II FSK 44/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło (spr.) po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 763/21 w sprawie ze skargi T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.524.2020.1.BM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 761/21, uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od dochodowego od osób prawnych, w sprawie ze skargi T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako spółka lub strona) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez stronę na rzecz podmiotów powiązanych koszty usług specjalistycznych, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.p. i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji przedstawił w uzasadnieniu swojego orzeczenia następujący stan sprawy. Strona jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Działalność gospodarcza spółki polega na prowadzeniu projektów nieruchomościowych w zakresie nieruchomości z funkcją biurową i handlową (w tym restauracje). Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej strona będzie nabywać od podmiotu powiązanego w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. usługi specjalistyczne polegające na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni komercyjnej (biurowej i/lub handlowej) oraz po zakończeniu budowy w bardzo ograniczonym zakresie w porównaniu do usług wynajmu, świadczeniu usług towarzyszących dotyczących eksploatacji budynku. Usługi towarzyszące obejmują utrzymywanie bieżących kontaktów pomiędzy najemcami powierzchni, a właścicielem budynku oraz podmiotami świadczącymi różnorodne usługi związane z utrzymaniem budynku w należytym stanie technicznym i jego poprawną i zgodną z przepisami eksploatacją. Istotą usługi świadczonej przez podmiot powiązany na rzecz strony będzie doprowadzenie do wynajęcia oznaczonej części powierzchni w nowym obiekcie budowlanym. Czynności wykonywane przez podmiot powiązany w pozostałym zakresie (tj. świadczenie usług towarzyszących, dotyczących eksploatacji budynku) stanowią usługi uzupełniające usługę główną będącą istotą umowy, tj. doprowadzenie do zawarcia umów najmu. Celem nabywania usług specjalistycznych z perspektywy strony jest zawarcie umowy najmu umożliwiającej osiąganie przychodu z inwestycji w postaci czynszu z najmu. Zlecanie przez stronę tego typu usług podmiotowi wyspecjalizowanemu w pozyskiwaniu najemców, posiadającemu odpowiednie doświadczenie, wypracowane modele działania i znajomość rynku ma na celu zwiększenie efektywności zarządzania aktywami spółki, zminimalizowanie czasu od zakończenia inwestycji do zawarcia umów najmu, a w konsekwencji szybsze osiąganie przychodów z inwestycji. Jednocześnie strona nie posiada własnego personelu, który posiadałby odpowiednie kwalifikacje, doświadczenie i zasoby organizacyjne do pozyskiwania potencjalnych klientów. Charakter nabywanych usług specjalistycznych jest zbliżony do usług pośrednictwa rozumianego jako doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy stronami. Podstawowym celem gospodarczym usług świadczonych na rzecz strony będzie bowiem pośredniczenie w zawieraniu przez spółkę umów z klientami. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy ponoszone przez stronę na rzecz podmiotów powiązanych koszty usług specjalistycznych, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.? Zdaniem strony ponoszone koszty usług stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej uznał przedstawione przez stronę stanowisko za nieprawidłowe i wskazał, że w kontekście regulacji zawartych w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Podkreślił, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to, zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. W ocenie organu interpretacyjnego, opłatom ponoszonym przez stronę nie można przypisać bezpośredniego wpływu na wytworzenie lub nabycie towaru lub świadczenie usługi. Świadczenie usług specjalistycznych nie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę konkretnej usługi, gdyż z przedstawionego opisu nie wynika, aby koszt ten był w konkretny sposób alokowany w cenie konkretnego towaru lub usługi. Koszty wynagrodzenia ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego usługi mają więc charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością strony, wspierających prowadzoną działalność gospodarczą. Tego rodzaju koszty, choć niewątpliwe pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą nie mają bezpośredniego przełożenia na ceny. W ocenie organu interpretacyjnego opisanych we wniosku usług specjalistycznych nie można uznać za usługi niezbędne do świadczenia usługi najmu. Skuteczne zawarcie umowy najmu i w konsekwencji osiąganie przychodów z tego tytułu nie jest uzależnione od tego, czy spółka będzie korzystała z usług innego podmiotu, czy też samodzielnie doprowadzi do zawarcia tych umów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku podzielił ocenę dokonaną przez stronę. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Jak wynika z wniosku o interpretację indywidualną spółka będzie nabywać od podmiotu powiązanego "usługi specjalistyczne polegające na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni komercyjnej (biurowej i lub handlowej) oraz, po zakończeniu budowy w bardzo ograniczonym zakresie w porównaniu do usług wynajmu, świadczeniu usług towarzyszących dotyczących eksploatacji budynku. Usługi towarzyszące obejmują utrzymywanie bieżących kontaktów pomiędzy najemcami powierzchni, a właścicielem budynku oraz podmiotami świadczącymi różnorodne usługi związane z utrzymaniem budynku w należytym stanie technicznym i jego poprawną i zgodną z przepisami eksploatacją. Zdaniem Sądu pierwszej instancji istotą usługi świadczonej przez podmiot powiązany na rzecz strony będzie doprowadzenie do wynajęcia oznaczonej części powierzchni w nowym obiekcie budowlanym. Czynności wykonywane przez podmiot powiązany w pozostałym zakresie (tj. świadczenie usług towarzyszących, dotyczących eksploatacji budynku) stanowią usługi uzupełniające usługę główną będącą istotą umowy, tj. doprowadzenie do zawarcia umów najmu. Celem nabywania usług specjalistycznych z perspektywy spółki jest zawarcie umowy najmu umożliwiającej osiąganie przychodu z inwestycji w postaci czynszu z najmu. Sąd pierwszej instancji powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że nie ma znaczenia inkorporowanie poniesionego wydatku wprost w cenie produktu, lecz to, czy bez poniesienia danego kosztu, byłoby możliwe świadczenie usługi. W niniejszej sprawie świadczenia usługi najmu nieruchomości, w okolicznościach opisanych we wniosku o interpretację nie byłoby możliwe bez skorzystania przez stronę z usługi świadczonej przez podmiot powiązany. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Zaskarżył wyrok w całości zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: – art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako O.p.) w zw. z art. 217 Konstytucji RP przez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że organ prowadził postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i odstąpił od wykładni literalnej i dokonał wykładni prawotwórczej art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.; – art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego, lakonicznego uzasadnienia wyroku, co znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej; 2. naruszenie prawa materialnego, na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. tj.: – art.15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że koszty opłat ponoszonych przez stronę na rzecz podmiotu powiązanego podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż nie ma do nich zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.; – art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że ustawodawca nie uzależnił wyłączenia ograniczenia limitowania wydatków od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie towaru lub usługi. W oparciu o powyższe zarzuty Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Jako zarzuty procesowe skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 120, 121 w zw. z art. 14h i 14c O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie ulega wątpliwości, że zarzuty te są konsekwencją kwestionowania przez skarżącego kasacyjnie prawidłowości samego rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji przez przyjęcie za prawidłowe stanowiska strony. W tym kontekście za całkowicie chybiony uznać należy najdalej idący zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej, a w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są bezpodstawne. Jeśli zaś chodzi o zarzuty dotyczące prawa materialnego to zauważyć należy, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia wykładni, a co za tym idzie zakresu zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a zwłaszcza sposobu rozumienia, użytego w tym przepisie sformułowania "bezpośrednio związanych", w kontekście zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. z tytułu zakupu wskazanych we wniosku o interpretację usług niematerialnych. Zdaniem strony wydatki te nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ są one bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w rozumieniu ust. 11 tego artykułu. Organ interpretacyjny uważa zaś, że w przyjętym stanie faktycznym, opisane we wniosku wydatki podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jako że mają charakter pośredni i nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na cenę wytworzenia lub nabycia towaru czy też świadczonej usługi dla konkretnego podmiotu. W skardze kasacyjnej sformułowany został zarzut naruszenia art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a także zarzut naruszenia art. 15e ust. 1 tej ustawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnej wykładni tego pierwszego przepisu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym w sprawach dotyczących art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. podejmowane były i nadal są próby sformułowania kierunkowych kryteriów, które należałoby brać pod uwagę przy ocenie w konkretnych przypadkach, czy to "bezpośrednie związanie" istnieje. Podkreślić jednak należy, że z uwagi na brak legalnej definicji oraz nieostrość tego sformułowania, precyzyjne nakreślenie granic wyznaczających zakres zastosowania tego przepisu, jest obiektywnie rzecz biorąc trudne. Odwołując się do argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionej min. w wyrokach z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19; 29 września 2021 r., sygn. akt II FSK 732/21; 8 października 2021 r. sygn. akt II FSK 959/21, uznać należy, że Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że o bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie określonych usług można mówić nie tylko w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług i znajduje odzwierciedlenie w tej cenie. Cena bowiem jest w pierwszym rzędzie kategorią ekonomiczną, a nie prawną. Ustawodawca nie ingeruje, w jaki sposób i na jakim poziomie przedsiębiorca ustala cenę wytwarzanych przez siebie towarów, czy świadczonych usług. Decyduje o tym przede wszystkim rynek, a więc ceny żądane przez konkurencyjnych przedsiębiorców. Prawo zasadniczo nie określa, jakie elementy składają się na cenę oferowanych przez przedsiębiorców towarów i usług oraz jakie ponoszone przez tych przedsiębiorców koszty, mają być w tej cenie uwzględnione. Co za tym idzie, brak jest normatywnych podstaw do przyjęcia "kryterium cenowego", skoro w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie posłużono się odwołaniem do ceny usługi i to adresowanej do konkretnego podmiotu, to taka interpretacja spornego przepisu prowadzi do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, mimo że norma ta jednoznacznie z niego wynika. Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Zasadnie więc Sąd pierwszej instancji uznał za nietrafne uzależnienie możliwości pełnego zaliczenia wydatków z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów od tego, czy i w jakim zakresie podatnik uwzględni ten wydatek w cenie swojego towaru lub usługi. Teza o niezbędności nabywanych usług dla możliwości świadczenia usług własnych sformułowana została w przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1750/19. Sąd ten stwierdził m.in., iż użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie, wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi. Zwrócić należy uwagę, że w świetle powyższej tezy, zasadniczym elementem doprecyzowania pojęcia "bezpośredniego związania" jest sformułowanie "w przyjętym modelu biznesowym". Wynika z tego, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organ interpretacyjny powinien ocenić przedstawiony stan faktyczny w konkretnym modelu biznesowym opisanym przez stronę we wniosku o interpretację. Wydatki na zakup usług niematerialnych są to bowiem koszty związane bezpośrednio ze świadczonymi przez spółkę usługami i ponoszone w związku z konkretnym towarem czy usługą. Konieczność powiązania kosztu z produktem, towarem i usługą, wyklucza z zakresu wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. tylko koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Trzeba podkreślić, że z opisu stanu faktycznego (przedstawionego przez stronę we wniosku o interpretację) wynika, że strona ponosi koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na zakup określonych we wniosku usług niematerialnych na rzecz podmiotów powiązanych oraz, że bez nabywania powyższych usług niematerialnych, wykonywanie przez spółkę świadczonych usług byłoby niemożliwe, a więc koszty te należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Przepis ten, ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, wbrew temu co zarzuca organ interpretacyjny, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu. Z wniosku o interpretację nie wynika też, by wydatek ten był sztuczny, czy ekonomicznie nieuzasadniony - czemu przeciwdziałać ma limitowanie kosztów (a zatem ograniczenie prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów). Koszty usług, opłat i należności ("bezpośrednio związane"), poniesione na rzecz podmiotów powiązanych - to takie, które wykazują niezbędny związek przyczynowo-skutkowy warunkujący nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów lub świadczenia konkretnego typu usługi. Innymi słowy koszty nabywanych usług, muszą być niezbędne (nieodzowne) dla możliwości świadczenia przez podatnika konkretnych usług. Owa niezbędność podlega ocenie organu interpretacyjnego i powinna wynikać z całokształtu okoliczności faktycznych podanych we wniosku o wydanie interpretacji. Strona w opisie zdarzenia/stanu faktycznego podała, że świadczenie przez nią wskazanych usług nie jest możliwe bez uprzedniego zakupu usług niematerialnych, a więc wydatek taki ma związek bezpośredni ze świadczeniem usług i jest ekonomicznie uzasadniony, a opłaty poniesione przez stronę na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu zakupu usług niematerialnych spełniają przesłanki art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Wyrok zapadł na posiedzeniu niejawnym wobec zrzeczenia się rozprawy przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną oraz niezgłoszenia wniosku o jej przeprowadzenie przez stronę przeciwną (art.182 § 2 p.p.s.a.).