I SAB/Gl 24/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła – Marcela, , , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp. k. w J. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. oddala skargę. A Sp. z o.o. Sp. k. (dalej - Skarżąca, Spółka) reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego wniosła skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej - organ I instancji, Naczelnik US) polegającą na niedokonaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. W dniu 24 października 2018 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za wrzesień 2018 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Termin zwrotu nadwyżki przypadał na dzień 24 grudnia 2018 r. Organ I instancji stwierdzając konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu wszczął czynności sprawdzające, a następnie na mocy postanowienia z dnia [...] r., które zostało sprostowane postanowieniem z dnia [...] r., przedłużył termin zadeklarowanego zwrotu do dnia 30 września 2019 r. Na postanowienie o przedłużeniu terminu Spółka złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – Dyrektor IAS), który postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W dalszej kolejności organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia przez Skarżącą podatku od towaru i usług za wrzesień 2018 r. W trakcie trwania kontroli, tj. w dniu [...] r. organ I instancji wydał kolejne postanowienie, którym przedłużył termin zadeklarowanego zwrotu przedmiotowej nadwyżki podatku od towaru i usług do dnia 30 czerwca 2020 r. W dniu [...] r. Naczelnik US sporządził protokół z kontroli, do którego Spółka wniosła w dniu 19 grudnia 2019 r. zastrzeżenia. Następnie w oparciu o ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej Naczelnik US postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w zakresie podatku od towaru i usług za wrzesień 2018 r. Przedmiotowe postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem decyzji z dnia [...]r. nr [...], którą określono Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł, kwotę [...].856 zł, a także dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej wniósł w dniu 30 czerwca 2020 r. odwołanie, które zostało przekazane Dyrektorowi IAS wraz ze stanowiskiem organu oraz aktami sprawy. Postępowanie to pozostaje w toku. Z uwagi na brak zwrotu Skarżącej zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r., pismem z dnia 13 lipca 2020 r., pełnomocnik Spółki złożył ponaglenie do Dyrektora IAS na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie przez organ I instancji, polegające na niedokonaniu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki, którego termin został przedłużony do 30 czerwca 2020 r. W piśmie tym pełnomocnik wniósł o uznanie ponaglenia za uzasadnione, wyznaczenie organowi terminu do dokonania zwrotu, wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy, a także stwierdzenie, że niezałatwienie sprawy miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Motywując swoje stanowisko pełnomocnik Skarżącej przedstawił rozważania prawne dotyczące regulacji prawnych stanowiących podstawę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w zakresie podatku od towarów i usług. Odnosząc się do możliwości przedłużenia terminu dokonania zwrotu powołał się na orzecznictwo tut. Sądu, a także judykaty innych sądów administracyjnych, z których w jego ocenie wynika, że jeżeli postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie zostanie doręczone przed jego upływem, wówczas brak jest podstaw do wydawania w przyszłości, w odniesieniu do tego samego okresu rozliczeniowego, kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu. Pełnomocnik podniósł, że jeżeli dochodzi do przerwania "ciągłości" przedłużanych terminów brak jest podstaw do wstrzymania zwrotu podatku od towarów i usług. W takich okolicznościach zwrot powinien zostać dokonany niezwłocznie, po upływie terminu wyznaczonego ostatnim prawidłowo doręczonym postanowieniem organu. Jak wskazał pełnomocnik, w niniejszej sprawie termin zwrotu podatku od towarów i usług został przedłużony do 30 czerwca 2020 r. Dodał, że nie doszło do skutecznego przedłużenia tego terminu. Wobec powyższego pełnomocnik stwierdził, że Naczelnik US zobowiązany był do dokonania zwrotu podatku wraz z odsetkami przypadającymi na dzień dokonania zwrotu, czego jednak nie uczynił. W przedmiotowym piśmie pełnomocnik zawarł także rozważania dotyczące ingerencji ustawodawczej w zakresie biegu terminów w związku z sytuacją epidemiczną. Jak podkreślił, zmiany wprowadzone ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2020 r. poz. 875) dotyczą wyłącznie terminów "procesowych" i "sądowych" i to tylko w "postępowaniach i kontrolach". Nie znajdują one zastosowania do terminów materialnych, do których należy termin wskazany w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.). Jak wskazał, jest to termin samodzielny i niezależny względem terminów wyznaczonych w kontroli podatkowej, celno-skarbowej oraz w postępowaniu podatkowym. W związku z powyższym, według wnoszącego ponaglenie, nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki w oparciu o powołane regulacje. Zdaniem pełnomocnika Spółki, uchybienie organu należy rozpatrywać pod kątem bezczynności. Nie zmienia tego fakt wydanie decyzji przez organ I instancji, bowiem rozstrzygnięcie to jest nieprawomocne, a zatem nie ma prawnego waloru podważania wartości wskazanych w deklaracji złożonej przez Spółkę. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik przedstawił omówienie regulacji prawnych stanowiących podstawę do złożenia ponaglenia, przytaczając przy tym judykaty sądów administracyjnych w tym zakresie. Dyrektor IAS postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] uznał za bezprzedmiotowe ponaglenie złożone przez pełnomocnika Spółki. W powołanym rozstrzygnięciu Dyrektor IAS przedstawił rozważania prawne dotyczące instytucji ponaglenia, a także przedstawił zaistniały w sprawie stan faktyczny. W oparciu o powyższe wskazał, że przed upływem wyznaczonego terminu zwrotu przypadającego na 30 czerwca 2020 r., tj. w dniu [...] r. Naczelnik US zakończył postępowanie wydając decyzję, którą zmienił rozliczenie dokonane przez Spółkę w złożonej przez nią deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r. poprzez określenie w miejsce kwoty zwrotu, kwotę zobowiązania podatkowego. Decyzja ta została doręczona Spółce w dniu [...]r., a zatem przed upływem terminu do dokonania zwrotu. Jak wskazał Dyrektor IAS, wbrew twierdzeniu pełnomocnika Spółki, decyzja wydana przez Naczelnika US zakończyła prowadzone przez ten organ postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2018 r., a tym samym zakończony został proces weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Zauważono także, że co do zasady ponaglenie może zostać złożone w dowolnym czasie od momenty upływu terminu na załatwienie sprawy. Jednak, jak podkreślił Dyrektor IAS, termin ten wygasa z chwilą załatwienia sprawy. Zatem skoro w niniejszej sprawie ponaglenie wniesione zostało po wydaniu przez Naczelnika US decyzji z dnia [...] r. to ponaglenie w takiej sytuacji jest bezprzedmiotowe. W takim stanie rzeczy pełnomocnik Spółki wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę z dnia 31 lipca 2020 r. na bezczynność Naczelnika US polegającą na niedokonaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. w ustawowy terminie, który wydłużono postanowieniem do dnia 30 czerwca 2020 r. Organowi temu zarzucił naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 139 § 1 i art. 140 § 1 o.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wobec powyższego pełnomocnik wniósł o: 1) stwierdzenie, że organ dopuścił się bezczynności; 2) stwierdzenie, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; 3) przyznanie od organu na rzecz Skarżącej sumy pieniężnej w wysokości połowy dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie odrębnych przepisów; 4) zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm prawnie przepisanych. W części motywacyjnej, autor skargi powielił argumentację wskazaną w ponagleniu z dnia 13 lipca 2020 r., a nadto odnosząc się do decyzji z dnia [...] r. podniósł - powołując się na uchwałę NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 - że procedura przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym oraz procedura jego weryfikacji są odrębne, w tym sensie, że przedłużenie terminu zwrotu wspomnianej nadwyżki nie wydłuża automatycznie drugiego z terminów, tj. zakończenia weryfikacji, i odwrotnie. Jak wskazał pełnomocnik Skarżącego, wskutek powyższej uchwały w sądownictwie administracyjnym utrwalił się pogląd, a następnie w podejściu organów podatkowych ukształtowała się praktyka, polegająca na przedłużaniu terminu do zwrotu VAT poprzez podawanie konkretnej daty dziennej, zamiast posługiwania się zwrotem "do zakończenia czynności weryfikacyjnych", czy też zamiast "do zakończenia np. postępowania podatkowego". W niniejszym stanie faktycznym, jak zaznaczył pełnomocnik, organ wskazywał konkretne daty dziennie, do których zwrot VAT był przedłużany. Zatem, w opinii pełnomocnika, organ podzielał pogląd o odrębności terminu materialnoprawnego wynikającego z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz terminów procesowych, czy to dla kontroli podatkowej, czy dla postępowania podatkowego. W skardze zwrócono również uwagę, że zasadą jest przyjęcie kwoty zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Dopiero określenie przez organ podatkowy kwoty tejże różnicy w innej wysokości powoduje, że kwota zwrotu ulega zmianie. Przy czym podkreślono, że dopiero uzyskanie przez decyzję podatkową przymiotu ostateczności powoduje, że wartości zadeklarowane przez podatnika zostają "zmodyfikowane" rozstrzygnięciem organu podatkowego. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy pełnomocnik podniósł, iż na dzień 1 lipca 2020 r. organ posiadał deklarację VAT-7 Spółki z zadeklarowanymi wartościami, w tym zadeklarowaną do zwrotu nadwyżką podatku naliczonego nad należnym oraz nieostateczną decyzję podważającą zasadność zwrotu. Powołując się na powyższe rozważania stwierdził, że do momentu uzyskania przez decyzję podatkową przymiotu ostateczności weryfikacja zwrotu nadal nie została zakończona, ponieważ obecnie toczy się postępowanie odwoławcze. Zatem, zdaniem pełnomocnika, wiążące dla organu były wartości zadeklarowane przez Spółkę, co oznacza, że organ powinien był dokonać zwrotu wykazanej w deklaracji kwoty. Zaznaczono jednocześnie, że właściwy organ we wskazanej sytuacji nie traci uprawnienia do kontroli rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Z uwagi natomiast na fakt, że organ takiego zwrotu nie dokonał, zdaniem pełnomocnika, doszło do jego bezczynności. Pełnomocnik dodał przy tym, że organ mógł wydać postanowienie, którym - z uwagi na planowane wydanie decyzji i toczące się następnie postępowanie odwoławcze – po raz kolejny wydłużyłby termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Jednak z tego rozwiązania nie skorzystał. Podsumowując, autor skargi wskazał, że wydanie decyzji przez organ I instancji nie oznacza zakończenia weryfikacji zwrotu, ponieważ badanie rozliczeń za wrzesień 2018 r. cały czas jest prowadzone, chociaż obecnie przed organem podatkowym II instancji. Zatem nie doszło do skutecznego podważenia prawidłowości deklaracji w rozumieniu art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W tej sytuacji, zdaniem pełnomocnika, nadal wiążące są zadeklarowane przez Spółkę wartości, co zobowiązuje Naczelnika US do dokonania zwrotu w ustawowym terminie. Podkreślono, że termin ten upłynął w dniu 30 czerwca 2020 r., ponieważ nie został on przedłużony kolejnym postanowieniem. W tej sytuacji, w opinii pełnomocnika, Naczelnik US pozostaje w bezczynności. Podkreślono przy tym, iż przedmiotem skargi nie jest bezczynność w postępowaniu podatkowym, lecz bezczynność polegająca na niedokonaniu zwrotu VAT w ustawowym terminie. W odpowiedzi na skargę Naczelnik US wniósł o jej oddalenie, powielając stanowisko Dyrektor IAS wyrażone w postanowieniu z dnia [...]r. o uznaniu ponaglenia za bezprzedmiotowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Należy przy tym podkreślić, że z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Przyjmuje się zatem, że z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Bezczynność organu, czyli niekorzystanie z kompetencji, którą ze względu na zaistnienie wymaganych przez prawo okoliczności organ jest obowiązany wykorzystać, stanowi specyficzny przejaw nielegalności zachowań administracji publicznej (M. Miłosz, Bezczynność organu administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2012 r., s. 92). Tak rozumiana bezczynność oznacza naruszenie prawa obywatela do dobrej administracji, które wynika z treści art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE. z 2007 r. nr C 303 s. 1). Jednym z jego fundamentalnych elementów jest prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest bezczynność organu podatkowego w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. Tym samym Sąd zobligowany był do skontrolowania, czy organ ten zrealizował swoje obowiązki wynikające z przepisów art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zgodnie z brzmieniem tych przepisów w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.). Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem art. 87 ust. 6 i 6a u.p.t.u., następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.). Z powyższych uregulowań wynika zatem obowiązek organu podatkowego do zwrotu różnicy podatku należnego nad naliczonym w terminie 60 dni, o ile naczelnik urzędu skarbowego nie przedłużył terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W niniejszej sprawie nie jest kwestią sporną to, że po złożeniu przez Spółkę w dniu 24 października 2018 r. deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy, Naczelnik US wszczął czynności sprawdzające co do zasadności wypłaty wspomnianej nadwyżki. Pełnomocnik Spółki nie kwestionuje również skuteczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług. Jak bowiem wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] r. przedłużono termin zadeklarowanego zwrotu do dnia 30 września 2019 r., a w dalszej kolejności postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji ponownie przedłużył termin zwrotu przedmiotowej nadwyżki podatku od towaru i usług do dnia 30 czerwca 2020 r. Poza sporem jest także to, że Naczelnik US w dniu [...] r. wydał decyzję, którą określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r., tym samym negując prawidłowość przedstawionego w deklaracji rozliczenia podatku za wspomniany okres. Wskazanym rozstrzygnięciem organ I instancji nie określił wystąpienia okoliczności z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., tj. wystąpienia w badanym okresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nadmienić należy, że decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] r. Rozstrzygnięcia wymaga natomiast to, kiedy dochodzi do zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wyjaśnienie tej kwestii pozwoli na zajęcie stanowiska co do tego, czy Naczelnik US po wydaniu decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r., chcąc odroczyć wypłatę różnicy w podatku zobligowany był do wydania kolejnego postanowienia wyznaczającego nowy termin zwrotu nadwyżki podatku. To z kolei pozwoli na stwierdzenie, czy Naczelnik US pozostaje w bezczynności w sytuacji, gdy zaniechał wypłaty zadeklarowanej przez Spółkę kwoty po upływie terminu jego zwrotu wyznaczonego postanowieniem z dnia [...] r. W ocenie Sądu, z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej może nastąpić najpóźniej do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Przy czym, data wydania przez organ I instancji decyzji wymiarowej stanowi faktyczną datę zakończenia procesu weryfikacji zwrotu o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Z tym samym momentem informacje wykazane w deklaracji złożonej przez podatnika tracą moc prawną na rzecz ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w decyzji. Po wydaniu decyzji wymiarowej nie jest już dopuszczalne wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, bowiem ma ono rację bytu tylko do czasu niezakwestionowania deklaracji. Podważenie wiarygodności deklaracji i zastąpienie jej wydaną przez organ decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, czyni bezprzedmiotowym procedowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu, który w takiej sytuacji już nie istnieje. Dotyczy to również sytuacji, gdy decyzją zostanie określona inna niż deklarowana kwota zwrotu (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 568/18, Lex nr 2581445; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 273/20, Lex nr 3028095). Zatem decyzja organu I instancji, która określa, np. inną wysokość zobowiązania podatkowego, czy też inną wysokość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pozbawia deklarację podatkową waloru wiążącego. Zachodzi więc sytuacja, o której mowa w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Inną kwestią jest natomiast wykonalność takiej decyzji. Mianowicie decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a o.p.). Oznacza to, że finalnie decyzja taka będzie wywoływała skutki wobec jej adresata z chwilą uzyskania przez nią przymiotu ostateczności. Następuje to natomiast z upływem terminu na wniesienie odwołania (strona nie złożyła środka zaskarżenia w toku kontroli instancyjnej), jak również w sytuacji wydania decyzji przez organ II instancji. Wynika to z art. 128 zd. 1 o.p., który stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. W niniejszej sprawie bez wątpienia Naczelnik US skutecznie wydłużył termin zwrotu różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym i należnym do dnia 30 czerwca 2020 r. Wydając więc i doręczając pełnomocnikowi Spółki decyzję z dnia [...] r. zakończył weryfikację zasadności wspomnianego zwrotu w zakreślonym wcześniej terminie. Podkreślić należy, że Naczelnik US w całości zakwestionował żądanie wypłaty nadwyżki podatku. W tej sytuacji deklaracja VAT-7 za wrzesień 2018 r. straciła moc wiążącą na rzecz ustaleń decyzji określającej wymiar podatku. W takiej sytuacji przestał istnieć obowiązek zwrotu nadwyżki podatku, a więc odpadła powinność prolongowania terminu zwrotu nadwyżki podatku, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Konkludując stwierdzić należy, że Naczelnik US nie pozostaje w bezczynności, co według pełnomocnika Skarżącej miałoby wynikać z faktu zaniechania wypłaty na rzecz Spółki wykazanej w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. Jak wykazano wcześniej, wydanie decyzji z dnia [...] r. nr [...] zakończyło weryfikację zasadności żądania zwrotu nadzyżki podatku ze skutkiem negtywnym dla Spólki. W konsekwencji doszło do utraty mocy wiążącej deklaracji VAT-7. W tej sytuacji brak jest podstawy do wydania kolejnego postanowienia o wydłużeniu terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Upływ więc terminu wyznaczonego w postanowieniu z dnia [...] r. nie wywołuje obowiązku organu podatkowego do wypłaty deklarowanej przez Spólkę nadwyżki podatku. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.