] oraz w miejscowości [...] którymi zarządza i które wynajmuje bezpośrednio najemcom. Skarżąca korzysta także z możliwości wynajmowania innych nieruchomości od ich właścicieli i dalszego odpłatnego ich udostępniania podmiotom trzecim w ramach umów najmu (podnajem). Do dnia 31 października 2020 r. związana był taką umową najmu dotyczącą nieruchomości położonej przy ul. [...] w [...]. Umowa ta wygasła i nie została przedłużona. Natomiast w dalszym ciągu obowiązuje umowa najmu dotycząca nieruchomości położonej przy ul. [...] w [...]. Nieruchomość ta jest wynajmowana przez skarżącą wyłącznie w celach podnajmu. W obydwu z tych umów znalazł się zwrot, że budynki mieszkalne wynajmowane są z przeznaczeniem na cele mieszkalne oraz że nieruchomości te mogą stanowić przedmiot podnajmu, ale wyłącznie na cele mieszkaniowe. Aktualnie jedynym kontrahentem – najemcą, który wynajmuje nieruchomości od skarżącej jest spółka O. Sp. z o.o. Sp. K. w zakresie dotyczącym nieruchomości przy ul. [...] w [...]. O. Sp. z o.o. Sp. K. jest podmiotem zajmującym się profesjonalnym świadczeniem usług udostępniania kadry pracowniczej różnej specjalności. Spółka zawiera z klientami umowy, na podstawie których zobowiązuje się świadczyć usługi polegające na udostępnianiu własnej kadry zawodowej o określonych kwalifikacjach. Spółka wykonuje usługi dzięki zatrudnieniu osób fizycznych – obywateli polskich i cudzoziemców w oparciu o umowę o pracę lub umowę zlecenia. Pracownicy lub zleceniobiorcy są zatrudniani w Spółce w celu skierowania ich do wykonywania prac na rzecz klientów w różnych miejscach w Polsce. Spółka oferuje niektórym swoim pracownikom lub zleceniobiorcom możliwość zamieszkania w lokalu wynajmowanym w tym celu przez Spółkę. Pracownicy czy zleceniobiorcy, którzy są zatrudniani przez O. Sp. z o.o. Sp. K. nie ponoszą żadnych opłat za korzystanie z lokalu i przebywają na nieruchomości w sposób nieregularny. Nie są tam kwaterowani z zamiarem stałego pobytu i nie koncentrują tam swoich spraw życiowych. Korzystanie z wynajmowanych nieruchomości ma im służyć jedynie krótkotrwałemu zaspokojeniu podstawowych potrzeb, skorelowanych ściśle z wykonywaniem powierzonej im pracy czy zlecenia. Wynajmujący, jak i najemca wiedzą o tym, że w wynajmowanych nieruchomościach będą przebywać czasowo tylko pracownicy Spółki, których ona sama wskaże. Przebywanie pracowników lub zleceniobiorców w wynajmowanych budynkach ma zatem z zasady charakter tymczasowy. Po zakończeniu świadczenia usługi w danej lokalizacji, pracownicy lub zleceniobiorcy Spółki nie przebywają dłużej w wynajętych przez Spółkę lokalach. Zarazem, zamieszkujące dany lokal osoby mogą się stale zmieniać, w zależności od potrzeb kontrahenta Spółki i warunków umowy zawartej z danym pracownikiem lub zleceniobiorcą Spółki. Nie chodzi tu zatem o tworzenie dla pracowników czy zleceniobiorców Spółki stałego miejsca zamieszkania, jako narzędzia do stabilizacji warunków życiowych. Osoby te bowiem posiadają inne, własne miejsca zamieszkania, a w wynajętych lokalach przebywają jedynie doraźnie – na warunkach opisanych wyżej. W chwili obecnej spółka O. Sp. z o.o. Sp. K. lokuje swoich pracowników w trzech wynajmowanych nieruchomościach, tj. w dwóch stanowiących własność skarżącej, przy ul. [...] w [...] oraz w miejscowości [...] [...], a także w podnajmowanej nieruchomości przy ul. [...] w [...]. Stosunek najmu między skarżącą, a Spółką O. Sp. z o.o. Sp. K. ma charakter ramowy. Jest on skonstruowany w ten sposób, że świadczone przez skarżącą usługi są rozliczane przy zastosowaniu stawki dobowej (odpłatność ponoszona jest przez kontrahenta tylko wtedy, gdy zgłosi on zapotrzebowanie noclegu dla konkretnego pracownika i stanowi iloczyn wykorzystanych przez niego dób noclegowych oraz stawki dobowej za korzystanie z nieruchomości). Każdego miesiąca skarżąca wystawia zbiorczą fakturę VAT za usługę oznaczoną na fakturze jako "czynsz najmu lokalu na cele mieszkalne wg załącznika". W przedmiotowym załączniku skarżąca szczegółowo rozpisuje okres w jakim dana osoba (zgłoszona uprzednio przez spółkę O. Sp. z o.o. Sp. K.) korzystała z nieruchomości. W ten sposób ewidencjonowana jest liczba dób, za jakie najemca jest zobligowany dokonać zapłaty "czynszu". Stąd brak jest jednej sztywnej stawki za wynajem nieruchomości. Należne kwoty różnicowane są bowiem rzeczywistym zapotrzebowaniem najemcy – spółki O. Sp. z o.o. Sp. K. na usługę zakwaterowania swoich pracowników. Skarżąca jest czynnym podatnikiem VAT i jest niepowiązana w żaden sposób ze Spółką O. Sp. z o.o. Sp. K. Skarżąca wynajmuje nieruchomości we własnym imieniu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej usługi będące przedmiotem umów najmu świadczone na rzecz spółki O. Sp. z o.o. Sp. K to usługi oznaczone numerem 55.90.19.0 zarówno wg PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015 (Pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane). Oznaczenia te są zbieżne z przedmiotem prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, zgodnie z PKD wskazanym w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku). 1. Czy w stanie prawnym do dnia 30 czerwca 2020 r. okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego uprawniają do przyjęcia, że usługi najmu nieruchomości świadczone na rzecz O. Sp. z o.o. Sp. K., nie podlegały zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, z uwagi na zakwalifikowanie ich jako usługi, o których mowa w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (55 – Usługi związane z zakwaterowaniem), a tym samym czy do opodatkowania usług najmu/podnajmu świadczonych na rzecz spółki O. Sp. z o.o. Sp. K. należało zastosować stawkę VAT w wysokości 8%, a jeśli nie to jaka stawka podatku VAT powinna być właściwa do opodatkowania usług najmu/podnajmu świadczonych na rzecz spółki O. Sp. z o.o. Sp. K. (w stanie prawnym do dnia 30 czerwca 2020 r.)? 2. Czy w stanie prawnym po dniu 30 czerwca 2020 r. okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego uprawniają do przyjęcia, że usługi najmu nieruchomości świadczone na rzecz O. Sp. z o.o. Sp. K., nie mogą zostać zakwalifikowane jako usługi, o których mowa art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT i tym samym nie podlegają zwolnieniu z podatku VAT? Zdaniem skarżącej, na oba pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. W wydanej interpretacji organ uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie pytania pierwszego, natomiast w zakresie pytania drugiego uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. W myśl art. 43 ust. 20 ustawy – w brzmieniu stosowanym do dnia 30 czerwca 2020 r. – zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 163 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości – obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55). Natomiast na mocy art. 43 ust. 20 ustawy – w brzmieniu stosowanym od dnia 1 lipca 2020 r. – zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy, tj. usług związanych z zakwaterowaniem, oznaczonych symbolem PKWiU 55. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia trzech przesłanek, tj. po pierwsze świadczenie usługi na własny rachunek, po drugie charakter mieszkalny nieruchomości oraz po trzecie mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy. Organ wskazał, że analizując kwestie zwolnienia od podatku usług najmu lokali mieszkalnych należy zwrócić szczególną uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie nieruchomości przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi. Zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku VAT. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia. Usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona nieruchomości mieszkalnej i nieruchomość ta może być wykorzystana przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Organ wyjaśnił, że spółka O. Sp. z o.o. Sp. K., udostępniając wynajmowane od Wnioskodawcy nieruchomości swoim pracownikom na cele krótkotrwałego zakwaterowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, działa we własnym imieniu. W opisanej sytuacji nie ma zatem zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy, bowiem to Spółka wykonuje ww. czynności krótkotrwałego zakwaterowania we własnym imieniu, a skarżąca nie bierze udziału w świadczeniu usług krótkotrwałego zakwaterowania wykonywanych przez Spółkę O. Skarżąca wynajmując nieruchomości Spółce, która udostępnia te nieruchomości pracownikom czy zleceniobiorcom w celach krótkotrwałego zakwaterowania, nie staje się przez to podmiotem świadczącym tego typu usługi (krótkotrwałego zakwaterowania). To Spółka zajmuje się zakwaterowaniem osób tam przebywających, natomiast skarżąca świadczy usługi najmu na rzecz podmiotu, który udostępnia nieruchomości celem krótkotrwałego zakwaterowania. Zdaniem organu w okolicznościach sprawy, brak jest podstaw aby uznać, że skarżąca świadczy na rzecz Spółki usługi najmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. W związku z powyższym świadczone przez skarżącą usługi najmu nieruchomości – zarówno w stanie prawnym do 30 czerwca 2020 r., jak i po 30 czerwca 2020 r. – nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Wobec tego organ stwierdził, że – w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. – świadczone przez skarżącą usługi najmu nieruchomości na rzecz Spółki O., która następnie udostępnia te nieruchomości swoim pracownikom czy zleceniobiorcom w charakterze krótkotrwałego zakwaterowania, podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%, w oparciu o art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną w części w jakiej jej stanowisko zostało o uznane za nieprawidłowe, tj. w zakresie uznania przez organ, że usługi najmu nieruchomości świadczone przez skarżącą w stanie prawnym do dnia 30 czerwca 2020 r. nie podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT. Zarzuciła błąd wykładni polegający na uznaniu, że usługi wymienione w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu tej ustawy stosownym do dnia 30 czerwca 2020 r., tj. usługi związane z zakwaterowaniem zgodnie z poz. 55 wg PKWiU to usługi, które muszą polegać na bezpośrednim świadczeniu usług zakwaterowania, podczas gdy w regulacji tej jest mowa o usługach związanych z zakwaterowaniem, a nie usługach zakwaterowania; zarzuciła także niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust.1 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym określenie, że usługi najmu świadczone przez skarżącą podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%, podczas gdy z uwagi na fakt, że skarżąca świadczy usługi związane z zakwaterowaniem, tj. te wymienione w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (w brzmieniu tej ustawy stosownym do dnia 30 czerwca 2020 r.), zastosowanie powinien znaleźć art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, czego skutkiem winno być określenie przez organ wydający interpretację, że omawiane usługi podlegają opodatkowaniu wg stawki w wysokości 8 %. Zarzuciła także niewłaściwą ocenę co do niezastosowania przepisu art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust.1 pkt 2 ustawy o VAT w sytuacji, gdy usługi najmu świadczone przez skarżącą to usługi związane z zakwaterowaniem, które wymienione są w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (w brzmieniu tej ustawy stosownym do dnia 30 czerwca 2020 r.), a tym samym podlegają opodatkowaniu wg stawki w wysokości 8%. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji wyłącznie w zaskarżonej części, ewentualnie - uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej jako: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę w tych granicach, Sąd stwierdza, że jest ona zasadna. Spór interpretacyjny w przedmiotowej sprawie dotyczył rozstrzygnięcia czy wynajem lokali mieszkalnych w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej podmiotowi, który kwateruje w nich swoich pracowników, stanowi, jak przyjął organ interpretacyjny, czynność opodatkowaną stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, czy też jak uważa skarżąca stawką podatku w wysokości 8%. Zgodnie z art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%. Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%: 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT w brzmieniu do 22 lipca 2021 r. zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zgodnie art. 43 ust. 20 ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 (poprzednio 163) załącznika nr 3 do ustawy. Lista towarów i usług, do których zastosowanie znajduje 8-procentowa stawka podatku, zawarta jest przede wszystkim w załączniku nr 3 do ustawy. W brzmieniu od 1 lipca 2020 r., wymienionych jest 73 pozycji, a towary są tam sklasyfikowane według klasyfikacji CN, zaś usługi – wedle PKWiU z 2015 r. Poprzednio, usługi związane z zakwaterowaniem zawarte były pod pozycją 163 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Wskazany kod PKWiU przy pozycji 163 (obecnie 47) to 55. Zgodnie z załącznikiem do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676) do działu 55 – Usługi związane z zakwaterowaniem zalicza się: usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe; usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki; usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku; usługi świadczone przez pola namiotowe i pola kempingowe, włączając pola dla pojazdów kempingowych; tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych; usługi sypialne i restauracyjne w wagonach kolejowych oraz pozostałych środkach transportu. Sekcja ta nie obejmuje m.in. wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w 68.20.1. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skarżąca w ramach działalności gospodarczej wynajmuje nieruchomości mieszkalne na rzecz spółki, która udostępnia nieodpłatnie przedmiotowe nieruchomości swoim pracownikom, w celu zapewnienia im możliwości zamieszkiwania przez czas wykonywania określonej pracy. Rozliczenia pomiędzy skarżącą, a spółką odbywają się w okresach miesięcznych i stanowią iloczyn wykorzystanych przez spółkę dób noclegowych oraz stawki dobowej za korzystanie z nieruchomości. Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej pojęcia usług związanych z zakwaterowaniem, dlatego też przy wykładni tego pojęcia można także posiłkować się m.in. definicją legalną obiektu zbiorowego zakwaterowania zawartą w nieobowiązującej już ustawie z dnia z dnia 2 grudnia 1999 r. o narodowym spisie powszechnym ludności i mieszkań w 2002 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 1, poz.1). Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy obiekt zbiorowego zakwaterowania - oznacza to obiekt, gdzie przebywa większa liczba osób, np. internat, dom akademicki lub studencki, hotel pracowniczy, dom dziecka, zakład wychowawczy, dom rencisty, dom pomocy społecznej, dom zakonny, klasztor, szpital, sanatorium, schronisko turystyczne, hotel, motel, pensjonat, noclegownia. Natomiast ustawa z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2020 r., poz. 2017) wskazuje w art. 1 ust. 1 pkt 1, że zakwaterowanie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, polega na stałym, tymczasowym lub przejściowym rozmieszczeniu m.in. żołnierzy i innych osób określonych w ustawie, w budynkach i lokalach oraz na gruntach będących własnością Skarbu Państwa, pozostających w trwałym zarządzie organów wojskowych lub powierzonych Agencji Mienia Wojskowego, uzyskanych czasowo na te cele od właściwych organów administracji rządowej, jednostek samorządu terytorialnego, osób prawnych lub fizycznych. W związku z tym można wyróżnić pewne charakterystyczne elementy stałe, które właściwe są tylko dla zakwaterowania. Do tych elementów należy zaliczyć tymczasowość zamieszkiwania, polegającą na tym, że nie jest to miejsce zaspokajania potrzeb mieszkaniowych w rozumieniu zamiaru stałego pobytu, ale pewien stan przejściowy czy okresowy. Także charakter obiektu, czy jego przeznaczenie wskazuje, że jest to miejsce, z którym osoba aktualnie zamieszkająca nie wiąże woli stałego pobytu. Także następująca po sobie w różnych okresach, np. rocznych, miesięcznych czy nawet kilkudniowych zmienność osób zamieszkujących w nieruchomości świadczy o tym, że jest to cecha charakterystyczna dla zakwaterowania, a nie korzystania z nieruchomości w celach mieszkaniowych. Osoby zakwaterowane najczęściej mają inne swoje miejsca zamieszkania, w których koncentruje się ich centrum życiowe. Innymi słowy w przypadku zakwaterowania osoby zakwaterowane w danej nieruchomości nie utożsamiają takiej nieruchomości z ich centralnym miejscem życiowym. W ocenie Sądu należy stwierdzić, że wynajem nieruchomości mieszkalnych na cele świadczonych przez najemcę usług zakwaterowania swoich pracowników przez czas trwania określonej pracy podlega opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jako czynność wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 47, czyli stawką w wysokości 8%. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego charakter umowy zawartej pomiędzy skarżącą, a spółką O. Sp. z o.o. Sp. K. wskazuje, że mamy do czynienia z usługą zaliczaną do tymczasowego zakwaterowania w nieruchomościach o charakterze zbliżonym do hotelu pracowniczego. Bowiem udostępnianie przedmiotowej nieruchomości przez spółkę O. Sp. z o.o. Sp. K. następuje na rzecz jej pracowników, którzy na czas wykonywania określonych prac muszą mieć zapewnione miejsca noclegowe. Nie jest to więc sytuacja, w której spółka O. Sp. z o.o. Sp. K. wynajmuje nieruchomość, aby prowadzić w niej działalność gospodarczą polegającą na dalszym wynajmowaniu nieruchomości podnajemcom, ale jest ona bezpośrednim beneficjentem umowy, w tym sensie, że to spółka korzysta z nieruchomości w ten sposób, że kwateruje tam swoich pracowników. Uznanie świadczonych przez skarżącą usług za usługi zakwaterowania można ponadto dokonać w oparciu o typowe kryteria, które pozwalają usługi te odróżnić od wynajmu na cele mieszkaniowe. Należą do nich np. zakres świadczeń dodatkowych (w przypadku zakwaterowania zazwyczaj zapewniane jest sprzątanie po kolejnych wynajmujących, podstawowe wyposażenie lokalu), długość okresu, na który do używania oddawany jest budynek czy lokal (zwykle krótszy przy usługach związanych z zakwaterowaniem), zmienność w czasie poszczególnych używających lokal (większa w przypadku usług związanych z zakwaterowaniem, mniejsza w przypadku najmu) (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, lex/el 2020). Na takie cechy wskazywał przedstawiony przez skarżącą opis stanu faktycznego. Powyższe zapatrywania prawne Sądu znajdują także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 stycznia 2020 r. sygn. I SA/Rz 835/19 (opubl. CBOSA), prawie w analogicznym stanie faktycznym. Sąd potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, że w przypadku usług związanych z zakwaterowaniem stawka podatku wynosi 8%. Także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 lipca 2020 r. sygn. I SA/Łd 811/19 (obubl. CBOSA) Sąd stanął na stanowisku, że usługi najmu lokali mieszkalnych na rzecz przedsiębiorców w celu czasowego zakwaterowania tam ich pracowników jako usługi związane z zakwaterowaniem, podlegają w tym zakresie opodatkowaniu niższą – 8 % stawką podatku VAT (zob. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 listopada 2020 r. sygn. I SA/Po 505/20, CBOSA). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Sąd. Z przedstawionych względów, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości [...] zł, na które składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz koszty zastępstwa procesowego: opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł i wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).