I SA/Lu 259/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Halina Chitrosz-Roicka Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2021 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia kaucji gwarancyjnej na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec [...] r. - oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu zażalenia M. M., dalej: "podatnik", strona", skarżący", utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 1 lutego 2021 r. odmawiające zaliczenia kaucji gwarancyjnej przyjętej w formie depozytu pieniężnego złożonego na wyodrębniony rachunek Urzędu Skarbowego w kwocie [...]zł na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej w dniu 9 kwietnia 2020 r. deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że 29 grudnia 2016 r. w Urzędzie Skarbowym podatnik złożył wniosek (VAT-28) o zmianę formy kaucji gwarancyjnej, do którego załączył formularz (VAT-28/A) dotyczący przyjęcia kaucji gwarancyjnej w nowej formie, tj. depozytu pieniężnego złożonego bezterminowo na wyodrębniony rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w wysokości [...] zł oraz formularz (VAT-28/D) dotyczący zwrotu kaucji gwarancyjnych złożonych w formie gwarancji bankowych wystawionych przez Alior Bank S.A. z dnia 23 grudnia 2013 r. oraz przez Bank BGŻ BNP Paribas S.A. z dnia 18 września 2015 r. Jednocześnie tego samego dnia podatnik dokonał wpłaty depozytu pieniężnego na rachunek Urzędu Skarbowego w kwocie [...]zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględniając w części wskazany wniosek, postanowieniem z dnia 30 grudnia 2016 r. dokonał zmiany formy kaucji gwarancyjnej poprzez przyjęcie depozytu pieniężnego złożonego na wyodrębniony rachunek Urzędu Skarbowego bezterminowo w wysokości [...] zł, wskazując, iż wniosek w pozostałej części, dotyczącej zwrotu gwarancji bankowych, w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym obejmującym rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., 2013 r., 2014 r., 2015 r. oraz styczeń 2016 r. zostanie rozpoznany w odrębnym postępowaniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 15 marca 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Na to rozstrzygnięcie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Sąd wyrokiem z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 432/17, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] 2017 r. dokonał zmiany formy kaucji gwarancyjnej przez przyjęcie depozytu pieniężnego złożonego na wyodrębniony rachunek Urzędu Skarbowego bezterminowo w wysokości [...] zł oraz zwrot gwarancji bankowych wystawionych przez Alior Bank S.A. oraz Bank BGŻ BNP Paribas S.A. Organ podał też, że jeszcze 17 grudnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postanowieniem z dnia 16 grudnia 2015 r. wszczął wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., a następnie w dniu 3 czerwca 2016 r. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2012 r., styczeń - grudzień 2013 r., styczeń - grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. Prowadzone postępowania kontrolne za okres od stycznia do grudnia 2014 r., od stycznia do grudnia 2015 r. oraz za styczeń 2016 r. do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie zostały zakończone. W dniu 9 kwietnia 2020 r. strona złożyła do Urzędu Skarbowego deklarację VAT-7 dla podatku od towarów i usług za marzec 2020 r., w której wykazała podatek podlegający wpłacie w wysokości [...] zł, zaś w dniu 20 maja 2020 r. - korektę ww. deklaracji VAT-7 z podatkiem podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł i kwotą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynoszącą [...] zł. Z kolei w dniu 14 kwietnia 2020 r. strona złożyła wniosek (datowany na 8 kwietnia 2020 r.) o przeksięgowanie kaucji gwarancyjnej w wysokości [...] zł na poczet: 1. zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. w kwocie [...]zł, wykazanego w złożonej w dniu 9 kwietnia 2020 r. deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r.; 2. opłaty koncesyjnej na rachunek bankowy Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w kwocie [...]zł z tytułu osiągniętego przychodu za 2019 r. od koncesji nr [...]; 3. zaliczki na podatek dochodowy za marzec 2020 r. w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 13 maja 2020 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o przeksięgowanie kaucji gwarancyjnej przyjętej w formie depozytu pieniężnego złożonego na wyodrębniony rachunek Urzędu Skarbowego w kwocie [...]zł na poczet ww. zobowiązań. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 17 lipca 2020 r. uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku podatnika z dnia 8 kwietnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego: - postanowieniem z dnia 3 września 2020 r. (sprostowanym postanowieniem z 28 września 2020 r.) odmówił zaliczenia kaucji gwarancyjnej przyjętej w formie depozytu pieniężnego złożonego na wyodrębniony rachunek Urzędu Skarbowego w kwocie [...]zł na poczet zaliczki podatku liniowego za marzec 2020 r. w wysokości [...] zł; - postanowieniem z tego samego dnia odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przeksięgowania kaucji gwarancyjnej przyjętej w formie depozytu pieniężnego złożonego na wyodrębniony rachunek Urzędu Skarbowego w kwocie [...]zł na poczet opłaty koncesyjnej na rachunek bankowy Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w kwocie [...]zł z tytułu osiągniętego przychodu za 2019 r. od koncesji nr [...] [...]; - postanowieniem z dnia 1 lutego 2021 r. odmówił zaliczenia kaucji gwarancyjnej przyjętej w formie depozytu pieniężnego złożonego na wyodrębniony rachunek Urzędu Skarbowego w kwocie [...]zł na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej w dniu 9 kwietnia 2020 r. deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r. w kwocie [...]zł. Uzasadniając postanowienie z dnia 1 lutego 2021 r., jako przyczynę uzasadniającą odmowę zaliczenia kaucji gwarancyjnej przyjętej w formie depozytu pieniężnego złożonego na wyodrębniony rachunek Urzędu Skarbowego w kwocie [...]zł na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej w dniu 9 kwietnia 2020 r. deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r. w kwocie [...]zł, organ pierwszej instancji wskazał na brak możliwości zaliczenia kaucji na poczet zobowiązań podatkowych, które powstały po 1 listopada 2019 r. Organ wskazał ponadto na brak kwoty podlegającej zaliczeniu. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że z uwagi na prowadzone wobec strony postępowania, których dotyczy kaucja, obejmujące rozliczenia za 2014 r., 2015 r. i 2016 r., przyjętą kaucję gwarancyjną w formie depozytu pieniężnego pozostawiono do czasu ich zakończenia, poza tym podatnik złożył 20 maja 2020 r. korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r., w której wykazał kwotę podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości [...] zł. Zatem zaległość za marzec 2020 r. w podatku od towarów i usług na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie istniała. Powyższe postanowienie strona zażaliła, oceniając odmowę zaliczenia kaucji gwarancyjnej na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r. w wysokości [...] zł jako niezasadną, gdyż żaden przepis prawa nie przewiduje możliwości przeznaczenia kaucji na pokrycie zaległości podatkowych tylko do okresów sprzed 1 listopada 2019 r. Odmowa zaliczenia kaucji jest ponadto sprzeczna z interesem podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na treść obowiązującego do dnia 31 października 2019 r. art. 105b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", stanowiący, że podmiot dokonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, który spełnia łącznie określone w tym przepisie warunki, może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów oraz powstałych po wniesieniu kaucji gwarancyjnej zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1751), dalej: "ustawa zmieniająca", na mocy art. 1 pkt 17 z dniem 1 listopada 2019 r. uchylono przepisy art. 105b - 105d ustawy o VAT dotyczące możliwości wnoszenia i zwrotu kaucji gwarancyjnej. Zniesiono zatem instytucję kaucji gwarancyjnej. Regulacje dotyczące zasad i terminu dokonania przez naczelnika urzędu skarbowego zwrotu złożonej w czasie obowiązywania ww. przepisów kaucji gwarancyjnej oraz przysługujących od tej kaucji odsetek zostały ujęte w art. 9 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym na wniosek podmiotu wpisanego do wykazu, o którym mowa w art. 105c ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, właściwy dla tego podmiotu naczelnik urzędu skarbowego dokonuje zwrotu złożonej kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105b ust. 1 tej ustawy (ust. 1). Zwrotu kaucji gwarancyjnej, o której mowa w ust. 1, nie dokonuje się w przypadku: 1) wszczęcia, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa: a) postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do zakończenia tego postępowania, lub b) kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do upływu terminu 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli, jeżeli w tym terminie nie wszczęto postępowania podatkowego; 2) wszczęcia kontroli celno-skarbowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do upływu terminu 3 miesięcy od dnia zakończenia tej kontroli, a jeżeli w tym terminie doszło do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do zakończenia tego postępowania; 3) wszczęcia postępowania kontrolnego, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do zakończenia tego postępowania; 4) złożenia wniosku o zwrot kaucji gwarancyjnej, jeżeli został on złożony po dniu 31 grudnia 2024 r. (art. 9 ust. 5 ustawy zmieniającej). W myśl art. 9 ust. 6 ustawy zmieniającej, w przypadku powstania po złożeniu kaucji gwarancyjnej u podmiotu, o którym mowa w ust. 1, zaległości podatkowej w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa kaucję gwarancyjną przeznacza się na pokrycie tej zaległości, z wyłączeniem zaległości, których zapłatę odroczono lub rozłożono na raty (...). Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa dotyczące zaliczenia nadpłaty stosuje się odpowiednio, z tym, że zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem powstania zaległości podatkowej. Postanowienie o odmowie zaliczenia kaucji gwarancyjnej na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. zostało wydane na podstawie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (....). Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje, odpowiednio: z dniem powstania nadpłaty lub z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przepisy dotyczące zaliczenia nadpłaty podatku stosuje się odpowiednio do zaliczenia kaucji gwarancyjnej, z tym, że zaliczenie to następuje z dniem powstania zaległości podatkowej (art. 9 ust. 6 ustawy zmieniającej). Organ odwoławczy podzielił pogląd zaprezentowany w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, który jako przyczynę uzasadniającą odmowę zaliczenia kaucji na poczet wskazanego we wniosku zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej do Urzędu Skarbowego w dniu 9 kwietnia 2020 r. deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r. w wysokości [...] zł, wskazał brak przepisów umożliwiających zaliczenie kaucji na poczet zobowiązań podatkowych, które powstały po 1 listopada 2019 r., gdyż od 1 listopada 2019 r. na mocy art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej w systemie prawnym przestały obowiązywać regulacje dotyczące kaucji gwarancyjnej zawarte w ustawie o VAT. Na skutek modyfikacji instytucji odpowiedzialności podatkowej określonej w art. 105a ww. ustawy o VAT i uchylenia przepisów dotyczących możliwości wnoszenia kaucji gwarancyjnej, została wprowadzona regulacja przewidziana w art. 9 ustawy zmieniającej i kaucja gwarancyjna została wprowadzona do systemu prawnego jako narzędzie stanowiące zabezpieczenie zapłaty podatku w związku z dokonywaniem dostaw określonych towarów. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że usunięcie tej instytucji z porządku prawnego wyłączyło możliwość zabezpieczania zapłaty podatku w okresach następujących po uchyleniu tych przepisów, tj. od 1 listopada 2019 r. Wprowadzone w art. 9 ustawy zmieniającej regulacje zostały skonstruowane w taki sposób, aby umożliwić z jednej strony zwrot kaucji gwarancyjnej, a z drugiej strony pozostawiły możliwość odmowy dokonania zwrotu kaucji gwarancyjnej z uwagi na bieg jednej z procedur w ramach której dokonana będzie ocena rozliczenia podatnika (w tej sytuacji zwrot kaucji gwarancyjnej uzależniony jest od wyniku przeprowadzonego postępowania). Odnosi się to więc tylko do rozliczeń, których dotyczy kaucja gwarancyjna. Ponadto w art. 9 ust. 6 ustawy zmieniającej przewidziano możliwość przeznaczenia kaucji na pokrycie zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Z uwagi jednak na uchylenie regulacji dotyczących kaucji gwarancyjnej przepis ten, zdaniem organu odwoławczego, znajduje zastosowanie tylko do okresów sprzed 1 listopada 2019 r. W omawianych regulacjach nie przewidziano wydłużenia ochrony zapłaty podatku na okresy po uchyleniu przepisów o kaucji gwarancyjnej, a przed ostatecznym dokonaniem zwrotu wniesionej wcześniej kaucji gwarancyjnej. W tym kontekście organ odwoławczy przypomniał, że pismem z dnia 8 kwietnia 2020 r. strona wnioskowała o zaliczenie (przeksięgowanie) przedmiotowej kaucji m.in. na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej do Urzędu Skarbowego w dniu 9 kwietnia 2020 r. deklaracji VAT - 7 za marzec 2020 r. w kwocie [...]zł z terminem płatności po 1 listopada 2019 r. Nie mógł zatem znaleźć zastosowania w sprawie przepis art. 9 ust. 6 ww. ustawy zmieniającej. Zasadną była zatem odmowa zaliczenia kaucji na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej do Urzędu Skarbowego w dniu 9 kwietnia 2020 r. deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r. w kwocie [...]zł. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że z uwagi na brzmienie art. 9 ust. 5 pkt 3 ustawy zmieniającej, mając na uwadze prowadzone wobec strony postępowania, których dotyczy kaucja, obejmujące rozliczenia za 2014 r., 2015 r. i 2016 r., przyjętą kaucję gwarancyjną w formie depozytu pieniężnego pozostawiono do czasu ich zakończenia. Ta okoliczność dodatkowo przyczynia się do uznania zasadności stanowiska organu pierwszej instancji. Kwestia interesu podatnika nie podlegała w tym postępowaniu ocenie organu. Jako niezasadne organ odwoławczy ocenił pozostałe zarzuty zażalenia, odnoszące się do błędnie ustalonego stanu faktycznego. Na powyższe postanowienie podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnioskując o jego uchylenie zarzucił naruszenie art. 165 § 1a Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę zaliczenia kaucji gwarancyjnej przyjętej w formie depozytu pieniężnego złożonego na wyodrębniony rachunek Urzędu Skarbowego w kwocie [...]zł na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej do Urzędu Skarbowego w dniu 9 kwietnia 2020 r. deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r. w kwocie [...]zł. W ocenie skarżącego, bezzasadnie odmówiono zaliczenia kaucji gwarancyjnej na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej do Urzędu Skarbowego w dniu 9 kwietnia 2020 r. deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r. w kwocie [...]zł. Skoro bowiem wnioski o zwrot kaucji można składać do 31 grudnia 2024 r., co wynika z art. 9 ust. 5 pkt 4 ustawy zmieniającej, to oznacza, że co najmniej do tej daty kaucja nadal funkcjonuje i może pokrywać wszelkie zaległości podatkowe. W ocenie skarżącego, w niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że od 1 listopada 2019 r. na mocy ustawy zmieniającej w systemie prawnym przestały obowiązywać przepisy o kaucji gwarancyjnej. Istotny jest fakt obowiązywania przepisów przejściowych i istnienia wpłaconej kaucji gwarancyjnej, zwłaszcza, że z uwagi na prowadzone wobec skarżącego postępowania, których dotyczy kaucja, obejmujące rozliczenia za 2014 r., 2015 r. i 2016 r., przyjętą kaucję gwarancyjną pozostawiono do czasu ich zakończenia. Dlatego, zdaniem skarżącego, niezasadną jest odmowa przeznaczenia istniejącej kaucji na pokrycie zaległości podatkowych, skoro art. 9 ust. 6 ustawy zmieniającej wprost taką możliwość przewiduje i obowiązuje również po usunięciu kaucji jako takiej z porządku prawnego. Odmowa zaliczenia kaucji gwarancyjnej na poczet istniejącego zobowiązania w podatku od towarów i usług jest też sprzeczna z interesem podatnika. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające są zgodne z prawem. Dokonując kontroli tych postanowień, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności tych postanowień. Kontrolowane postanowienie w zakresie rozstrzygnięcia jest zgodne z prawem, choć zaznaczyć trzeba, że Sąd nie w pełni podziela słuszność argumentacji organu, która doprowadziła do wydania takiego rozstrzygnięcia. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2021 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 lutego 2021 r., odmawiające zaliczenia kaucji gwarancyjnej przyjętej w formie depozytu pieniężnego złożonego na wyodrębniony rachunek Urzędu Skarbowego w kwocie [...]zł na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej w dniu 9 kwietnia 2020 r. deklaracji VAT-7 za marzec 2020 r. w wysokości [...] zł. Zasadniczo niesporne są mające znaczenie dla sprawy jej okoliczności faktyczne. Skarżący co prawda wskazuje w toku postępowania na uchybienia w zakresie ustalania stanu faktycznego, jednak organ prawidłowo odnosi się do tych zarzutów w treści decyzji, wykazując rzetelność ustaleń. Odnosząc się do regulacji prawa materialnego zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią art. 105b ust. 1 ustawy o VAT ( w brzmieniu do 31 października 2019 r.) podmiot dokonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, który spełnia łącznie określone w tym przepisie warunki, może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów oraz powstałych po wniesieniu kaucji gwarancyjnej zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Złożenie kaucji gwarancyjnej zgodnie z przywołanym przepisem w odpowiedniej wysokości stanowiło przed 1 listopada 2019 r. przesłankę wyłączającą odpowiedzialność nabywcy za zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów wrażliwych ujętych we wskazanym wyżej załączniku nr 13. Natomiast w myśl art. 9 ustawy zmieniającej (którą to ustawą, jak wyżej wskazano, uchylono art. 105b - 105d ustawy o VAT) na wniosek podmiotu wpisanego do wykazu, o którym mowa w art. 105c ust. 1 ustawy zmienianej w brzmieniu dotychczasowym, właściwy dla tego podmiotu naczelnik urzędu skarbowego dokonuje zwrotu złożonej kaucji gwarancyjnej, o której mowa w art. 105b ust. 1 tej ustawy (ust. 1). Wniosek, o którym mowa w ust. 1, powinien zawierać: 1) wskazanie kwoty zwrotu kaucji gwarancyjnej; 2) wskazanie formy złożonej kaucji gwarancyjnej, której dotyczy zwrot; 3) dane adresowe gwaranta, w tym adres jego siedziby oraz numer gwarancji - w przypadku kaucji gwarancyjnej złożonej w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej; 4) nazwę banku (oddziału) lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, ich dane adresowe, w tym adres siedziby banku (oddziału) lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej oraz numer upoważnienia - w przypadku kaucji gwarancyjnej złożonej w formie upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania, do wysokości składanej kaucji gwarancyjnej, środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku prowadzonym w tym banku lub w tej kasie; 5) nazwę banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej oraz numer rachunku bankowego lub rachunku w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której wnioskodawca jest członkiem, na który ma zostać zwrócona kaucja gwarancyjna, jeżeli zwrot kaucji gwarancyjnej ma zostać dokonany na inny rachunek niż podany we wniosku w sprawie przyjęcia kaucji gwarancyjnej - w przypadku kaucji gwarancyjnej złożonej w formie depozytu pieniężnego złożonego na wyodrębniony rachunek urzędu skarbowego (ust. 3). Zwrot kaucji gwarancyjnej, o której mowa w ust. 1, złożonej: 1) w formie depozytu pieniężnego złożonego na wyodrębnionym rachunku urzędu skarbowego - następuje na rachunek podmiotu, o którym mowa w ust. 1, w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek tego podmiotu w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany we wniosku w sprawie przyjęcia kaucji gwarancyjnej, albo na inny rachunek w takim banku lub w takiej kasie, wskazany przez ten podmiot po złożeniu tego wniosku; 2) w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej lub pisemnego nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania, do wysokości składanej kaucji gwarancyjnej, środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku prowadzonym w tym banku lub w tej kasie - następuje przez zwrot dokumentu poświadczającego udzielenie gwarancji lub upoważnienia (ust. 4). Zwrotu kaucji gwarancyjnej, o której mowa w ust. 1, nie dokonuje się natomiast w przypadku: 1) wszczęcia, zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa: a) postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do zakończenia tego postępowania, lub b) kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do upływu terminu 3. miesięcy od dnia zakończenia kontroli, jeżeli w tym terminie nie wszczęto postępowania podatkowego; 2) wszczęcia kontroli celno-skarbowej w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do upływu terminu 3. miesięcy od dnia zakończenia tej kontroli, a jeżeli w tym terminie doszło do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do zakończenia tego postępowania; 3) wszczęcia postępowania kontrolnego, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do zakończenia tego postępowania; 4) złożenia wniosku o zwrot kaucji gwarancyjnej, jeżeli został on złożony po dniu 31 grudnia 2024 r. (ust. 5). W przypadku powstania po złożeniu kaucji gwarancyjnej u podmiotu, o którym mowa w ust. 1, zaległości podatkowej w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa kaucję gwarancyjną przeznacza się na pokrycie tej zaległości, z wyłączeniem zaległości, których zapłatę odroczono lub rozłożono na raty zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące zaliczania nadpłat stosuje się odpowiednio, z tym że zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem powstania zaległości podatkowej (ust. 6). Z brzmienia powyższych przepisów organ wywodzi brak możliwości zaliczenia kaucji na poczet zobowiązań podatkowych powstałych po 1 listopada 2019 r. W ocenie Sądu pogląd, zgodnie z którym zaliczenie kaucji jest możliwe jedynie na zaległości powstałe przed 1 listopada 2019 r., jest nietrafny. Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia w treści przepisów prawnych. Wprawdzie uchylone zostały przepisy ustawy o VAT przewidujące wyłączenie odpowiedzialności solidarnej kontrahenta podatnika, który wniósł kaucję. Wykorzystywali to bowiem nieuczciwi podatnicy by "budować" do siebie zaufanie i - jak to wynika z uzasadnienia zmiany przepisów ustawy o VAT - było to przyczyną uchylenia przepisów o kaucji. Uchylone przepisy ustawy o VAT przewidywały możliwość zwrotu kaucji gwarancyjnej na wniosek podatnika oraz zaliczenia kaucji na zaległości w podatkach stanowiących dochody budżetu państwa. Po uchyleniu przepisów ustawy o VAT normujących kaucję gwarancyjną, złożone kaucje nie mają już znaczenia z punktu widzenia odpowiedzialności solidarnej kontrahenta podatnika. Nie jest także możliwe przyjęcie kaucji gwarancyjnej. Przyjęte kaucje w formie depozytu pozostają jednak nadal na rachunkach organów podatkowych. Z tego względu przepisy ustawy zmieniającej regulują postępowanie dotyczące już złożonych kaucji. Przewidują mianowicie zwrot kaucji na wniosek podatnika, a także zaliczenie objętych nią środków na zaległości podatkowe w podatkach stanowiących dochody budżetu państwa. Dopóki zatem kaucja nie została zwrócona, a może być zwrócona, przepisy uchylające wskazują bowiem – co należy podkreślić - okoliczności wyłączające dopuszczalność zwrotu kaucji, możliwe jest także jej zaliczenie na zaległość podatkową, nawet jeśli zaległość ta powstała po uchyleniu przepisów art. 105b ustawy o VAT. Podkreślić należy, że podstawą zwrotu bądź zaliczenia kaucji nie są bowiem uchylone przepisy ustawy o VAT, ale przepisy ustawy zmieniającej, pozwalające na rozliczenie przyjętych wcześniej kaucji poprzez zwrot albo zaliczenie na zaległości. Zauważyć należy, że z przepisów zmieniających wynika jedna tylko data graniczna, tj. 31 grudnia 2024 r., jako ostateczny termin złożenia wniosku o zwrot kaucji. Ponieważ do zaliczenia kaucji stosuje się odpowiednio przepisy o zaliczaniu nadpłat, jest to także ostateczna data złożenia wniosku o rozliczenie kaucji poprzez zaliczenie na poczet istniejącej już zaległości. Podkreślić przy tym trzeba, co ubocznie zauważa też organ, a co jest zasadnicze dla uznania rozstrzygnięcia organu za prawidłowe, że przepis art. 9 ust. 5 ustawy zmieniającej wskazuje sytuacje, w których nie dokonuje się zwrotu kaucji. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 5 pkt 3 wskazanej ustawy, zwrotu kaucji gwarancyjnej, o której mowa w ust. 1, nie dokonuje się w przypadku wszczęcia postępowania kontrolnego, którego dotyczy kaucja gwarancyjna - do zakończenia tego postępowania. Jak zaś wynika z akt przedłożonych Sądowi, w stosunku do podatnika prowadzone są postępowania kontrolne, odpowiednio podatkowe, w sprawie podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe lat 2014 - 2016, których dotyczyła omawiana kaucja gwarancyjna. Po przeprowadzeniu w stosunku do podatnika postępowania kontrolnego za okres od stycznia do grudnia 2014 r., Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego wydaną w pierwszej instancji decyzją z dnia 29 kwietnia 2021 r., określił m.in. wysokość zobowiązania podatkowego za wszystkie miesięczne okresy rozliczeniowe tego roku oraz kwoty podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji wprost zgodnie z literalnym brzmieniem art. 9 ust. 5 pkt 3 ustawy zmieniającej, kaucja gwarancyjna nie podlegała zwrotowi na rzecz podatnika. Tym samym kaucja nie mogła być zaliczona na poczet należności za marzec 2020 r., tj. okres rozliczeniowy wskazany we wniosku podatnika. Ponadto zauważyć trzeba, że na dzień wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji (tj. 1 lutego 2021 r.) oraz zaskarżonego postanowienia (21 kwietnia 2021 r.), podatnik nie miał zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2020 r., a więc za okres, który wskazywał we wniosku o zaliczenie kaucji, ponieważ w dniu 20 maja 2020 r. złożył za ten okres deklarację korygującą, z której wynika, że kwota podatku do wpłaty wynosi [...] zł i kwota do przeniesienia na następny okres wynosi [...] zł. Ani zaś z akt, ani z twierdzeń czy to organu, czy to podatnika, nie wynika, aby rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. wykazane korektą deklaracji było podważone ostateczną decyzją i żeby w ogóle toczyło się postępowanie w tej sprawie. Zarzut naruszenia art. 165 § 1a Ordynacji podatkowej podnoszony w skardze, a wcześniej w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, Sąd uznaje za niezasadny ponieważ wskazana jednostka redakcyjna w Ordynacji podatkowej nie występuje, a można dodać, że nie występowała i w przeszłości. Zdaniem profesjonalnego pełnomocnika, naruszenie art. 165 § 1a Ordynacji podatkowej miało się wiązać z bezzasadną odmową zaliczenia kaucji gwarancyjnej na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej do Urzędu Skarbowego deklaracji za marzec 2020 r. w kwocie [...]zł. W związku z tym należy podkrfeślić, że deklarację za marzec podatnik złożył w dniu 9 kwietnia 2020 r. Z kolei w dniu 20 maja 2020 r. podatnik złożył korektę tej deklaracji. Z treści korekty wynika, że podatek podlegający wpłacie wynosi [...] zł, kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynosi zaś [...] zł. W związku z tym wyjaśnić trzeba, że zgodnie z treścią art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (tj. ipso iure, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a tak jest m.in. w przypadku podatku od towarów i usług), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Jak stanowi § 3, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przy czym, na podstawie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów zauważyć trzeba, że skoro w postępowaniu podatkowym organ nie stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego za marzec 2020 r. jest inna niż wykazana w deklaracji, wysokość tego zobowiązania wynika z treści skorygowanej deklaracji, tj. [...] zł. Na marginesie jedynie dodać można, że w art. 165 występuje oznaczony literą "a" paragraf § 3a stanowiący, że o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron organ podatkowy zawiadamia wszystkie pozostałe osoby będące stroną w sprawie. Występuje także oznaczony literą "a" art. 165a normujący odmowę wszczęcia postępowania. Z akt postępowania nie wynika aby przepisy te zostały lub powinny zostać zastosowane w sprawie. Z tych wszystkich powodów skarga podatnika, jako niezasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.