I FSK 705/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 709/17 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 27 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 709/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej skarżąca spółka) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) z 12 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 2.1. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wyjaśnił, że skarżąca spółka, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zadała pytanie: "Czy otrzymywanie środków pieniężnych od dostawców zagranicznych w ramach schematu przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego wywołuje dla skarżącej spółki skutki w podatku VAT, tj. czy zdarzenia te stanowią czynności opodatkowane VAT (wymagające wykazania podatku należnego), czy powodują obowiązek podwyższenia lub obniżenia podstawy opodatkowania dokonanej przez skarżącą spółkę wcześniej sprzedaży albo czy powodują obowiązek obniżenia kwoty odliczonego przez skarżącą spółkę podatku naliczonego"? 2.2. Skarżąca spółka w stanowisku własnym – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – przyjęła, że otrzymywanie środków pieniężnych od dostawców zagranicznych w ramach schematu przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego nie wywołuje dla niej skutków w podatku VAT czy to w postaci powstania obowiązku podatkowego (a zatem i konieczności wykazania podatku należnego) czy to w postaci podwyższenia lub obniżenia podstawy opodatkowania dokonanej wcześniej sprzedaży, czy też w postaci obowiązku obniżenia kwoty odliczonego przez nią podatku naliczonego. 2.3.Organ interpretacyjny – jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji – w interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2017 r. stwierdził, że stanowisko własne skarżącej spółki w zakresie obowiązku obniżenia kwoty podatku naliczonego w związku z otrzymaniem rabatu pośredniego jest nieprawidłowe. Przedstawiając uzasadnienie interpretacji indywidualnej organ odwoławczy wskazał na przepis art. 29a ust. 10 i 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) i podkreślił, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez dostawcę zagranicznego, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów skarżącej spółce, ale na podstawie odpowiednich indywidualnych ustaleń udziela jej opustu w formie przyznawanych środków pieniężnych. Powoduje to w istocie zwrot części ceny towarów, przy czym takie obniżenie ceny nie dotyczy dystrybutorów, od których skarżąca spółka nabywa towary. Podmiotem (uprawnionym do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego) jest w tym przypadku dostawca zagraniczny, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił rabatu. Oznacza to, że otrzymywane przez skarżącą spółkę środki pieniężne z tytułu osiągnięcia określonego poziomu zakupów towarów dostawcy w ustalonym okresie, które nie są związane ze świadczeniem wzajemnym stanowią rabat pośredni. 2.4. Organ interpretacyjny argumentował, że jeżeli obniżenie ceny/udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta zgodnie art. 106j ust. 1 ustawy o VAT wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów i usług. Jednakże wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia opustu/obniżki ceny bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług. W rozpatrywanej sprawie ze względu na brak bezpośredniej transakcji udokumentowanej fakturą pomiędzy skarżącą spółką a dostawcą zagranicznym, przyznania przez dostawcę zagranicznego rabatu pośredniego nie można potwierdzić fakturą korygującą, której stanowi art. 106j ust. 2 ustawy o VAT. Niemniej jednak – jak dalej argumentował organ interpretacyjny – z uwagi na treść art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, każda z pozycji wymienionych w tym przepisie stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania. W związku z tym organ interpretacyjny przyjął, że zarówno wystawienie faktury korygującej, jak również innego dokumentu jest sposobem udokumentowania udzielonego rabatu. Jeżeli bowiem dostawca zagraniczny będzie posiadał dokumentację związaną z przyznaniem skarżącej spółce środków pieniężnych, to będzie posiadał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania. Wówczas skarżąca spółka, w oparciu o otrzymaną informację od dostawcy oraz skierowany do dostawcy wniosek o wypłatę środków pieniężnych, powinna obniżyć kwotę podatku naliczonego. 2.5. Organ interpretacyjny, wskazując na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie [...] C-427/98, podkreślił, że Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru, bez konieczności wystawienia faktury korygującej. Oznacza to, że na gruncie rozpoznawanej sprawy dostawca zagraniczny, który zwróci skarżącej spółce wartość przyznanego rabatu pośredniego, otrzyma po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży, pomniejszoną o wartość tego rabatu. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą 2006/112/WE to, że podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT dostawcy zagranicznego, jako podatnika, byłaby wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana. Stanowiłoby to bowiem naruszenie zasady proporcjonalności podatku. 2.6. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację przyjął na wstępie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ interpretacyjny, poza ustosunkowaniem się do stanowiska skarżącej spółki w zakresie obowiązku obniżenia kwoty podatku naliczonego w związku z otrzymaniem rabatu pośredniego nie wyjaśnił, jakie stanowisko zajął w pozostałym zakresie. Odnosząc się natomiast do stanowiska zajętego przez organ interpretacyjny oraz do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację zwrócił uwagę na to, że skarżącą spółkę nie łączył z wypłacającym premię dostawcą zagranicznym żaden stosunek prawny. Skarżąca spółka nabywa bowiem oferowane następnie konsumentom towary od dystrybutora, a nie od dostawcy zagranicznego i to od dystrybutora otrzymuje fakturę i jemu płaci cenę nabycia. Relacja, jaka zachodzi pomiędzy dostawcą zagranicznym a skarżącą spółką polega właściwie jedynie na złożeniu w odpowiednim terminie wniosku o wypłatę premii i jej wypłaceniu przez dostawcę zagranicznego. Ponieważ nie stanowi ona odpłatnej dostawy towarów ani świadczenia usług, pozostaje poza sferą uregulowaną ustawą o VAT. Istotnym jest bowiem – jak argumentował Sąd pierwszej instancji – to, że rabatu udzieli nie bezpośredni kontrahent skarżącej spółki, lecz podmiot ją poprzedzający w łańcuchu dostaw, dlatego suma kwot podatku wynikająca z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług nie ulegnie zmianie na skutek udzielenia rabatu. Nie było zatem podstaw prawnych do uwzględnienia tych kwot w rozliczeniu podatkowym w innej wysokości, a przeciwny pogląd prezentowany przez organ interpretacyjny był sprzeczny z treścią art. 86 ustawy o VAT i art. 106j ustawy o VAT. 2.7. W ocenie Sądu pierwszej instancji przyjęcie za prawidłowe poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji stanowiłoby działanie contra legem, gdyż pozbawiałoby podatnika wynikającego wprost z ustawy uprawnienia do odliczenia i to pomimo zachowania warunków formalnych (posiadanie faktury dokumentującej rzeczywiście dokonane dostawy z wykazaną kwotą podatku). Ponadto w końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, że bezprzedmiotowe były podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 29a ust. 10, 13 i 14 ustawy o VAT m.in. przez uznanie, że wskutek przyznania skarżącej spółce środków pieniężnych dostawca zagraniczny obniża podstawę opodatkowania, co umożliwia mu zmniejszenie podatku należnego, przy czym ich analizę należy poprzedzić przywołaniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca spółka, analizując wpływ udzielonego rabatu na wysokość obrotu ma bowiem na myśli obrót dostawcy zagranicznego, a nie obrót własny. Natomiast stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc kwestia rozliczenia obrotu dostawcy zagranicznego pozostawała poza zakresem, w którym skarżąca spółka mogła skutecznie wystąpić o interpretację przepisów prawa podatkowego. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Organ interpretacyjny zaskarżając powyższy wyrok w całości wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym, w ramach wskazanego w opisie zdarzenia schematu skarżąca spółka nie jest zobowiązana do obniżenia podatku naliczonego w związku z otrzymaniem środków pieniężnych (tytułem rabatu pośredniego) od dostawy zagranicznego, który nie dokonuje obniżenia podatku należnego, a w konsekwencji uznanie, że dojdzie do naruszenia zasady neutralności, równości, proporcjonalności, a także bezpodstawne uznanie przez Sąd, że stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej narusza art. 86 ustawy o VAT i stanowi działanie contra legem, z tego powodu, że pozbawiałoby podatnika wynikającego wprost z ustawy uprawnienia do odliczenia, mimo spełnienia warunków formalnych w postaci posiadania faktury dokumentującej rzeczywiste dokonane dostawy z wykazaną kwota podatku, a także przyjęcie przez Sąd, że w rozliczeniu podatkowym należy uwzględnić podatek naliczony w wysokości sumy kwot tego podatku wynikających z faktur otrzymanych przez dystrybutora, dokumentujących dokonane przez wnioskodawcę zakupy towarów i usług, która wskutek udzielenia rabatu nie ulegnie zmianie, a nadto przyjęcie przez Sąd, że otrzymanie środków pieniężnych przez wnioskodawcę od dostawcy zagranicznego na wniosek wypłaty premii ze strony wnioskodawcy wypłaconej przez dostawcę nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT i jako takie pozostaje poza sferą uregulowaną tą ustawą, nie wywiera wpływu w zakresie podatku VAT wnioskodawcy, podczas gdy wywołuje dla skarżącej spółki skutki w sferze podatku VAT. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz w związku z art. 151, art. 200 oraz art. 134 § 1 i art. 57a i art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, przez zastosowanie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w okolicznościach wskazujących na brak podstawy do jego zastosowania oraz niezastosowanie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i uwzględnienie skargi skarżącej spółki, w sytuacji gdy zasadnym było jej oddalenie i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wobec błędnego przyjęcia, że wydano interpretację indywidualną z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, pomimo tego że w rzeczywistości do takiego naruszenia przy wydawaniu interpretacji nie doszło, co z kolei stanowiło istotny błąd proceduralny Sądu pierwszej instancji powstały na skutek błędnej wykładni i nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, bezzasadne obciążenia organu kosztami postępowania sądowego, pomimo braku ku temu podstaw, a nadto przez wykroczenie przez Sąd pierwszej instancji poza granice kontroli zaskarżonej interpretacji oraz wykroczenie poza zarzuty skargi na interpretację w sytuacji przyjęcia, że kwestia rozliczenia dostawy zagranicznego dla analizy wpływu udzielonego rabatu na wysokość obrotu pozostaje poza zakresem, w którym skarżąca spółka może skutecznie wystąpić o interpretację przepisów prawa podatkowego, bowiem wniosek może dotyczyć jedynie obrotu własnego skarżącej spółki i wpływu udzielonego rabatu na wysokość jej obrotu oraz uznania, że interpretacja narusza przepis art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, mimo że skarżąca spółka nie podniosła takiego zarzutu, a jest to element zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji, niezbędny do prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji, który był przedmiotem analizy Sądu pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak również przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że interpretacja jest chaotyczna, nie koresponduje w pełni z pytaniem, zawiera braki w zakresie stanowiska organu interpretacyjnego, nie wyjaśnia jakie stanowisko zajęto w pełnym zakresie wyznaczonym granicami postawionych we wniosku pytań, mając na uwadze treść wniosku o interpretację i treść interpretacji oraz wynikające z niej stanowisko wyłącznie co do kwestii obowiązku obniżenia kwoty podatku naliczonego w związku z otrzymaniem rabatu pośredniego, mimo że skarżąca spółka nie podnosiła w skardze na interpretację zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a pełnomocnik skarżącej spółki na rozprawie oświadczył, że uznaje wydany akt za wyczerpujący zagadnienie. 3.4. Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. 4.2. Trzeba się zgodzić z zarzutami skargi kasacyjnej (pkt 3.3), w których podniesiono, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że wydając zaskarżoną interpretacją naruszono przepisy postępowania, stwierdzając przy tym, że "(...) interpretacja jest chaotyczna, nie koresponduje w pełni z pytaniem, zawiera braki w zakresie stanowiska organu interpretacyjnego, nie wyjaśnia jakie stanowisko zajęto w pełnym zakresie wyznaczonym granicami postawionych we wniosku pytań (...)". Sąd pierwszej instancji – jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej – nie dostrzegł, że w skardze zarzucono wyłącznie naruszenie prawa materialnego. Przyjęte przez Sąd pierwszej instancji oceny wykraczały poza zarzuty skargi, co powoduje, że uzasadniony był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W postępowaniu sądowoadministracyjnym, którego przedmiotem jest ocena zgodności z prawem interpretacji przepisów prawa podatkowego, sąd administracyjny jest bowiem związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, zaskarżona interpretacja "nie była chaotyczna" oraz nie zawierała braków w zakresie stanowiska organu interpretacyjnego. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji przeczy temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, gdyż z punktu widzenia formalnego spełniało ono wymogi przewidziane w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, skarżąca spółka wyraźnie zastrzegła, że "nie kwestionuje stanowiska organu w odniesieniu do braku konsekwencji otrzymania środków pieniężnych na gruncie podatku należnego, gdyż stanowisko organu w tym zakresie jest zbieżne ze stanowiskiem własnym" (str. 2/17 in fine skargi). Wbrew zatem temu co przyjął Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżoną interpretację, oceniono i potwierdzono stanowisko własne skarżącej spółki w części dotyczącej pozostałych kwestii podniesionych we wniosku. Przyjęto bowiem, że prawidłowe jest stanowisko własne skarżącej spółki, że otrzymanie przez nią od dostawcy zagranicznego środków pieniężnych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, gdyż ich otrzymanie nie jest związane z jakąkolwiek czynnością opodatkowaną VAT (str. 16 uzasadnienia interpretacji). 4.3. Pomimo zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, brak było jednak podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż wytknięte w nich uchybienia nie miały wpływu na wynik sprawy. Wyrok Sądu pierwszej instancji uchylający zaskarżoną interpretację był bowiem w kontekście całości rozstrzygnięcia prawidłowy. Trafnie Sąd ten przyjął, że stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji w zakresie dotyczącym obowiązku obniżenia kwoty podatku naliczonego w związku z otrzymaniem rabatu pośredniego od dostawcy zagranicznego było błędne i że zasadne były podniesione w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji zarzuty naruszenia art. 29a ust. 10 w związku z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. 4.4. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji opierała się na przepisie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Wprawdzie powyższy przepis nie odnosi się wprost do sytuacji prawnej skarżącej spółki, gdyż dotyczy on korekty podstawy opodatkowania przez dostawcę, to jednak ta kwestia powinna być przedmiotem analizy. Organ interpretacyjny wiązał bowiem kwestię obowiązku obniżenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego w razie udzielenia przez dostawcę zagranicznego tzw. rabatu pośredniego z prawem do korekty podstawy opodatkowania przez dostawcę zagranicznego w oparciu o posiadaną dokumentację, z której wynika przyznanie środków pieniężnych. Dokumentacja taka – jak przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji – uprawnia dostawcę do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielonego rabatu (str. 22 uzasadnienia interpretacji). 4.5. W podanym wyżej kontekście odnotować należy, że co do zasady nie występują wątpliwości dotyczące korekty podstawy opodatkowania przez dostawcę krajowego, który udziela tzw. rabatu pośredniego konsumentowi końcowemu i związaną z tym rabatem korektą (obniżeniem) kwoty podatku naliczonego przez konsumenta końcowego. W wyroku z 24 października 1996 r. w sprawie [...] (C-317/94, EU:C:1996:400) oraz w wyroku z 16 stycznia 2014 r., [...], C-300/12, EU:C:2014:8, pkt 29) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że jeżeli producent danego towaru, który nie był związany umową z konsumentem końcowym, lecz był pierwszym ogniwem w łańcuchu transakcji, który prowadzi do tego konsumenta końcowego, przyznaje obniżkę ceny rzeczonemu konsumentowi końcowemu, to zgodnie z orzecznictwem Trybunału podstawa opodatkowania VAT musi zostać zmniejszona o tę obniżkę. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 600/09 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) wyjaśnił, że udzielenie przez podatnika rabatu cenowego niebezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany dowodem księgowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), np. notą księgową. 4.6. Sytuacja, o której była mowa w przywołanych wyżej wyrokach była jednak odmienna od stanu faktycznego będącego przedmiotem zaskarżonej interpretacji, gdyż rabatu pośredniego udzielił skarżącej spółce dostawca zagraniczny, który nie był jej bezpośrednim kontrahentem. W tym względzie należy mieć na uwadze to, że art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten przewiduje, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy [transakcji] podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Status prawny dostawcy zagranicznego, który udziela tzw. rabatu pośredniego i związanej z udzieleniem takiego rabatu ewentualnej korekty podstawy opodatkowania był przedmiotem analizy przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 11 marca 2021 r. w sprawie C-802/19. Wprawdzie wyrok ten dotyczył możliwość obniżenia podstawy opodatkowania VAT przez aptekę w przypadku dostarczania produktów leczniczych zagranicznej kasie chorych i udzielania rabatu osobom objętym ubezpieczeniem zdrowotnym, to jednak przyjęte w nim oceny są przydatne także w rozpoznawanej sprawie. Podobnie bowiem jak w rozpoznawanej sprawie konieczne było wyjaśnienie pojęcia "łańcucha transakcji", którego pierwszym ogniwem jest osoba przyznająca rabat (tu dostawca zagraniczny), zaś ostatnim – podmiot, który ów rabat otrzymuje (tu skarżąca spółka). Pytanie, jakie powstało, dotyczyło tego, czy wszystkie transakcje w ramach tego łańcucha muszą być zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE objęte zakresem stosowania VAT, aby możliwe było dokonanie przewidzianego w art. 90 ust. 1 tej dyrektywy obniżenia podstawy opodatkowania. 4.7. W przywołanym wyżej wyroku z 11 marca 2021 r. w sprawie C-802/19 Trybunał wyjaśnił, że art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że apteka mająca siedzibę w jednym z państw członkowskich nie może obniżyć podstawy opodatkowania, w przypadku gdy dokonuje ona dostaw produktów leczniczych – jako dostaw wewnątrzwspólnotowych zwolnionych z podatku od wartości dodanej w tym państwie członkowskim – na rzecz kasy obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego znajdującej się w innym państwie członkowskim oraz przyznaje osobom objętym owym ubezpieczeniem rabat. W uzasadnieniu (pkt 42 – 47) Trybunał zwrócił uwagę na to, że sprzedaż rozpatrywanych produktów jest przedmiotem dwóch dostaw, przy czy pierwsza dostawa jest dostawą wewnątrzwspólnotową, która na podstawie art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE jest zwolniona z VAT. Oznacza to, że dostawca zagraniczny nie posiada podstawy opodatkowania, która mogłaby podlegać korekcie i wobec tego przesłanki zastosowania art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE nie są spełnione. W takich okolicznościach – jak zaznaczył Trybunał – nie ma potrzeby badania istnienia ewentualnego łańcucha transakcji w rozumieniu wyroku z dnia 24 października 1996 r[...] (C-317/94, EU:C:1996:400). Na gruncie wspólnego systemu VAT wykluczone jest bowiem uwzględnienie obniżenia podstawy opodatkowania dotyczącej danej transakcji przy obliczaniu podstawy opodatkowania innej transakcji. 4.8. Brak możliwości korekty przez dostawcę zagranicznego podstawy opodatkowania w razie udzielenia rabatu pośredniego jego "niebezpośredniemu" kontrahentowi oznacza, że ten kontrahent będący podmiotem krajowym (tu skarżąca spółka) nie ma obowiązku obniżenia związanego z taką dostawą podatku naliczonego. Ponieważ – jak trafnie argumentowano w uzasadnieniu skargi – dostawca zagraniczny nie będzie dokonywać korekty (obniżenia podatku należnego), to brak będzie uzasadnienia prawnego oraz ekonomicznego dla obniżenia podatku naliczonego przez skarżącą spółkę. 4.9. Reasumując: skoro stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji wyrażające się w tym, że skarżąca spółka, niebędąca bezpośrednim kontrahentem dostawcy zagranicznego, który udzieli jej rabatu pośredniego, będzie zobowiązana do zmniejszenia podatku naliczonego, z tego powodu, że dostawca zagraniczny będzie posiadał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, było nieprawidłowe, to zasadnie Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację. 4.10. Z podanych wyżej powodów, stwierdzając, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego były niezasadne, natomiast wytknięte w tejże skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie miały wpływu na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. Roman Wiatrowski Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 11