II FSK 790/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Po 736/12 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargi kasacyjne. Zaskarżonym wyrokiem z 14 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Po 736/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę P.P. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 5 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej względem Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M., Podatnik jako źródło finansowania działalności wskazał pożyczki udzielone przez M.Z. na cele prywatne i oświadczył, że nie składał deklaracji PCC i nie uiścił od tych czynności prawnych należnego podatku. Organ pierwszej instancji uznał, że Podatnik powołał się w okolicznościach wskazanych w przepisie art. 7 ust. 5 pkt 1) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 86, poz. 959 ze zm., dalej: u.p.c.c.) na umowę pożyczki, w konsekwencji wskazaną czynność prawną należało opodatkować z zastosowaniem stawki sankcyjnej określonej w tym przepisie. Zaskarżoną decyzją z 25 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. Odwołując się do definicji słownikowej, organ stwierdził, że użyte w art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c. słowo "powołanie się" powinno być rozumiane nie jako inicjowanie czegoś, lecz wskazywanie na coś niezależnie od formy, ujawnienie. W ocenie organu, to podatnik a nie kontrolujący, czy też organ podatkowy, wskazał na charakter, jaki miały sporne transakcje. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, które doprowadziły do nieuzasadnionego zastosowania w sprawie sankcyjnej stawki podatku. Ponadto sformułowano zarzut naruszenia art. 9 pkt 10) lit. d) w związku z art. 6 ust. 1 pkt 7) w związku z art. 21 § 1 pkt 1) i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez całkowite pominięcie przez organy podatkowe przy dokonywaniu określenia wartości zobowiązania podatkowego z tytułu udzielonej pożyczki wartości kwotowego progu zwolnienia z podatku od czynność cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 9 pkt 10) lit. d) u.p.c.c. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c. Sąd nie zgodził się z poglądem Skarżącego, że wskazanie źródeł finansowania firmy przez podatnika nie można utożsamiać z pojęciem powołania się przez niego na okoliczności, które wynikają z przedstawionych organowi kontrolującemu dokumentów. WSA w Poznaniu uwzględnił natomiast zarzut naruszenia przez organ art. 9 pkt 10) lit d) u.p.c.c. Zastosowanie stawki sankcyjnej nie wyłącza zwolnienia przedmiotowego określonego w ostatnim z powołanych przepisów. Wskazanie Skarżącemu jeszcze przed zakończeniem postępowania sądowego możliwości złożenia wniosku o wznowienie postępowania z powołaniem się na nowe okoliczności, których organ nie znał w chwili wydawania decyzji wydaje się być nieporozumieniem. Sąd zobowiązał organ do ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego organ i rozważania konieczność zastosowania art. 9 pkt 10) lit d) u.p.c.c. W skardze kasacyjnej złożonej przez organ podatkowy od powyższego wyroku zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez sąd administracyjny pierwszej instancji, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, - art. 133 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1) P.p.s.a. poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy, pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów wskazanego przepisu, gdyż Sąd nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności uzasadnienie wyroku nie zawiera wskazania, jakie przepisy procesowego prawa podatkowego zostały naruszone przez organy podatkowe, w sytuacji uznania przez sąd, że organy dopuściły się naruszenia przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania, - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazania co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, a w szczególności przyjęcie, że organy, w sytuacji ustalenia, że będąca przedmiotem decyzji pożyczka jest kolejną pomiędzy tymi samymi podmiotami, a pierwsza znacznie przekracza kwotę wolną, winny rozważyć możliwość zastosowania przepisu zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 9 pkt 10) lit. d) u.p.c.c., - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie niewłaściwego stanu faktycznego, odbiegającego od rzeczywiście ustalonego przez organy podatkowe, w tym w szczególności uznanie przez sąd, że dopiero na etapie odpowiedzi na skargę organy podatkowe wyraziły stanowisko, że objęta podatkiem pożyczka nie jest jedyną otrzymaną od tego samego podmiotu, gdy tymczasem ustalenia takie były zawarte zarówno w decyzji organu pierwszej, jaki drugiej instancji. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 10) lit. d) u.p.c.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez sąd w stanie faktycznym ustalonym prawidłowo przez organy podatkowe. Dyrektor izby skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze kasacyjnej złożonej przez Skarżącego zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: 1) naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1), art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 286 § 1 pkt 4), pkt 9), art. 292 w powiązaniu z art. 120, art. 122, art. 187 § 3, art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek nieprawidłowego rozpoznania okoliczności stanu faktycznego sprawy, tj. przyjęcie, że w sprawie zaistniała okoliczność powołania się przez Skarżącego na fakt zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu u.p.c.c. 2) naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1), art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1), pkt 4), art. 7 ust. 1 pkt 4), ust. 5, art. 10 u.p.c.c., a także w związku z art. 21 § 1 pkt 1), art. 51 § 1, art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się przez WSA w sposób jednoznaczny do zarzutów Skarżącego wyartykułowanych w skardze, a dotyczących: - pominięcia przez dyrektora izby skarbowej ustawowej reguły opodatkowania czynności cywilnoprawnej pożyczki według wyłącznej stawki 2%, - nieprawidłowego zastosowania przez dyrektora izby skarbowej reguł sankcyjnego opodatkowania. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c. 2) błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 1) oraz pkt 4), art. 10 ust. 1 u.p.c.c. w zw. z art. 4, art. 5, art. 47 § 3, art. 53 § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, polegającą na nieprawidłowym zastosowaniu przez organy reguł sankcyjnego opodatkowania otrzymanej pożyczki, 3) art. 7 ust. 1 pkt 4) u.p.c.c. w zw. z art.1 ust. 1 pkt 1) lit. b) u.p.c.c. oraz w zw. z art. 21 § 1 pkt 1), art. 51 § 1, art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi kasacyjne nie zawierają usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegają oddaleniu. Pomimo licznych zarzutów o charakterze materialnoprawnym oraz procesowym, skarga kasacyjna wniesiona przez Skarżącego zmierza w istocie do zakwestionowania prawidłowości dokonanej przez WSA w Poznaniu kontroli sądowoadministracyjnej w zakresie dotyczącym wymiaru podatku według sankcyjnej stawki na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie zwraca uwagę, że kwestia, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie "powołania się", użyte w tym przepisie, była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 19 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 660/12, II FSK 659/12 i II FSK 663/12; 13 lipca 2011 r., II FSK 413/10, 26 marca 2014 r., II FSK 963/12; 21 maja 2013 r., II FSK 1875/11). W świetle wskazanych orzeczeń, przez powołanie się należy rozumieć wskazanie, odwołanie się do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska, tezy. Odnosząc powyższe uwagi do treści art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c., należy dojść do konkluzji, że jest to świadome działanie podatnika, powołującego się na określoną czynność cywilnoprawną z zamiarem wykazania czegoś przez organem podatkowym. Ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji wynika, że Skarżący w toku kontroli podatkowej wskazał w dniu 10 czerwca 2011 r., a następnie w dniu 17 czerwca 2011 r., na pożyczki udzielone przez M.Z. jako źródło finansowania działalności. W konsekwencji sąd administracyjny pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w sprawie spełniona została przesłanka zastosowania stawki podatkowej przewidzianej w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Także wykładnia celowościowa przemawia za przyjęciem powyższego stanowiska. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012 r. (P 41/10) wynika, że celem opisywanej regulacji było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się przez podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarcie umowy pożyczki. Dzięki temu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki w wysokości 75% dochodu, określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), mającej zastosowanie do dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Płacili natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej stawki podatku w wysokości 2% wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami. Ponieważ rozstrzygnięcie sądu administracyjnego pierwszej instancji w omawianym powyżej zakresie odpowiadało prawu, zarzuty proceduralne oraz materialnoprawne, podniesione w skardze kasacyjnej przez Skarżącego uznać należało za chybione. Odnosząc się z kolei do skargi kasacyjnej wniesionej przez organ podatkowy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgłoszone w niej zarzuty, skategoryzowane w ramach obu podstaw kasacyjnych, w istocie sprowadzają się do polemiki z tezą sądu administracyjnego pierwszej instancji, że zastosowanie sankcyjnej stawki podatku od czynności pożyczki nie wyłącza możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 9 pkt 10) lit. d) u.p.c.c.. Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje rozstrzygnięcie WSA w Poznaniu, który słusznie dostrzegł uchybienia w prowadzonym przez organy postępowaniu podatkowym, polegające na nieprawidłowym ustaleniu podstawy opodatkowania. Określając wysokość zobowiązania podatkowego, organy w ogóle nie rozważyły możliwości zastosowania wskazanego powyżej zwolnienia. Podkreślić należy, że sankcja przewidziana w art. 7 ust. 5) u.p.c.c. dotyczy wyłącznie jednego z elementów podatku i polega na podwyższeniu w okolicznościach wskazanych w tym przepisie stawki, według której należy dokonać wymiaru podatku. Przepis ten nie ma natomiast wpływu na samą podstawę opodatkowania, która powinna zostać ustalona przez organy z uwzględnieniem wszelkich norm prawa podatkowego, mających wpływ na jej kształt; dotyczy to także przepisów konstytuujących zwolnienia podatkowe. Pominięcie tych norm przy ustalaniu stanu faktycznego w kontrolowanej przez WSA w Poznaniu sprawie stanowiło naruszenie przepisów, które uzasadniało uchylenie zaskarżonych decyzji. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył ani przepisów proceduralnych, ani materialnych, wskazanych w skardze kasacyjnej organu podatkowego. Ponieważ skargi kasacyjne pozbawione były usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargi te oddalił na postawie art. 184 P.p.s.a. Odnosząc się do wniosku organu o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w związku ze skargą kasacyjną Skarżącego, należy podkreślić, że art. 204 pkt 1) P.p.s.a. przewiduje w razie oddalenia skargi kasacyjnej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego poniesionych przez organ jedynie w sytuacji, gdy zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę. Ponieważ zaskarżonym wyrokiem WSA w Poznaniu skargę uwzględnił, zgodnie z literalnym brzmieniem wskazanego powyżej przepisu, nie było podstaw do zasądzenia na rzecz organu zwrotu kosztów poniesionych w związku ze skargą kasacyjną przeciwnika procesowego. ----------------------- 1