III FSK 3338/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 465/20 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 465/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu skargi M. Z., zwanej dalej "Skarżącą", uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 czerwca 2020 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z 23 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, umorzył postępowanie administracyjne oraz zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwana dalej "p.p.s.a.", w oparciu o przepis art. 145 § pkt 1 lit. a) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, tj.: 1.1. art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813, z późn.zm.), zwanej dalej ,,u.p.s.d." w związku z art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn.zm.), zwanej dalej ,,O.p.", poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wyłącznie doszło do odnowienia obowiązku podatkowego w związku z uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku w dniu 13 maja 2010 r. w sytuacji jego doręczenia dopiero w dniu 21 stycznia 2020 r. i wyłącznie wówczas organ podatkowy miał kompetencję do ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie wskazanego przepisu, a złożenie zeznania przez Skarżącą nie może powodować przedłużenia trwania kompetencji organu podatkowego do ustalenia wysokości zobowiązania poprzez doręczenie stosownej decyzji, podczas gdy składając zeznanie podatkowe SD-3 w dniu 21 stycznia 2020 r. Skarżąca dopiero wówczas doprowadziła do rzeczywistego odnowienia obowiązku podatkowego z art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d., albowiem nie zgłaszając uprzednio nabycia spadku do opodatkowania, powołała się przed organem podatkowym na to nabycie; 1.2. art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d. w związku z art. 17a u.p.s.d. w związku z art. 68 § 2 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że Skarżąca nie miała obowiązku złożenia zeznania, a tym samym nie zaistniała sytuacja opisana w art. 68 § 2 O.p., podczas gdy przepis art.17a u.p.s.d. jednoznacznie nakłada na podatnika obowiązek złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, który miał miejsce z chwilą przyjęcia spadku skutkując bezspornym obowiązkiem złożenia zeznania podatkowego, a odnowienie się obowiązku podatkowego skutkuje odnowieniem się także obowiązku złożenia zeznania podatkowego, przez co bezspornie w sprawie zaistniała okoliczność, o której mowa w art. 68 § 2 pkt 1 O.p.; 1.3. art. 68 § 1 O.p. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. przez jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nastąpiło, po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p.; 1.4. art. 68 § 2 pkt 1 O.p. w związku z art. 17a u.p.s.d. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że niedopełnienie obowiązku złożenia zeznania przez podatnika nie jest okolicznością, o której mowa w art. 68 § 2 pkt 1 O.p. w sytuacji odnowienia obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d., podczas gdy złożenie przez Skarżącą w dniu 21 stycznia 2020 r. zeznania podatkowego SD-3 wraz z dołączonym postanowieniem o nabyciu spadku, a więc zadeklarowaniem do opodatkowania spadku po zmarłym w 2009 r. ojcu, wypełniła przesłankę do uznania, że nastąpiło odnowienie i ustalenie na nowo momentu powstania obowiązku podatkowego wskutek powołania się na fakt nabycia spadku przed organem podatkowym w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d.; 1.5. art. 145 § 3 p.p.s.a w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 208 O.p., poprzez jego zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania przez przyjęcie, że doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nastąpiło, po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p., czyli w chwili, gdy zobowiązanie podatkowe już wygasło, podczas gdy kompetencja organu do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstała ,,na nowo", w związku z ponownym powstaniem obowiązku podatkowego - w niniejszej sprawie - zaistnieniem zdarzenia, jakim jest powołanie się na fakt nabycia spadku przed organem podatkowym; 1.6. art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, z późn.zm.) przez przyjęcie, że w przypadku nabycia spadku i stwierdzenia faktu tego nabycia prawomocnym postanowieniem sądu o stwierdzeniu nabycia spadku doręczonym do organu I instancji dopiero w dniu 21 stycznia 2020 r., wyklucza to możliwość odnowienia obowiązku podatkowego w trybie art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d. z dniem jego doręczenia w dniu 21 stycznia 2020 r. wraz z zeznaniem podatkowych SD-3, w sytuacji gdy celem tego przepisu jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania, poprzez umożliwienie organowi podatkowemu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pomimo upływu terminu przedawnienia przewidzianego w Ordynacji podatkowej. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d., poprzez jego zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania ze względu na przyjęcie, że skoro organ otrzymał orzeczenie stwierdzające nabycie spadku, więc dochodzi do odnowienia obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d., gdyż Skarżąca nie miała obowiązku składania zeznania podatkowego, a w konsekwencji zgodnie z art. 68 § 1 O.p. uległo przedawnieniu prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe; 2.2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 68 § 1 O.p., poprzez jego zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania polegające na nieuwzględnieniu, że w dniu 21 stycznia 2020 r. Skarżąca powołała się na fakt nabycia, składając zeznanie o nabyciu praw lub praw majątkowych SD-3, co skutkowało odnowieniem obowiązku podatkowego zgodnie z art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d., w związku z czym zaskarżone decyzje wydane i doręczone zostały przed upływem terminu przedawnienia; 2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. poprzez ich zastosowanie i uwzględnienie skargi skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 czerwca 2020 r. oraz poprzedzającej ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 23 stycznia 2020 r., podczas, gdy nie doszło do naruszenia przepisów prawa wskazanych w zaskarżonym wyroku; 2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167, z późn. zm.) zwanej dalej "p.u.s.p." polegające na wadliwej kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. niedokonanie wszechstronnej, prawidłowej, opartej na aktach sprawy oraz mających zastosowanie w sprawie przepisach, kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia i w konsekwencji wadliwe uznanie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie naruszył wskazane przepisy prawa, co skutkowało uwzględnieniem skargi; 2.5. art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.p. w związku z przepisami art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135, art. 145 § 3 p.p.s.a. oraz art. 208 § 1 O.p., poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i niezasadne jej uchylenie skutkiem błędnego przyjęcia, że doręczenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji nastąpiło po upływie terminów przedawnienia, czyli w chwili kiedy przedmiotowe zobowiązanie podatkowe już wygasło, skutkiem czego postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe i jako takie podlegało umorzeniu. W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie uchylenie na podstawie 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., a zatem na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zarówno z punktu widzenia konstrukcji zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, jak i istoty sprawy, a w szczególności wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d., kluczowe, a zarazem wyjściowe staje się przedstawienie sposobu rozumienia wskazanego unormowania. W art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ustawodawca podatkowy wprowadził regulację szczególną w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Chodzi bowiem o wskazanie tych dodatkowych sytuacji, w których powstaje obowiązek podatkowy wówczas, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Niezależnie od tego, czy w tym przypadku wskazuje się na tzw. odnowienie obowiązku podatkowego, czy też posługuje się pojęciem ponownego powstania obowiązku podatkowego, chodzi o szczególne sytuacje, stanowiące de facto uzupełnienie do tych momentów powstania obowiązku podatkowego, które zostały zawarte w art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Wskazana relacja uzupełnienia, gdy chodzi o określenie chwili powstania obowiązku podatkowego ma znaczenie także dla sposobu wykładni kluczowego dla sprawy przepisu, tj. art. 6 ust 4 u.p.s.d. Zgodnie ze zdaniem pierwszym tego unormowania jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W sytuacji zatem, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie zostało stwierdzone pismem ustawodawca wprost wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. W tym przypadku normodawca posługuje się dość ogólnym sformułowaniem odnoszącym się do chwili sporządzenia pisma. Natomiast gdy pismem tym jest orzeczenie sądu, ustawodawca przesądził, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Moment uprawomocnienia się orzeczenia jest zatem kwalifikowany jako ponowny moment powstania obowiązku podatkowego, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Tym samym należy uznać, że uprawomocnienie się orzeczenia nie tylko aktualizuje ponowny moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, ale jednocześnie wypełnia tę sytuacje, gdy nabycie nie zgłoszone do opodatkowania zostało stwierdzone pismem będącym orzeczeniem sądu. Nieprzypadkowo ustawodawca w art. 6 ust. 4 zd. drugie u.p.s.d. określa sytuacje, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania a podatnik powołuje się przed organem podatkowym na fakt nabycia. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje ponownie z tą chwilą, kiedy podatnik powołał się przed organem podatkowym na ten fakt. W konkretnym przypadku stosując te rozwiązania należy przestrzegać zasad wprowadzonych przez ustawodawcę co do sytuacji, gdy nabycie zostało stwierdzone pismem, bądź też podatnik powołuje się na fakt nabycia. Odnosząc te ogólne uwagi do sprawy będącej przedmiotem orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że obowiązek podatkowy powstał ponownie w związku z uprawomocnieniem się postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, a zatem w dniu 13 maja 2010 r., dlatego też organ podatkowy miał wówczas kompetencje do ustalenia zobowiązania podatkowego stosując rozwiązanie z art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podkreślić, że skoro postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się 13 maja 2010 r., a nabycie to nie zostało zgłoszone do opodatkowania, to nie wyklucza to uznania, że został spełniony warunek z art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d. w zakresie określenia ponownego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem spadku w drodze dziedziczenia. Nie można zatem traktować ,,rozłącznie’’ podstawy ponownego powstania obowiązku podatkowego z art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. bez uwzględnienia konsekwencji zastosowania art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d., co znajduje potwierdzenie w literaturze – G. Liszewski (w:) S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2021 r., s. 265. Uznanie zatem zasadności zastosowania tak określonego momentu ponownego powstania obowiązku podatkowego stanowiło podstawę do właściwej oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do art. 68 § 1 O.p. wraz z zastosowaniem 3 letniego okresu przedawnienia wskazywanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok NSA z 6 października 2017 r., II FSK 2366/15). Zgodnie z tą regulacją zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W niniejszej sprawie przedawniła się zatem kompetencja organu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w stosunku do Skarżącej. A zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie słusznie uznał, że organ drugiej instancji rozpatrując odwołanie powinien umorzyć postepowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe zgodnie z art. 208 § 1 O.p. Wskazany sposób rozumienia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ma kluczowe znaczenie dla oceny braku zasadności tak zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Nie zasługują zatem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na uwzględnienie zarzuty błędnej wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez akcentowanie możliwości ,,przedłużenia’’ kompetencji organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z uwagi na złożenie zeznania podatkowego. Nie są także trafne zarzuty naruszenia art. 68 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie, a także art. 68 § 2 pkt 1 O.p. w związku z art. 17a u.p.s.d. przez jego błędną wykładnię. Sąd pierwszej instancji w sposób właściwy wskazał na zastosowanie art. 68 § 1 O.p. odwołując się także do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły także doprowadzić zarzuty naruszenia art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 208 O.p., a także wskazanych norm konstytucyjnych. Nie można też uznać zasadności zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d., a także w związku z art. 68 § 1 O.p.. Przyjęty i zastosowany właściwy sposób wykładni kluczowego w sprawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. stanowił podstawę do dokonania prawidłowej oceny przez Sąd pierwszej instancji podjętych w sprawie czynności przez organy podatkowe obu instancji, także w ramach zastosowania podstawy do umorzenia postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można również podzielić zarzutu naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej pozostałych unormowań ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych (przy czym w skardze kasacyjnej omyłkowo podano tytuł tej ustawy, natomiast z uwagi na wskazaną datę ustawy a także ogłoszenie tekstu jednolitego z 2019r. należy uznać, że w istocie chodzi o ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych), gdyż Sąd pierwszej instancji dokonał właściwej kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. Tomasz Zborzyński Paweł Borszowski Jacek Pruszyński