I SA/Rz 465/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M.Z.-K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej M.Z.-K. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...] ustalającą M. Z.-K. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Jak wynika z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy w dniu [...] stycznia 2020 r. M. Z.-K. (dalej: skarżąca, spadkobierczyni, podatniczka) złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym (dalej: organ I instancji) zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym wykazała nabycie w wyniku dziedziczenia po ojcu – W.K., zmarłym dnia [...] czerwca 2009 r. - udziału (1/2) w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego o pow. 55,5 m2, położonym w R. przy ul. K. 1/15 oraz przypadającą na spadkobierczynię wartość nabytego udziału (1/3) - 44.400 zł. Do zeznania dołączyła prawomocne - z dniem 13 maja 2010 r. - postanowienie Sądu Rejonowego w R. z dnia 21 kwietnia 2010 r., I Ns 407/10, o stwierdzeniu nabycia spadku oraz pisma Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia [...] września i dnia [...] października 1995 r. Organ I instancji, decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r., opisaną na wstępie, ustalił podatniczce z tytułu powyższego nabycia zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 1.817 zł. Do wyliczenia podatku przyjęto wartość udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w wysokości 44.400 zł po odliczeniu podatku dla nabywcy zaliczonego do I grupy podatkowej tj. 9.637 zł, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), dalej: "u.p.s.d.". W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał pierwotnie dnia 13 maja 2010 r., tj. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w R., stwierdzającego nabycie spadku po W. K. Jednak z uwagi na to, że spadkobierczyni nie zgłosiła nabycia spadku w przewidzianym prawem terminie, obowiązek podatkowy, w ocenie organu, powstał ponownie (odnowił się) z chwilą powołania się przez nią na fakt jego nabycia, tj. w dniu złożenia zeznania SD-3, które miało miejsce dnia 21 stycznia 2020 r. Podatniczka nie zgodziła się z decyzją organu I instancji i wniosła od niej odwołanie, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania, wskazując na art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, podniosła, że jej zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2015 r., a zaskarżona decyzja została doręczona dnia [...] stycznia 2020 r. Ponieważ nastąpiło przedawnienie nie mógł na nowo powstać obowiązek podatkowy. DIAS, decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, w pełni podzielając jego stanowisko. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że wobec niezgłoszenia nabycia spadku do opodatkowania (po śmierci spadkodawcy albo po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku) obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał "odrębnie" - zgodnie z art. 6 ust. 4 zdanie 2 u.p.s.d. tj., z chwilą powołania się przez podatniczkę na fakt nabycia spadku. DIAS podkreślił, że w przedmiotowej sprawie pierwotny obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, tj. dnia 13 maja 2010 r. (art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d). Ponieważ skarżąca nie zgłosiła nabycia do opodatkowania w jakiejkolwiek formie - ani w okresie 3 lat (do dnia 31 grudnia 2013 r.), ani 5 lat (do dnia 31 grudnia 2015 r.) od dnia powstania obowiązku podatkowego to składając dnia 21 stycznia 2020 r. zeznanie SD-3 o nabyciu spadku doprowadziła do powstania - ponownie - obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 4 zdanie 2 u.p.s.d.). W ocenie organu odwoławczego ponieważ u.p.s.d. nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem "powołania się przez podatnika" to w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., oznacza ono każde wskazanie nabycia masy spadkowej organowi podatkowemu przez spadkobiercę. Takim wskazaniem było złożenie dnia 21 stycznia 2020 r. zeznania SD-3, w którym ujawniono nabycie w wyniku dziedziczenia po ojcu udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego oraz do którego załączono postanowienie SR w R. Zdaniem DIAS, jeżeli zatem powołanie się na nabycie nastąpiło w dniu złożenia ww. wniosku, to powstał na nowo obowiązek podatkowy oraz "odnowiła" się kompetencja organu I instancji do wydania decyzji w sprawie podatku od spadków i darowizn. Nie nastąpiło wobec tego przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia. Podatniczka wniosła skargę na decyzję DIAS z dnia [...] czerwca 2020 r. domagając się jej uchylenia a także uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania. W uzasadnieniu skargi podniosła, że na podstawie art. 68 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej jej zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2015 r. a zaskarżoną decyzję otrzymała w dniu 23 stycznia 2020 r. W ocenie Skarżącej skoro nastąpiło przedawnienie obowiązek podatkowy nie mógł powstać odrębnie ani też nie powstała na nowo kompetencja organu podatkowego do wydania decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd administracyjny, że doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Powyższe kryteria zostały określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 145 § 3 p.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w art.145 § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należało uznać, że skarga jest zasadna, albowiem decyzja organu I instancji została doręczona po upływie terminu przedawnienia. W myśl art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W ustawie o podatku od spadków i darowizn zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m. in. tytułem dziedziczenia, o czym stanowi art. 1 ust. 1 pkt 1 - 6 i ust. 2 u.p.s.d. Z treści art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W myśl art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 (który w sprawie nie ma zastosowania) złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d., w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., czyli od przyjęcia spadku, składając je dopiero po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (w dniu 21 stycznia 2020 r.). Obowiązek podatkowy uległ w myśl art. 6 ust. 4 u.p.s.d. odnowieniu w związku z uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku tj. w dniu 13 maja 2010 r. i wówczas organ podatkowy miał kompetencję do ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie wskazanego przepisu. Oznacza to, że od dnia 31 grudnia 2010 r. rozpoczął się bieg terminu do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Nie można uznać, że powinien to być termin 5-letni, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na niedopełnienie przez podatnika obowiązku wynikającego z art. 17a u.p.s.d. W ocenie Sądu, obowiązek złożenia takiego zeznania dotyczy wyłącznie sytuacji określonych w art. 6 ust. 1 u.p.s.d., brak natomiast takiego obowiązku w razie odnowienia obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Przepis ten reguluje moment powstania obowiązku podatkowego na nowo wskutek zaistnienia innego zdarzenia niż to, które wcześniej taki obowiązek kreowało. W związku z powyższym skarżąca nie miała obowiązku złożenia zeznania, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d, a tym samym nie zaistniała sytuacja opisana w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organy podatkowe naruszyły art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przyjmując, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd podziela utrwaloną już, korzystną dla podatnika, linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 17 lipca 2015 r. sygn. II FSK 1485/13, z dnia 6 października 2017r., sygn. II FSK 2366/15, z dnia 19 września 2017 r. sygn. II FSK 2120/15 i z dnia 17 lipca 2015 r., sygn. II FSK 1485/13, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nastąpiło, po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że organ odwoławczy, rozpatrując sprawę wskutek wniesionego przez skarżącą odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2020 r., winien był umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą regulacją, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W tej sytuacji należy stwierdzić, że doręczenie decyzji podatkowej po upływie terminu przedawnienia, czyli w chwili, gdy zobowiązanie podatkowe już wygasło, narusza przepisy art. 6 ust. 4 u.p.s.d., art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 208 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższych okoliczności w sprawie trzeba także wskazać, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko organów orzekających w sprawie, że złożenie zeznania o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, jest równoznaczne z "powołaniem się podatnika" w rozumieniu przepisu art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. W orzecznictwie sądów administracyjnych odwołując się do języka potocznego wskazuje się, że przez "powołanie się", o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., należy rozumieć wskazanie, odwołanie się do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska, tezy. Chodzi tu o świadome działanie podatnika, który powołuje się na fakt nabycia z zamiarem wykazania czegoś przed organem podatkowym (organem kontroli podatkowej), osiągnięcia określonego skutku w toczącym się w odniesieniu do niego postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, kontroli podatkowej lub czynnościach sprawdzających (zob. np. wyroki NSA: z dnia 13 września 1988 r. SA/Kr 664/88, POP 1994, z. 5, poz. 94, z dnia 10 grudnia 2015 r., II FSK 2490/13; jak też orzecznictwo na tle podobnej regulacji zawartej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, np. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r. II FSK 790/13 i przywołane tam orzecznictwo, wyrok NSA z dnia 13 lutego 2013 r., II FSK 1344/11, dostępne CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela argumentację zawartą w cytowanych orzeczeniach. W powołanym wyroku o sygn. SA/Kr 664/88, Sąd stwierdził, że "obowiązek podatkowy w zakresie podatków od spadków i darowizn, odnośnie darowizny nie zgłoszonej do opodatkowania powstaje na mocy art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207) w odniesieniu do osoby, która przed organem podatkowym z własnej inicjatywy powołała się na darowiznę by osiągnąć określony skutek w toczącym się w odniesieniu do niej postępowaniu przed tym organem. Za taką wykładnią tego przepisu przemawiają okoliczności, na tle których to rozwiązanie przyjęte zostało w uchwalonej w 1983 r. ustawie o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten miał między innymi dawać możliwość opodatkowania darowizny, co do której przedawniło się (...) prawo wymiaru podatku, a na którą to darowiznę powoływano się jako na źródło przychodów w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych (...)." Na podobne okoliczności zwraca się uwagę w sprawach dotyczących sankcyjnego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (u.p.c.c.), w sytuacji powołania się przez podatnika w postępowaniu podatkowym na umowę pożyczki. W uzasadnieniu przywołanego wyroku NSA o sygn. II FSK 790/13, wskazano, że "powołanie się" to świadome działanie podatnika, powołującego się na określoną czynność cywilnoprawną z zamiarem wykazania czegoś przez organem podatkowym. Z kolei z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r. (P 41/10) wynika, że celem opisywanej regulacji było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się przez podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarcie umowy pożyczki. Dzięki temu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki w wysokości 75% dochodu, płacili natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej stawki podatku w wysokości 2% wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami. Podobna sytuacja miał miejsce w przypadku powoływania się na darowizny. Jednak w obu przypadkach (darowizny i pożyczki) na fakt otrzymania darowizny czy pożyczki powołują się strony postępowań w przedmiocie ustalenia dochodu ze źródeł nieujawnionych. Darczyńca lub pożyczkodawca mogą być ewentualnie przesłuchani jako świadkowie, w celu oceny wiarygodności powołanych przez stronę tego postępowania dowodów w postaci umów darowizn i pożyczek. To strona w tych postępowaniach "powołuje się" na okoliczności istotne dla ustalenia stanu faktycznego, które to mogą zostać zweryfikowane przy pomocy środków dowodowych tj. m.in. zeznaniami świadków. Innymi słowy rzecz ujmując przez powołanie należy rozumieć świadome działanie podatnika podejmowane z zamiarem wykazania posiadania zasobów pieniężnych przed organem podatkowym w celu osiągnięcia skutku w toczącym się w odniesieniu do niego postępowaniu podatkowym. Ponadto Sąd uznał, że złożenie zeznania przez skarżącą, w sytuacji braku obowiązku prawnego, jest oczywiście dopuszczalne i co więcej, co do zasady, przyczynia się do szybszego ustalenia wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na wysokość podatku, nie może jednak pociągać negatywnych, z punktu interesów podatnika, konsekwencji prawnych, a mianowicie powodować przedłużenie trwania kompetencji organu podatkowego do ustalenia wysokości zobowiązania poprzez doręczenie stosownej decyzji. Przyjęcie stanowiska przeciwnego prowadziłoby do niedopuszczalnego z punktu widzenia wykładni prawa relatywizmu interpretacyjnego uzależnionego od okoliczności faktycznych, gdyż naruszałoby to między innymi konstytucyjną zasadę równości podatników w zakresie ich obowiązków i obciążeń podatkowych. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 3 i art.135 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis sądowy od skargi w wysokości 100 zł. Końcowo Sąd zauważa, że na rozprawie dnia 3 listopada 2020 r. rozpoznawana była przed tutejszym Sądem sprawa ze skargi E. K., która wraz ze skarżącą i A. R. była także spadkobierczynią po zmarłym W. K. W sprawie tej Sąd oddalił skargę. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, nie podziela jednak stanowiska wyrażonego w tym wyroku.