III FSK 5084/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. P. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 września 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 309/21 w sprawie ze skargi F. P. z siedzibą w B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 13 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od stycznia do marca 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz F.P. z siedzibą w B. kwotę 377 (słownie: trzysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 września 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 309/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę F. P. w B. (dalej: skarżąca lub Fundacja) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku (dalej: SKO lub organ odwoławczy) z dnia 13 maja 2021 r. w przedmiocie dopuszczenia do udziału jako strony postępowania do sprawy z zakresu podatku od nieruchomości za 2018 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Pismem z dnia 28 grudnia 2020 r. Fundacja zgłosiła przystąpienie, jako strona, do postępowania w sprawach podatkowych odnośnie do zajętych nieruchomości przez ośrodek Fundacji. Postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2021 r. SKO odmówiło dopuszczenia Fundacji do udziału w sprawie M.G., z zakresu podatku od nieruchomości za 2018 r., dotyczącej nieruchomości [...] i [...] położonych w N. S., a postanowieniem z dnia 13 maja 2021 r. utrzymało ww. postanowienie w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, iż stroną postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2018 r. jest M.G., zaś użyczenie przez nią nieruchomości na rzecz Fundacji nie zmienia podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku. Nie zmienia go również zapis w umowie użyczenia, że Fundacja będzie ponosić koszty utrzymania nieruchomości, w tym podatek od nieruchomości. SKO nie zgodziło się ze skarżącą, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.). Przytoczyło treść art. 133a O.p., a następnie wskazało, że z dołączonych dokumentów wynika, iż celem Fundacji jest udzielanie wszelkiej pomocy: 1) osobom, które mają zamiar powrócić w ojczyste strony; 2) repatriantom i imigrantom; 3) Polakom pozostającym za granicą; 4) uchodźcom politycznym (§ 9 Statutu). Powołało się na zapisy § 10 i § 16 Statutu. Zdaniem organu odwoławczego postanowienia Statutu nie wskazują, aby dopuszczenie do udziału w postępowaniu podatkowym z tytułu podatku od nieruchomości i udział na prawach strony w tym postępowaniu wynikał z celów statutowych Fundacji. Poza tym z wniosku nie wynika, aby M.G. wymagała pomocy od Fundacji z racji tego, że jest repatriantką. SKO podniosło, że w celach Fundacji nie ujęto pomocy w sprawach podatkowych. We wskazanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji w całej rozciągłości podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył argumenty w nim podniesione. Sąd stwierdził, że w świetle postanowień art. 133 § 1 O.p. stroną postępowania podatkowego są wyłącznie podatnicy, czyli osoby na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za określone lata. Natomiast osoby trzecie są stroną w postępowaniu jedynie wówczas, gdy względem tychże osób trzecich toczy się postępowanie, a takie postępowanie w przedmiotowej sprawie się nie toczyło. Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) P.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia, albowiem organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a to art. 122 O.p. poprzez zaniechanie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności: a) nieustalenie, czy Fundacja ma interes prawny w byciu stroną w postępowaniu o zapłatę podatku od nieruchomości za 2017 rok, b) pominięcie okoliczności, że Fundacja jest użytkownikiem nieruchomości - działek numer [...] i [...] położonych w miejscowości N. S. na podstawie umowy użyczenia zawartej z M.G. i jej mężem W.G. , c) pominięcie okoliczności, że pomiędzy M.G. a Prezesem Zarządu Fundacji S.B. zachodzą powiązania rodzinne, tj. M.G. jest córką S.B., d) błędne ustalenie, że Statut Fundacji nie przewiduje takiego celu jak pomoc w sprawach podatkowych, podczas gdy przewiduje on udzielanie wszelkiej pomocy m.in. repatriantom i imigrantom (§ 9 pkt 2 Statutu), przez co należy rozumieć, że pomoc ta obejmuje m.in. pomoc w sprawach podatkowych, e) błędne ustalenie, że M.G. oraz jej mąż W.G. nie są repatriantami, podczas gdy są oni repatriantami; II) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na: 1) niewłaściwym zastosowaniu art. 133 § 1 w zw. z art. 114a § 1 i § 1a O.p. poprzez przyjęcie, że przepis ten nie odnosi się do Fundacji, podczas gdy Fundacja jest użytkownikiem (na podstawie umowy użyczenia) nieruchomości nr [...] i [...] położonych w miejscowości N.S. , których właścicielem jest M.G. wraz z mężem i posiada interes prawny w tym, aby podatek za tę nieruchomość był ustalony w prawidłowej wysokości przez cały okres, kiedy nieruchomość ta jest użytkowana przez Fundację, albowiem zgodnie z umową użyczenia Fundacja jest zobowiązana do jego zapłaty, a zgodnie z wyżej wymienionymi przepisami odpowiada solidarnie wraz z M.G. i jej mężem za zapłatę podatku za cały okres użytkowania przez Fundację nieruchomości jako użytkownik; 2) niewłaściwym zastosowaniu art. 133a § 1, 2 i 3 O.p. poprzez przyjęcie, że przesłanka celów statutowych nie jest spełniona, podczas gdy Fundacja w swoim Statucie przewiduje jako jeden z celów wszelką pomoc m.in. repatriantom i imigrantom, a więc należy przez to rozumieć m.in. pomoc w sprawach podatkowych, a nadto inne przesłanki ustawowe również są spełnione, tj. M.G. wyraziła zgodę na udział Fundacji w postępowaniu i przemawia za tym interes publiczny. Fundacja wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie od SKO na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Zgodnie z podniesionymi w niej zarzutami Sąd pierwszej instancji naruszył art. 33 § 1 i art. 33a oraz art. 122 O.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z przepisu tego jasno wynika, że stroną postępowania podatkowego oprócz podatnika, płatnika, inkasenta i ich następcy prawnego jest także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, jeśli spełnia warunki określone tym przepisem. Użycie w przepisie partykuły "także" oznacza, że stroną postępowania są nie tylko podmioty określone przed tym wyrazem, ale również po nim. Ażeby stwierdzić, czy osoba trzecia jest stroną postepowania konieczne jest zweryfikowanie, czy jest osobą, o której mowa w art. 110-117c i czy spełnia warunki ustanowione w art. 33 § 1. Zatem błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w świetle postanowień art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym są wyłącznie podatnicy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z art. 133 § 1 O.p. nie wynika wskazany przez Sąd pierwszej instancji warunek, iż osoba trzecia może być stroną postępowania jedynie wówczas, gdy względem niej toczy się postępowanie uregulowane w art. 107 -119 O.p. Omawiany przepis poprzez odesłanie do regulacji z art. 110-117c wyłącznie zakreśla krąg podmiotów, które mogą być stroną postępowania. Nie wiąże on, jak przyjął Sąd pierwszej instancji, uznania za stronę postępowania osoby trzeciej z postępowaniem prowadzonym właśnie wobec tej osoby. Brak takiego powiązania wydaje się oczywisty z tej prostej przyczyny, że jeśli postępowanie jest prowadzone wobec osoby trzeciej, to znaczy, że jest ona stroną tego postępowania i nie ma potrzeby ubiegania się o uczestniczenie w postępowaniu na prawach strony. Sąd pierwszej instancji z powodu błędnego odkodowania treści art. 133 § 1 O.p. nie poddał analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego celem sprawdzenia, czy wynika z niego, iż Fundacja jest podmiotem wymienionym w art. 110-117c, albo czy materiał dowodowy jest wystarczający, by dokonać kwalifikacji według kryteriów określonych w tych przepisach oraz w art. 133 § 1 O.p. Tymczasem skarżąca twierdzi, że spełnia warunki z art. 114a § 1 i 1a O.p., gdyż jest użytkownikiem nieruchomości i w związku z tym odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem będącym właścicielem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych wynikających z opodatkowania nieruchomości, powstałych podczas użytkowania. Poza tym między użytkownikiem a podatnikiem istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, ponieważ użyczająca nieruchomość na rzecz Fundacji M.G., jest córką Prezesa tej Fundacji. Zgodzić się więc trzeba ze skarżącą, że zaskarżony wyrok narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynika sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się też ze skarżącą, iż Sąd pierwszej instancji naruszył art. 33a § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Stosownie do postanowień przywołanego przepisu, organizacja społeczna może w sprawie dotyczącej innej osoby, za jej zgodą, występować z żądaniem wszczęcia postępowania lub dopuszczenia jej do udziału w postępowaniu, jeżeli jest to uzasadnione celami statutowymi tej organizacji i gdy przemawia za tym interes publiczny. Zatem organizacja społeczna może być dopuszczona do udziału w postępowaniu dotyczącym innej osoby, jeżeli spełnione zostaną kumulatywnie trzy przesłanki: 1) inna osoba wyrazi zgodę na udział organizacji społecznej w postępowaniu, 2) dopuszczenie organizacji społecznej w postępowaniu jest uzasadnione jej celami statutowymi, 3) za dopuszczeniem organizacji społecznej przemawia interes publiczny. Sąd pierwszej instancji wykluczył udział Fundacji w postępowaniu podatkowym z tej przyczyny, że w statucie Fundacji nie ujęto pomocy w sprawach podatkowych. Podniósł, iż z wniosku nie wynika, że małżonkowie G. wymagają pomocy z racji tego, że są repatriantami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd ten dokonał niewłaściwej interpretacji zapisów statutu, a to przełożyło się na dokonanie nieprawidłowej subsumcji stanu faktycznego do normy z art. 33a § 1 O.p. Otóż w statucie zapisano, że celem Fundacji jest m.in. udzielanie wszelkiej pomocy repatriantom i imigrantom. Nie sposób nie zgodzić się ze skarżącą, że w ramach "wszelkiej pomocy" mieści się każda pomoc, w tym w sprawach podatkowych. Istotne jest by była ona udzielana podmiotom wskazanym w statucie. Skarżąca jeszcze na etapie postepowania instancyjnego twierdziła, że M.G. jest repatriantką i tej okoliczności nie zakwestionował organ odwoławczy, ani Sąd pierwszej instancji. Przyjąć więc należało, że dopuszczenie Fundacji do udziału w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od nieruchomości prowadzonym wobec M.G. jest uzasadnione celami statutowymi. Odnośnie do drugiej przesłanki warunkującej dopuszczenie Fundacji do udziału w tym postępowaniu, tj. dotyczącej interesu publicznego Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się, przez to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zająć stanowiska w tym zakresie, a to zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego, wedle której najpierw powinien wypowiedzieć się Sąd pierwszej instancji. Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Wyjaśnić jeszcze pozostaje, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Przewodniczący z uwagi na konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki, mając na uwadze ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. s. A. Polańska s. S. Bogucki s. J. Sokołowska