I FSK 2468/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1505/21 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenie terminu dokonania zawrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 16 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1505/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 16 kwietnia 2021 r., w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. 2. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie: I Przepisów postępowania, tj.: 1) art. 151 i art. 141 § 4, art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a., w związku z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej jako: O.p.), jak również w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 191 O.p. przez oddalenie skargi wskutek zaakceptowania przez Sąd działań organów podatkowych jedynie pozorujących przeprowadzanie czynności weryfikujących zasadność zwrotu VAT (odpowiednio postępowania podatkowego w drugiej instancji), gdy w rzeczywistości czynności dowodowe Naczelnika Urzędu miały na celu wykreowanie podstaw faktycznych uzasadniających kolejne przedłużenie terminu zwrotu i nie miały nic wspólnego z czynnościami, o których mowa w art. 274b § 1 O.p. czy też w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.), 2) art. 141 § 4, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) art 151 P.p.s.a., art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. przez przyjęcie jako podstawy orzekania stanu faktycznego ustalonego przez: 1/ Naczelnika Urzędu - niezgodnie z zasadami prawidłowego prowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego oraz 2/ Organ - niezgodnie z zasadami prawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego odwoławczego, 3) art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. przez niezbadanie rzetelności i zgodności z prawem argumentacji organów obu instancji w pełnym zakresie i pomimo to przyjęcie ich jako rozstrzygające w sprawie, 4) art. 153 oraz art. 170 P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie w uzasadnieniu wyroku orzeczeń WSA wydanych w analogicznych sprawach; II Prawa materialnego, tj. 1) art. 87 ust.2 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że opieszałość organów podatkowych w prowadzeniu czynności weryfikacych zasadność zwrotu VAT również uprawnia do przedłużania terminu zwrotu; 3. W świetle tak sformułowanych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Na wstępie należy wskazać, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). 6. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej. 7. Spór w sprawie dotyczy zasadności przedłużenia Skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r. Podstawę wydania postanowienia organu I instancji w tym przedmiocie stanowił art. 274b § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. 8. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżąca nie powołuje innych okoliczności niż te, które były już przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji. Sporne nie są zatem ustalenia faktyczne, lecz ocena, czy Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że Organ w zaskarżonym postanowieniu wykazał, aby stanowiły one dostateczną podstawę do zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i przedłużenia na jego podstawie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. 9. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy; natomiast na mocy art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. 10. Na tle powołanego przepisu trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas gdy zachodzą uzasadnione wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. winien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o zasadności zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika potrzeba dodatkowej weryfikacji w tym kierunku. Organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko, jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu VAT. Tak więc postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez Skarżącą zwrotu powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia i powołanie się na ogólne powody dalszej weryfikacji, zwłaszcza gdy te same - ogólnie jedynie nakreślone - przyczyny stanowią podstawę przedłużenia terminu dokonania zwrotu. Organ podatkowy, przedłużając termin zwrotu różnicy podatku, jest zobowiązany wskazać na powód takiego postanowienia i przedstawić stronie powody przedłużenia terminu, odnosząc się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na dany moment. 11. W przedmiotowej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanki takie zachodzą. Zarówno Sąd pierwszej instancji jak i organy podatkowe wskazały konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia Skarżącej za sierpień 2019 r. Powołały się bowiem na to, że w protokole kontroli stwierdzono, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Kontrolujący wskazali, że transakcje dokonywane przez Spółkę z dostawcami oraz odbiorcami świadczonych usług, w tym zwłaszcza ze spółką B. Ltd. z/s na Malcie, w rzeczywistości doprowadziły do wygenerowania przez Skarżącą kwoty nadwyżki podatku naliczonego, o której zwrot Spółka wystąpiła w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. 12. Organ stwierdził też nieprawidłowości po stronie sprzedażowej. W wyniku ustaleń kontroli podatkowej ustalono, że świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie, głównego kontrahenta Spółki po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b u.p.t.u. są opodatkowywane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług. W świetle ustaleń kontrolnych, z ogółu zaistniałych okoliczności wynika, że działania Spółki w zakresie świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo, osobowo i biznesowo stanowiły próbę wykorzystania istniejących przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem, co jest rozumiane jako nadużycie prawa celem osiągnięcia korzyści z nim sprzecznych zgodnie z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. 13. Mając na uwadze ww. okoliczności nie można zaakceptować twierdzenia Skarżącej, że nie wskazano w postanowieniu realnych powodów stanowiących podstawę do weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług za badany miesiąc. W świetle powyższego zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127 O.p. oraz art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie były zatem usprawiedliwione. 14. W skardze kasacyjnej Skarżąca podnosi również, że organ podatkowy nie wykazał, by w sprawie wystąpiła potrzeba dodatkowego zweryfikowania rozliczeń podatnika, gdyż jej zdaniem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał na zasadność wniosku o zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy. Podkreślić należy, że na potrzeby postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu organ podatkowy nie miał obowiązku wykazywania, jakie konkretnie dowody i okoliczności legły u podstaw zastrzeżeń co do rzetelności transakcji i jakie konkretnie zamierza podjąć czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Chociaż ocena, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, nie może być dowolna i musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy, to jednak nie chodzi przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzje w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p. W postępowaniu weryfikacyjnym chodzi bowiem tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności tego zwrotu. Za chybione należy zatem uznać zarzuty naruszenia art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. W rozpoznawanej sprawie Organ wskazał w sposób przekonujący przyczyny, które spowodowały konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, z uwagi na istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. 15. Nie mógł odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Z przepisu tego m. in. wynika, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na postawie akt sprawy. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach (prawidłowo) udokumentowanych w aktach sprawy - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, a stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał. Innymi słowy, przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. wyznacza granice, w których może operować sąd administracyjny przyjmując za podstawę orzekania w sprawie dany stan faktyczny czyli materiał zgromadzony przez organy w toku całego postępowania przed tymi organami oraz przed sądem (uwzględniając treść art. 106 § 3 P.p.s.a.). Wskazany wyżej przepis mógłby zatem zostać naruszony, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał i powołał się na dowód istniejący poza nim. Treść skargi kasacyjnej, a przede wszystkim uzasadnienie w niej zawarte w zakresie naruszenia omawianego art. 133 § 1 P.p.s.a., nie koreluje z takim rozumieniem wskazanego przepisu, co czyni także niezasadnym zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., statuującego granice orzekania sądu. 16. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzut odnoszący się do wadliwego, w opinii Skarżącej, uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wbrew stanowisku Spółki uzasadnienie to spełnia wymogi i standardy wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, jaki wynika z akt tej sprawy, a nie subiektywnie widziany przez Spółkę, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną uchylenia postanowienia Organu, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i ujawnił racje, jakimi się kierował uchylając przedmiotowe postanowienie, przez co zaskarżone orzeczenie w pełni poddawało się kontroli kasacyjnej. 17. Oddaleniu podlegał także ostatni zarzut, naruszenia art. 153 oraz 170 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., którego Spółka upatruje w nieuwzględnieniu w uzasadnieniu wyroku orzeczeń WSA wydanych w analogicznych sprawach. Zgodnie z treścią art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przy czym użyty w tym przepisie zwrot "wiążą w sprawie" oznacza, że chodzi o tożsamość sprawy oraz wyznaczające ją elementy zakreślające granice związania orzeczeniem sądu. Powinna to być więc sprawa tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym. W szczególności o tożsamości sprawy decyduje podstawa powstania danego stosunku prawnego, tj. podstawa prawna i okoliczności faktyczne. Istotna zmiana któregoś z tych elementów powoduje, że mamy do czynienia z nową sprawą (tak: R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 7. wydanie, Warszawa 2021, str. 789-790). Trudno mówić o tożsamości sprawy w sytuacji, gdy pełnomocnik Spółki powołuje się na wyroki sądów administracyjnych wydane w całkowicie innym przedmiocie, bo w sprawie przewlekłości postępowań podatkowych za miesiące sierpień i lipiec 2020 r., oraz wyroki, które wprawdzie dotyczą oceny legalności postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, ale za odmienne okresy rozliczeniowe. 18. Również z powoływanego przez Skarżącą art. 170 P.p.s.a, który dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, wynika, że związanie prawomocnym wyrokiem wiąże tylko w danej sprawie; wprawdzie może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne, czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd, ale taka sytuacja nie miała miejsca w realiach tej sprawy. 19. Trafnie także w tym zakresie argumentował Sąd pierwszej instancji, że postanowienia w sprawie przedłużenia zwrotu podatku cechuje dynamika zmian stanu faktycznego związanego z badaniem zasadności tego zwrotu. Zmienia się także otoczenie procesowe wydawanych postanowień. Sąd pierwszej instancji ocenił więc, że inaczej, niż to miało miejsce w poprzednich, podobnych sprawach Spółki, kontrolowane postanowienie nie zawiera takich wad (lakonicznego i powierzchownego uzasadnienia), jakie były udziałem tamtych postanowień. 20. W świetle przedstawionych wyżej argumentów stanowiących o niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Sędzia WSA (del) Sędzia NSA Sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Izabela Najda-Ossowska Marek Olejnik