III FSK 5032/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 września 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 331/21 w sprawie ze skargi E.sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 23 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 września 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 331/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w L. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 23 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta [...] L. z dnia 1 grudnia 2020 r. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ administracji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) przepisu art. 15zzr ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem Covid-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, dalej jako: "ustawa o COVID-19" w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2020 roku poz. 1325 z późn. zm., obecnie tekst jednolity Dz. U. z 2021 roku poz. 1540 z późn. zm.) poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że na podstawie przepisu zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 rok miało miejsce jedynie na 54 dni w okresie od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. w sytuacji gdy z treści tego przepisu wynika, iż zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 rok miało miejsce na 71 dni w okresie od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. i nie było podstaw do przyjęcia, że zawieszenie terminów prawa administracyjnego, w tym terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, na podstawie przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 na 71 dni zostało zastrzeżone jedynie na korzyść strony skarżącej, kiedy terminy te dotyczyły i dotyczą wszystkich stron stosunków prawnoadministracyjnych, w tym prawnopodatkowych, a nie tylko jednej z tych stron; 2) przepisów art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem Covid-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, dalej jako: "ustawa o COVID-19" w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji wskutek błędnej wykładni w/w przepisów, że zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 rok miało miejsce jedynie na 54 dni w okresie od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. przez co doręczenie zaskarżonej decyzji w dniu 12 marca 2021 r. miało miejsce po upływie terminu przedawnienia i postępowanie administracyjne należało umorzyć w tej sprawie - w sytuacji gdy na podstawie prawidłowej wykładni w/w przepisów zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 rok miało miejsce na 71 dni w okresie od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. przez co doręczenie zaskarżonej decyzji w dniu 12 marca 2021 r. miało miejsce jeszcze przed upływem terminu przedawnienia i z tego powodu postępowanie administracyjne nie mogło zostać umorzone w tej sprawie. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 134, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 3 p.p.s.a. i w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. polegające na uchyleniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 23 lutego 2021 r. i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 1 grudnia 2020 roku oraz jednocześnie umorzeniu postępowania administracyjnego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 rok z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. - w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji bez sprawdzenia, czy nie doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia z wszystkich powodów wymienionych w przepisach Ordynacji podatkowej poprzestał jedynie na ocenie, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy oCOVID-19, kiedy na podstawie tego przepisu doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 rok, ale mogło dojść także do jego zawieszenia z powodu zastosowania środków egzekucyjnych na podstawie art. 70 § 4 O.p., na które wskazuje pismo Urzędu Miasta L. z dnia 10 listopada 2021 roku, a więc brak było uzasadnionej podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzenia postępowania administracyjnego w tej sprawie. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi w całości oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od nieruchomości za 2015 r. Stwierdzenie upływu tego terminu wiąże się bowiem z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, to zaś skutkować musi stwierdzeniem bezprzedmiotowości prowadzonego w sprawie postępowania, a w efekcie jego umorzeniem. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast art. 59 § 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, że po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Dobrowolne spełnienie tego zobowiązania przez podatnika prowadzi do powstania nadpłaty, która podlega zwrotowi. Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie okolicznością bezsporną jest to, że nie doszło do doręczenia podatnikom ostatecznego rozstrzygnięcia przed dniem 31 grudnia 2020 r. Natomiast spór ogniskuje się wokół niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisu zawieszającego bieg terminu przedawnienia, tj. art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 ustawy z 2 marca 2020 r. dodanego do przedmiotowej ustawy na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568 z późn. zm.) – dalej: "ustawa nowelizująca", która weszła w życie, w tymże zakresie, z dniem 31 marca 2021 r. Przypomnieć należy, że w okresie od dnia 14 marca 2020 r., obowiązywał w Polsce stan zagrożenia epidemicznego (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego – Dz.U. z 2020 r. poz. 433), zaś od dnia 20 marca 2020 r. obowiązywał stan epidemii (§ 1 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii – Dz.U. z 2020 r. poz. 491). Ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568) dodano do ustawy art. 15 zzr. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu - w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: (1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem, (2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, (3) przedawnienia, (4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, (5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, (6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Przepis ten wszedł w życie z dniem ogłoszenia. W orzecznictwie podkreśla się że wykładnia językowa przepisu art. 15zzr prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do uchylonego już - wyraźnie wymienionego w treści przepisu - stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie przepisu - stanu epidemii - obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19. Przenosząc powyższe teoretyczne rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że podstawa zawieszenia biegu terminu prawa administracyjnego, jakim jest termin przedawnienia, została wyeliminowana z porządku prawnego z dniem 24 maja 2021 r., na podstawie ustawy uchylającej, zgodnie z jej art. 68 ust. 2. Istniała więc w porządku prawnym, w okresie od 31 marca do 23 maja 2020 r., łącznie przez okres 54 dni. Zatem należy zgodzić się z przedstawioną argumentacją w zaskarżonym wyroku, że w rozpoznawanej sprawie obowiązywał ogólny termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, jaki wynika z art. 70 § 1 O.p., jest jednoznacznie określony w tym przepisie. Taki charakter mają również regulacje O.p., dotyczące zawieszenia jego biegu (art. 70 § 2 -§ 6). W tej więc sytuacji wywiedzenie innej podstawy prawnej zawieszenia musi wynikać z jednoznacznej i powszechnie obowiązującej regulacji rangi ustawowej. Taką bez wątpienia stanowi art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19. Przepis ten został wprowadzony do porządku prawnego 31 marca 2020 r. i funkcjonował w nim do 23 maja 2020 r. W tym więc tylko okresie istniała omawiana podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Słusznie wskazał bowiem sąd pierwszej instancji, że ustawa nowelizująca, na mocy której wprowadzono do uCOVID-19 art. 15 zzr ust. 1 pkt 3, nie zawierała przepisów intertemporalnych czy przejściowych, które mogłyby stanowić podstawę do przyjęcia wstecznego działania wskazanego wyżej przepisu, obejmującego czas przed jego dodaniem do ustawy z 2 marca 2020 r. Ponadto odwołanie się w art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19, do stanu zagrożenia epidemicznego, jako czasu w którym zawiesza się czy też wstrzymuje się rozpoczęcie biegu przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, przy poprzestaniu jedynie na gramatycznej wykładni omawianego przepisu, może faktycznie sugerować intencję ustawodawcy, wywołania tego rodzaju skutku, jednakże w tym wypadku nie można poprzestać jedynie na wynikach tego rodzaju wykładni, która jest nie do pogodzenia z rezultatami chociażby wykładni systemowej, uwzględniającej także założenia i postulaty płynące z wyrażonej w Konstytucji (art. 2) zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Zasada ta wyraża między innymi postulat pewności prawa, adresowany do ustawodawcy, w świetle którego obywatel, poza pewnymi wyjątkami, znajdującymi umocowanie w przepisach, nie może być zaskakiwany dokonywanymi zmianami. Przeciwko przyjęciu wstecznego działania art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19 przemawia także to, że tego rodzaju założenie nie zostało powiązanie w sposób ścisły ze zmianami w zakresie kształtowania się stanu prawnego, jeżeli chodzi o podstawy zawieszenia biegu terminów przedawnienia i reguły intertemporalne zmieniającego się prawa. Z tego więc względu nie sposób jest rozciągać skutku omawianej regulacji na czas poprzedzający jej wejście w życie, zwłaszcza że nie jest to podyktowane potrzebą zapewnienia ochrony innych, konstytucyjnie chronionych wartości, a także ze względu na fakt, iż miałoby to służyć interesom stron. Niezasadność zarzutów materialnoprawnych przekłada się na ocenę zarzutów procesowych, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 134, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 3 p.p.s.a. i w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. polegające na uchyleniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 23 lutego 2021 r. i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 1 grudnia 2020 roku oraz jednocześnie umorzeniu postępowania administracyjnego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 rok z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. - w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji bez sprawdzenia czy nie doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia z wszystkich powodów wymienionych w przepisach o.p. poprzestał jedynie na ocenie, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy oCOVID-19, kiedy na podstawie tego przepisu doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 rok, ale mogło dojść także do jego zawieszenia z powodu zastosowania środków egzekucyjnych na podstawie art. 70 § 4 O.p., na które wskazuje pismo Urzędu Miasta Łodzi z dnia 10 listopada 2021 roku, a więc brak było uzasadnionej podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzenia postępowania administracyjnego w tej sprawie. Zarzuty te w istocie są konsekwencją przyjętej przez organy podatkowej - błędnej - wykładni prawa materialnego. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. SNSA Bogusław Dauter SNSA Dominik Gajewski SWSA (del.) Alicja Polańska