I SA/Rz 562/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2021 r. sprawy ze skargi Zakładu "A." z siedzibą na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu powiatu za 2015 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego Zakładu "A." z siedzibą kwotę 6.917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Starosty z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...], w sprawie określenia Zakładowi "A" (dalej: "A"/skarżący) dotacji za 2015 r. przypadającej do zwrotu do budżetu powiatu [...], określającej: 1. kwotę dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu Powiatu [...] w części wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 55 875,34 zł, 2. kwotę dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu Powiatu [...] w części pobranej w nadmiernej wysokości 16 724,09 zł, 3. termin naliczenia odsetek należnych od kwoty wskazanej w pkt 1 - liczonych jak od zaległości podatkowych, od dnia przekazania dotacji z budżetu Powiatu [...] tj. za 2015 rok od dnia 14 grudnia 2015 roku do dnia zapłaty. 4. termin naliczenia odsetek należnych od kwoty wskazanej w pkt 2 - liczonych jak od zaległości podatkowych, od dnia otrzymania pisma nakazującego dokonanie zwrotu dotacji tj. od dnia 11 marca 2019 roku do dnia zapłaty. W oparciu o wyniki kontroli przeprowadzonej w "A" przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zakresie: "Prawidłowość gospodarowania środkami publicznymi przekazanymi przez jednostki samorządu terytorialnego w formie dotacji dla szkół/placówek niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych za 2015 r. Prawidłowość gromadzenia i przekazywania danych stanowiących podstawę naliczania części oświatowej subwencji ogólnej za 2015" organ I instancji pismem z dnia 20 lutego 2019 roku wezwał stronę do dokonania dobrowolnego zwrotu dotacji w części wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz w części pobranej w nadmiernej wysokości przez "B" ("B"), "C" ("C") i "D" ("D"). Z uwagi na niedokonanie dobrowolnego zwrotu dotacji organ I instancji z dniem 21 marca 2019 r. wszczął postępowanie administracyjne w sprawie zwrotu dotacji oświatowej za 2015 r . . W dniu 25 kwietnia 2019 r. organ I instancji wydał decyzję nakazując zwrot dotacji oświatowej za 2015 rok przez "A" w R. W wyniku rozpatrzenia odwołania, SKO decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r, nr [...] uchyliło decyzję z dnia [...] kwietnia 2019 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W prowadzonym na nowo postępowaniu, uwzględniając uwagi SKO Starosta organ I instancji upoważnił wyznaczonych pracowników do przeprowadzenia kontroli dotowanych szkół prowadzonych przez "A" na terenie Powiatu [...], zgodnie z uchwałą nr [...] Rady Powiatu [...] z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawi udzielania i rozliczania dotacji (...), której przedmiot obejmował poprawność przedłożonych danych o liczbie uczniów na podstawie, których przekazano dotację oświatową oraz prawidłowość wykorzystania dotacji oświatowej w 2015 roku. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych zostały dokonane ustalenia zawarte w protokole kontroli podpisanym przez kontrolujących w dniu 9 października 2020 r., w którym potwierdzono większość nieprawidłowości wskazanych w audycie przyprowadzonym przez Izbę Administracji Skarbowej, przy czym kwoty przypisane do zwrotu uległy zmianie z uwagi na sposób przeliczenia wydatków wspólnych oraz uznanie, że kwoty 105,98 zł oraz 3 245,64 zł nie stanowią kwot pobranych nienależnie. Powyższe kwoty wynikały według organu z ujęcia w "Rozliczeniu dotacji za 2015 rok" wraz ze środkami dotacji za 2015 rok środków stanowiących tzw. wyrównanie dotacji za 2014 rok dla szkół PS i LO wskutek otrzymania ich po zakończeniu okresu, na który ona przysługiwała. W wyniku kontroli ustalił organ, że: 1. środki dotacyjne w łącznej wysokości 55 87534 zł zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 roku ustawy o systemie oświaty, z czego: 1) kwota 33 930,21 zł dotyczyła "C"; a) zawyżona o 1 092,96 zł kwota dotacji z tytułu przyjęcia do wydatków sfinansowanych środkami dotacji w 2015 r. w części dotyczącej wydatków za opłaty z tytułu użyczenia pomieszczeń. Na podstawie dokumentów ustalono, że do faktur za media przy ul. W., które wystawiał użyczający na podstawie harmonogramów zajęć w pomieszczeniach użyczającego, należało stosować podział kosztów: 50% dla PS i 50% dla "C". W wydatkach finansowanych z dotacji udzielonych dla "C" wykazywano natomiast 100% opłat za media wynikających z niektórych faktur wystawionych przez użyczającego zamiast 50% wartości wynikającej z faktury (dotyczyło faktur: Faktura nr [...] z dnia 15.01.2015 r. na kwotę 549,73 zł, Faktura nr [...] z dnia 18.02.2015 na kwotę 123,34 zł, Faktura nr [...] z dnia 10.04.2015 na kwotę 1 132,75 zł, Faktura nr [...] z dnia 15.09.2015 r. na kwotę 141,68 zł, Faktura Nr [...] z dnia 30.11.2015 na kwotę 238,42 zł). Razem opłaty za media na fakturach (100%) wykazane w rozliczeniach wykorzystania dotacji za 2015 rok przez "C" to kwota 2 185,92 zł. Zdaniem organu kwota 1 092,96 - 50% wartości kwoty na fakturach stanowi koszty "D" (2 185,92 zł x 50%) a kwota 1 092,96 - 50% wartości kwoty na fakturach stanowi koszty "C" (2 185,92 zł x 50%). W efekcie według organu wydatki z tytułu użyczenia pomieszczeń w części dotyczącej 50 % opłat za media w wysokości 1 092,96 zł, stanowiące koszty "D", nie stanowią wydatków "C". b) zawyżona o 32 837,25 zł kwota dotacji z tytułu przyjęcia do wydatków sfinansowanych środkami dotacji w 2015 r. w części dotyczącej kosztów wspólnych.  Jak wskazał organ, mechanizm podziału kosztów wspólnych "A" szczegółowo opisano w protokole kontroli. Uwzględniając zmniejszenie kosztów wspólnych za 2015 rok dokonane w trakcie kontroli, szczegółowo przedstawione w protokole kontroli (zakwestionowane wydatki poniesione na cele niezgodne z ustawą o systemie oświaty), stwierdzono zawyżenia kosztów wspólnych wykazanych w rozliczeniu rocznym dotacji przez "C" w wysokości 32 837,25 zł, z czego: kwota 24 260,39 zł stanowi narzut kosztów ogólnozakładowych Zarządu (BZ), a kwota 8 576,86 zł stanowi narzut kosztów Zespołu "E"(‘E"). 2. kwota 21 945,13 zł dotyczyła "D"; a) zawyżona o 3 639,50 zł kwota dotacji z tytułu przyjęcia do wydatków sfinansowanych środkami dotacji w 2015 r. w części dotyczącej wynagrodzeń osobowych. Jak wskazał organ w "Rozliczeniu wykorzystywania dotacji otrzymanej w 2015 r." za miesiące styczeń, luty i od kwietnia do grudnia 2015 r., a następnie w rozliczeniu rocznym wykazano wydatki na wynagrodzenia osobowe stanowiące dodatek stażowy chorobowy w wysokości miesięcznie 326,30 zł (od listopada 351,40 zł, w łącznej wysokości 3 639, 50 zł wynikające z list płac za ten okres (9x326,30 zł + 2315,40 zł). Wynagrodzenia te według organu dotyczą osoby zatrudnionej w innej jednostce organizacyjnej "A", gdyż z treści aneksu z dnia 06.05.2013 r. do umowy o pracę zawartej w dniu 01.01.2006 r. wynika, że została zatrudniona w "F" w D. ("F") na stanowisku koordynator ds. szkoleń w wymiarze 1 etatu. W związku z powyższym, środki dotacji w wysokości 3 639,50 zł według organu poniesione na wynagrodzenia osoby zatrudnionej w innej jednostce organizacyjnej nie zostały poniesione na realizację zadań i celów "D". b) zawyżona o 18 305,63 zł kwota dotacji z tytułu przyjęcia do wydatków sfinansowanych środkami dotacji w 2015 r. w części dotyczącej kosztów wspólnych. Jak wskazał organ odwołując się do mechanizmu ponoszenia kosztów wspólnych, uwzględniając zmniejszenie kosztów wspólnych za 2015 rok dokonane w trakcie kontroli, szczegółowo przedstawione protokole kontroli (zakwestionowane wydatki poniesione na cele niezgodne z ustawą o systemie oświaty), stwierdzono zawyżenia kosztów wspólnych wykazanych w rozliczeniu rocznym dotacji przez "D". Wykorzystanie dotacji za 2015 rok zostało zawyżone w wysokości 18 305,63 zł, z czego kwota 11 951,78 zł stanowi narzut kosztów ogólnozakładowych Zarządu (BZ), a kwota 6 353,85 zł stanowi narzut kosztów "E" ("E"). II. środki dotacyjne w łącznej wysokości 16 724,09 zł pobrane w nadmiernej wysokości, z czego: 1) kwota 8 008,05 zł dotyczyła ZSZ; a) zawyżona o 7 177,70 zł (6 497,00 + 680,70) kwota dotacji z tytułu przyjęcia do wydatków sfinansowanych środkami dotacji w 2015 r. w części dotyczącej wynagrodzeń bezosobowych i pochodnych od wynagrodzeń. Na podstawie dokumentów objętych audytem, ustalił organ nieprawidłowości polegające na przyjęciu w rozliczeniu wykorzystywania dotacji otrzymanej w 2015 r. za miesiąc grudzień 2015 r. i w rozliczeniu rocznym wydatków na: - wynagrodzenia bezosobowe w łącznej wysokości 6 497,00 zł wypłacone w dniu 11 stycznia 2016r. z rachunku "A" (podatek dochodowy w styczniu 2016r.), - składki na ubezpieczenie społeczne w części dotyczącej pracodawcy w łącznej wysokości 680,70 zł zapłacone w dniu 19 lutego 2016 r. z rachunku "A". Jak wskazał organ wydatki z tytułu wynagrodzeń w łącznej wysokości 6 497,00 zł i składek na ubezpieczenie społeczne w łącznej wysokości 680,70 zł za grudzień 2015 r, nie zostały poniesione w roku budżetowym 2015, na który została udzielona dotacja, lecz w styczniu i lutym 2016 r., stosownie zaś do art. 251 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019r., poz. 869 ze zm. – dalej: u.f.p.), wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona. b) zawyżona o 830,35 zł kwota dotacji z tytułu przyjęcia do wydatków sfinansowanych środkami dotacji w 2015 r. w części dotyczącej kosztów wspólnych, nie wynikających z ewidencji księgowej. W wyniku porównania wydatków z tytułu narzutu kosztów wspólnych wykazanych w rozliczeniach wykorzystania dotacji otrzymanej w 2015 r. z sumą tych kosztów wykazanych w ewidencji księgowej szkoły za 2015 r. wynika, że wysokość wydatków wykazana w rozliczeniach jest wyższa od wysokości tych wydatków w ewidencji księgowej prowadzonej dla "B", 2) kwota 5 117,01 zł dotyczyła "C"; a) zawyżona o 1 766,70 zł (13 osób x 135,90 zł) kwota dotacji z tytułu uwzględnienia w liczbie słuchaczy będącej podstawą naliczenia dotacji w okresach miesięcznych - słuchaczy niespełniających warunku 50% frekwencji na obowiązkowych zajęciach edukacyjnych w ilości: maj - 6 osób, wrzesień - 1 osoba, październik - 1 osoba, listopad - 1 osoba, grudzień - 4 osoby. b) zawyżona o 3 350,31 zł (2 175,00 zł + 1 175,31 zł) kwota dotacji z tytułu przyjęcia do wydatków sfinansowanych środkami dotacji w 2015 r. w części dotyczącej wynagrodzeń bezosobowych i pochodnych od wynagrodzeń. Na podstawie dokumentów objętych kontrolą, ustalił organ nieprawidłowości polegające na przyjęciu w rozliczeniu wykorzystywania dotacji otrzymanej w 2015 r. za miesiąc grudzień 2015 r. i w rozliczeniu rocznym wydatków na: - wynagrodzenia bezosobowe w łącznej wysokości 2 175,00 zł wypłacone w dniu 11.01.2016 r. z rachunku "A" (podatek dochodowy w styczniu 2016 r.), - składki na ubezpieczenie społeczne w części dotyczącej pracodawcy w łącznej wysokości 1 175,31 zł (1 089,36 zł + 89,95 zł) zapłacone w dniu 19.02.2016 r. z rachunku "A" w R. Jak podkreślił organ wydatki z tytułu wynagrodzeń w łącznej wysokości 2 175,00 zł i składek na ubezpieczenie społeczne w łącznej wysokości 1 175,31 zł za grudzień 2015 r. nie zostały poniesione w roku budżetowym 2015, na który została udzielona dotacja, lecz w styczniu i lutym 2016 r. . 3) kwota 3 599,03 zł dotyczyła "D"; a) zawyżona o 207,20 zł (2 osoby x 103,60 zł) kwota dotacji z tytułu uwzględnienia w liczbie słuchaczy będącej podstawą naliczenia dotacji w okresach miesięcznych - słuchaczy niespełniających warunku 50% frekwencji na obowiązkowych zajęciach edukacyjnych w ilości: maj -1 osoba, wrzesień -1 osoba. b) zawyżona o 2 695,00 zł kwota dotacji z tytułu przyjęcia do wydatków sfinansowanych środkami dotacji w 2015 r. w części dotyczącej wynagrodzeń bezosobowych, wypłacone w dniu 11.01.2016 r., a więc nie poniesione w roku budżetowym 2015, na który została udzielona dotacja, lecz w 2016 roku. c) zawyżona o 696,83 zł kwota dotacji z tytułu przyjęcia do wydatków sfinansowanych środkami dotacji w 2015 r. w części dotyczącej kosztów wspólnych, nie wynikających z ewidencji księgowej. Jak wskazał organ, w wyniku dokonanego, podczas przeprowadzonej kontroli, porównania wydatków z tytułu narzutu kosztów wspólnych wykazanych w rozliczeniach wykorzystania dotacji otrzymanej w 2015 r. z sumą tych kosztów wykazanych w ewidencji księgowej szkoły za 2015 r. wynika, że wysokość wydatków wykazana w rozliczeniach jest wyższa od wysokości tych wydatków wykazanych w ewidencji księgowej prowadzonej dla "D" o 696,83 zł. Jak wskazał organ kwoty wymienione w pkt l 1b (32 837,25 zł) oraz w pkt I.2b (18305,63 zł) dotyczyły wydatków zaliczonych przez ZDZ do tzw. kosztów wspólnych jako wydatków zgodnych z art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (t.j.Dz. U. z 2017r., poz. 2077 ze zm.; dalej: u.s.o.) . Zdaniem organu, który odwołał się do wyników audytu DIAS i przeprowadzonej we własnym zakresie kontroli, wydatki poniesione na: usługę gastronomiczną - spotkanie integracyjne pracowników "A" i ich rodzin, usługę medyczną - zakup szczepionek dla pracowników "A" i Zespołu Szkół "A", reklamę i promocję "A" - dofinansowanie Dni Osiedla Śródmieście w R., promowanie Firmy w systemie informacji gospodarczej, baner reklamowy, nekrologi, wieńce, prezenty, kwiaty dla pracowników odchodzących na emeryturę artykuły spożywcze dla pracowników oraz Walne Zebranie Delegatów: pączki, drożdżówki, ciastka, herbata, kawa, wodą, wycenę działki nr [...]- w obrębie [...] w R. oraz operat szacunkowy określenia wartości odtworzeniowej nakładów w budynkach "A" w R. przy ul. [...], zapomogę losową dla pracownika "A" w R., wynagrodzenie i pochodne od wynagrodzeń w części pracodawcy Prezesa Zarządu "A" - Stowarzyszenia prowadzącego szkoły, który w 2015r. nie był dyrektorem szkół i nie prowadził zajęć dydaktycznych, nabycie 2 szt. podkładów drewnianych dla prezesa zarządu z przeznaczeniem do gabloty w gabinecie, opłatę z tytułu udziału prezesa "A" w Seminarium dla Prezesów "A", oraz odpisy amortyzacyjne od środków trwałych "A" w R. wykazanych w ewidencji środków trwałych w 2015r., które nie są wydatkiem lecz odpisem księgowym i podatkowym, nie podlegają sfinansowaniu ze środków pochodzących z dotacji, ponieważ nie zostały przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań poszczególnych szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Jak podkreślił organ, ostatecznym "beneficjentem" dotacji ma być uczeń, wobec którego szkoła realizuje funkcje kształcenia, wychowania i opieki. Z powyższymi ustaleniami zawartymi w protokole kontroli nie zgodził się "A" odmawiając jego podpisania. Zdaniem organu prowadzącego szkoły wyrażonym w zastrzeżeniach do protokołu kontroli pobrana dotacja w kwocie 7.177,70 zł przez "A", w kwocie 3.350,31 zł przez "C" i w kwocie 2,695,00 zł pobrana przez "D" została wydatkowana na wynagrodzenie za miesiąc grudzień 2015r. oraz składki na ubezpieczenie społeczne w części dotyczącej pracodawcy. Dotacja w kwocie 3.639,50 zł przeznaczona została na wynagrodzenie osobowe pracownika "D", bo osoba, która zgodnie z umową o pracę miała być zatrudniona w "F" w D. faktycznie świadczyła pracę w "D" zgodnie z ustaleniami dokonanymi pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą, o czym zdaniem "A" świadczą również listy płac sporządzone dla w/w jednostki. Nie zgodził się także z zakwestionowaniem rozliczenia wydatków wspólnych na łączną kwotę 150.092,26 zł, na którą składa się m.in. wynagrodzenie za pracę Prezesa Zarządu organu prowadzącego wraz z pochodnymi od tego wynagrodzenia. Organ prowadzący podkreślił, że Prezes Zarządu sprawuje nadzór nad działalnością jednostek kontrolowanych, świadczy na ich rzecz pracę. Organ I instancji przeanalizował stanowisko organu prowadzącego szkoły i nie znalazł podstaw do podzielenia zgłoszonych zastrzeżeń, o czym poinformował "A" w wystąpieniu pokontrolnym wzywając do zwrotu wykazanych kwot dotacji, a po bezskuteczności wezwania wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2020 roku w sprawie zwrotu części dotacji za 2015 r. Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po ponownym rozpoznaniu sprawy wskutek wniesionego odwołania utrzymało w mocy zaskarżoną decyzje, podzielając ustalenia i ocenę dokonaną przez organ I instancji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z dniem 1 stycznia 2017r. obowiązywać zaczął dodany do przepisu art. 90 u.s.o. - ust. 3da, stosownie do którego treści, dotacja, o której mowa w ust. 1a-3b, może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w ust. 3d, poniesionych w okresie roku budżetowego, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania. Podkreślił dalej organ, że zgodnie z art. 211 ust. 2 i 3 u.f.p. - budżet jednostki samorządu terytorialnego jest uchwalany na rok budżetowy. Rokiem budżetowym jest rok kalendarzowy. Zaznaczył, że na termin wykorzystania dotacji "nie dłuższy niż do dnia 31 grudnia danego roku budżetowego" wskazuje również przepis art. 250 pkt. 2 w/w ustawy. Zdaniem organu również w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się na konieczność w procedurze przyznawania dotacji oraz jej wykorzystania stosowania system rocznego rozliczania z uwagi na zasadę roku budżetowego, który jest rokiem kalendarzowym ( np. wyrok WSA w Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2015r. sygn. akt III SA/Wr 161/15). Skonkludował więc organ, że przedmiotowa sprawa dotyczy dotacji udzielonej w 2015r., a w świetle powołanego powyżej orzecznictwa oraz przepisów prawa winna ona zostać wykorzystana w okresie roku budżetowego, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo ustalił, że środki dotacyjne w łącznej wysokości 55 875,34 zł zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r.) zaś środki dotacyjne w łącznej kwocie 16 724,09 zł zostały pobrane w nadmiernej wysokości. Jako prawidłowe uznał szczegółowe ustalenia i wyliczenia organu I instancji zawarte w treści zaskarżonej decyzji i uznał je za własne. Podkreślił, że ciężar udowodnienia prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji spoczywa na beneficjencie, jego rzeczą jest właściwe udokumentowanie wydatków, poprzez przedłożenie dowodów je potwierdzających, bowiem rozliczenie dotacji nie dokonuje się na podstawie wyłącznie oświadczeń składanych przez beneficjenta. Zaznaczył też organ, że dysponowanie środkami publicznymi, w tym z tytułu dotacji podlega określonemu reżimowi i kontroli wydatkowania, przy zachowaniu dyscypliny budżetowej. W skardze do tut Sądu na powyższą decyzję "A" zarzucił: I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 90 ust. 3d u.s.o., art. 251 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie a w konsekwencji bezpodstawne stwierdzenie, że skarżący wykorzystał dotacje za 2015r. z budżetu Powiatu [...] w zakresie kwoty 55.875,34 zł niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobrał dotacje w nadmiernej wysokości w zakresie kwoty 13.223,01 zł, - art. 251 ust. 4 u.f.p. przez błędną wykładnię pojęcia "wykorzystania dotacji" a w konsekwencji uznanie pobrania dotacji w nadmiernej wysokości, - art. 90 ust. 3da u.s.o., przez jego błędne zastosowanie w sprawie i w rezultacie przyjęcie, że środki z dotacji mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o., poniesionych w okresie roku budżetowego, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania, podczas gdy art. 90 ust. 3da ustawy o systemie oświaty – ponieważ przewidujący taki obowiązek przepis został wprowadzony do ustawy dopiero 1 stycznia 2017 r.; - art. 252 ust. 1 i ust. 6 u.f.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 62 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego ( Dz. U. z 2020 r., poz. 256, ze zm.; dalej: k.p.a.) poprzez połączenie spraw o różnych przedmiotach i rozstrzygnięcie ich jedną decyzją. Wywodząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Starosty z dnia [...] grudnia 2020r. a także o zasądzenie na rzecz skarżacej kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 62 k.p.a. skarżący podniósł, że sprawa dotyczy dwóch odrębnych spraw - dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz trzech różnych szkół zatem brak było podstaw rozstrzygnięcia w/w spraw łącznie w jednej decyzji. Zarzucił także, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę treści umowy użyczenia z dnia [...].08.2011 r. zawartej pomiędzy skarżącym a "G" w D. jak i harmonogramu zajęć "C" "A" w R. Wskazał, że na podstawie § 2 ust. 3 umowy użyczenia przedmiot użyczenia mógł być używany od poniedziałku do piątku oraz w soboty i niedziele. "C" prowadzi zajęcia w sobotę i niedzielę w zależności od harmonogramu zajęć w danym miesiącu (obciążenie w 2015 roku wg faktur na łączną kwotę 3209,97 zł) . W każdym miesiącu ilość godzin dydaktycznych przeprowadzonych w poszczególnych typach szkół jest różna, wynika z siatki godzin oraz sesji egzaminacyjnych, które kończą każdy semestr, skarżący zobowiązany jest do przedkładania grafików zajęć i na tej podstawie obciążany był kosztami mediów. Zdaniem skarżącego biorąc pod uwagę koszty użyczenia jak również harmonogramy zajęć "C" określane zostały opłaty, które obciążały w/w szkołę, związane bowiem były z jej działalnością. Odnosząc się do twierdzeń organu I instancji, że przekazana dotacja została zawyżona z tytułu przyjęcia do wydatków sfinansowanych środkami dotacji w 2015r. w części dotyczących kosztów wspólnych, Skarżący podniósł, że koszty wspólne "A" to wydatki pośrednio zapewniające warunki działania szkół, umożliwiające stosowanie organizacji nauki czy metod wychowawczych. Podkreślił skarżący, że obciążenia poszczególnych szkół w zakresie kosztów wspólnych dokonywał zgodnie z ich charakterem, przeznaczeniem oraz rodzajem i wielkością samych placówek, kierując się również obowiązującymi w "A" przepisami. W tym zakresie to jest, co do metod podziału kosztów sposoby przypisywania muszą odpowiadać charakterowi prowadzonej działalności i zawarte w ramach pewnych ustaleń żeby można było przypisać odpowiednią część wydatków. Wskazał przy tym, że do kosztów wspólnych należy zaliczyć również wynagrodzenie za pracę Prezesa Zarządu Organu Prowadzącego wraz z pochodnymi od tego wynagrodzenia, podkreślając, że Prezes Zarządu sprawuje nadzór na działalnością jednostek kontrolowanych, świadczy na ich rzecz pracę, wobec czego jego wynagrodzenie wraz z pochodnymi powinno zostać uwzględnione w kosztach. Nie zgodził się także skarżący z uznaniem przez organ, że przekazana mu dotacja dotycząca "D" została zawyżona o kwotę 3.639,50 zł. Podniósł w tym względzie, że powyższa kwota przeznaczona została na wynagrodzenie osobowe pracownika tej szkoły. Osoba, która zgodnie z umową o pracę miała być zatrudniona w "F" w D. faktycznie świadczyła pracę w "D" "A" w R., zgodnie z ustaleniami dokonanymi pomiędzy w/w pracownikiem a pracodawcą, o czym świadczą również listy płac sporządzane dla w/w jednostki. Skarżący podniósł również, że pobrana dotacja w kwocie 7.177,70 zł przez "A", dotacja w kwocie 3.350,31 zł pobrana przez "C" i dotacja w kwocie 2.695,00 zł pobrana przez "D" - została wydatkowana na wynagrodzenia za miesiąc grudzień 2015r. oraz składki na ubezpieczenie społeczne w części dotyczącej pracodawcy a zatem zgodnie z celem, na który została przyznana. Ponieważ zobowiązania skarżącego z tytuły wypłaty w/w wynagrodzeń powstały w miesiącu grudniu 2015r. a ich zapłata nastąpiła w styczniu 2016r. i lutym 2016r. spełniony został wymóg wykorzystania dotacji zgodnie z treścią art. 251 ust. 4 u.f.p. Zdaniem skarżącego Kolegium błędnie przyjęło, iż dotacja udzielona w 2015r. winna zostać wykorzystana w okresie roku budżetowego na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania. Wskazał, że dopiero od dnia 1 stycznia .2017r. obowiązywał przepis art. 90 ust. 3da u.f.o. na który powoła się organ odwoławczy. Skoro takiego przepisu nie było w roku 2015 to dotacja za 2015r. mogła zostać wykorzystana na pokrycie wydatków dotyczących 2015 roku a poniesionych w roku 2016. Wskazał skarżący, że powyższe stanowisko potwierdza zarówno doktryna jak i orzecznictwo sądów administracyjnych tym orzecznictwo WSA w Rzeszowie (wyrok z dnia 3 listopada 2020r. sygn. akt. I SA/Rz 475/20). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień, bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli decyzji SKO z dnia [...] maja 2021 r. w wyżej zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga jest zasadna o ile postuluje uchylenie zaskarżonej decyzji. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawidłowość ustaleń organu dotującego, potwierdzonych w zaskarżonej decyzji, w zakresie prawidłowości rozliczenia przez skarżącego dotacji oświatowej udzielonej na 2015 r. w związku z prowadzeniem trzech szkół: "B" w D., "C" w D. i "D" w D. ("D"). Jednym z zagadnień prawnych, którego rozumienie i interpretacja przepisów prawa różni strony w niniejszej sprawie jest pojęcie "wykorzystania dotacji". Godzi się podkreślić, że w niniejszej sprawie SKO rozpoznając sprawę po raz pierwszy przedstawił interpretację wchodzących w rachubę przepisów prawa m.in. art. 251 ust. 4 u.f.p. i zawarł w decyzji kasatoryjnej z dnia [.] sierpnia 2019 r. nr [.] wytyczne w zakresie właściwego sposobu wykładni tego przepisu. Mimo to, organ I instancji rozpoznając sprawę ponownie nie zastosował się do tych wytycznych. SKO - rozpoznając po raz kolejny odwołanie od decyzji organu I instancji podzieliło w całej rozciągłości zawarte w tej decyzji stanowisko co do rozumienia znaczenia pojęcia "wykorzystania dotacji", istotnie odbiegające od wykładni zaprezentowanej przez poprzedni skład SKO w decyzji z dnia [...]sierpnia 2019 r.. Wprawdzie w treści art. 138 § 2a k.p.a. nie przyznano wytycznym organu odwoławczego mocy wiążącej przy ponownym rozpoznaniu sprawy i organ II instancji, rozpoznający odwołanie od decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji, nie jest związany swym poglądem prawnym wyrażonym na wcześniejszym etapie postępowania w decyzji wydanej w oparciu o art. 138 § 2 k.p.a., niemniej jednak nie oznacza to całkowitej dowolności organu II instancji w odstępowaniu od dotychczasowego poglądu prawnego. W świetle art. 8 k.p.a. każde takie odstępstwo musi zostać bowiem w sposób należyty i przekonujący umotywowane przez organ administracji, by jego działanie nie spotkało się z zasadnym zarzutem istotnego naruszenia ogólnej zasady prowadzenia postępowania administracyjnego w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej (§ 1) oraz nierespektowania usprawiedliwionych oczekiwań strony co do stabilności praktyki orzeczniczej organu (§ 2). Tak więc organ ten rozpoznając ponownie daną sprawę albo sprawę istotnie podobną, ma oczywiście prawo do odmiennej oceny prawnej niż ta, która została wyrażona poprzednio, ale wówczas powinien przekonująco wyjaśnić stronie, dlaczego obecnie zajmuje inne stanowisko, z natury rzeczy odwołując się do wcześniejszego, uznanego za błędny poglądu. Napiętnowując taki nieprawidłowy, zdaniem tut. Sądu, sposób rozpoznania przedmiotowej sprawy przez organ odwoławczy, Sąd uznał za konieczne przedstawienie własnego zapatrywania prawnego na omawiane zagadnienie prawne, odwołując się w dużej części do rozważań tut. Sądu zawartych w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 3 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 475/20, wydanego, co warte podkreślenia, w stosunku do tej samej strony, w tożsamej sprawie, dotyczącej rozliczenia dotacji oświatowej także za 2015 r., tyle, że udzielonej w stosunku do szkół prowadzonych na obszarze właściwości innego organu dotującego (tu: Prezydenta Miasta R). Notabene do tego wyroku strona odwoływała się we wniesionym odwołaniu, ale nie wzbudziło to żadnej refleksji organu odwoławczego. Przypomnienia wypada treść przepisów odnoszących się omawianej kwestii. Mianowicie w myśl art. 251 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Natomiast zgodnie z art. 251 ust. 4 tej ustawy, wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Takim szczególnym przepisem jest przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., który stanowi, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dalej przepis wymienia, jakiego rodzaju wydatki mogą być sfinansowane z dotacji, w tym m.in. wydatki bieżące szkół. Bez wątpienia wydatki na wynagrodzenia pracowników i składki ubezpieczeniowe należą do kategorii wydatków bieżących, które mogą być sfinansowane dotacją. Wbrew temu co wywodzi SKO w zaskarżonej decyzji, opierając się na literalnej wykładni, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w odniesieniu do relewantnego stanu prawnego, dominuje pogląd, że pojęcia "wykorzystania dotacji" nie można ograniczać jedynie do wydatkowania środków. W wyroku z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt II GSK 706/09, który zapadł wprawdzie na tle art. 144 ust. 4 poprzednio obwiązującej ustawy o finansach publicznych z 2005r., ale o treści zbieżnej z obecnie obowiązującym art. 251 ust.4 u.f.p., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że powołany przepis reguluje dwie sytuacje związane z udzieleniem dotacji. Pierwsza odnosi się do dotacji uregulowanych w ustawie o finansach publicznych, druga zaś do tych, których udzielenie i rozliczenie normują przepisy odrębne. W pierwszym przypadku, jako sposób wykorzystania dotacji ustawa wskazuje zapłatę. (...) Użycie określenia "w szczególności" wskazuje, że ten sposób zrealizowania dotacji nie jest jedynym możliwym. W przypadku, gdy udzielenie i rozliczenie dotacji regulują przepisy szczególne, to wykorzystanie dotacji następuje przez realizację celów określonych w tych przepisach (...). W ocenie NSA użycie przez ustawodawcę w art. 144 ust. 4 w/w ustawy określenia "w szczególności" powoduje, że katalog objętych tym przepisem sposobów realizacji dotacji nie jest zupełny. Zatem nie jest uprawniona wykładnia pojęcia "wykorzystania dotacji" udzielonej na zrealizowanie zadania zawartego w art. 144 ust. 4 ustawy rozumianego wyłącznie w ten sposób, że wykorzystanie dotacji następuje przez zapłatę. W ocenie NSA nie jest dopuszczalna taka interpretacja w/w przepisów, która przez przyjęcie, że wykorzystanie środków dotacji następuje wyłącznie przez zapłatę za zadania, prowadzi do przeciwstawienia terminów "zrealizowane zadania" i "wykorzystanie środków" przeznaczonych na wykonanie określonych umową zadań. Stanowisko zaprezentowane w powyższym wyroku znalazło akceptację w późniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych, wydanych już pod rządami obecnie obowiązującej u.f.p., np. w wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 353/15, w którym Sąd uznał za prawidłowe wykorzystanie dotacji na sfinansowanie zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń nauczycieli za grudzień 2011r. i odprowadzonych w styczniu 2012 r., czyli w roku następującym po roku, na który udzielono dotacji, albo w wyroku z dnia 26 lutego 2016r. sygn. akt II GSK 2197/14, w którym Sąd naczelny uznał, że chwila rozdysponowania środków nie ma decydującego, przesądzającego znaczenia, a istotne jest m.in. to czy cel wydatku odpowiada celowi, na który dotacja została przyznana, a określonemu w art. 90 ust. 3d u.s.o. Z kolei w wyroku z dnia 20 listopada 2014 r. sygn akt II GSK 1107/13 NSA podniósł, że w u.f.p. z 2009 r. mającej zastosowanie w sprawie niniejszej, odrębnie i inaczej niż to miało miejsce w u.f.p. z 2005r., uregulowana jest kwestia wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu państwa (art. 168 ust. 4 i 5 u.f.p.) i wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu jednostek samorządu terytorialnego (art. 251 ust. 4 u.f.p.). Zgodnie z powołanym art. 168 ust. 4 u.f.p. dotacja udzielona z budżetu państwa zostaje wykorzystana przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które była udzielona, zaś przekazanie dotacji na rachunek beneficjenta nie oznacza wykorzystania dotacji. Zgodnie natomiast z cytowanym art. 251 ust. 4 u.f.p. dotacja z budżetu samorządu terytorialnego zostaje wykorzystana w szczególności przez zapłatę, co oznacza, że zapłata za zrealizowanie zadania jest jednym ze sposobów wykorzystania dotacji. W ocenie tego Sądu, odmienna redakcja wymienionych przepisów nie może pozostawać bez wpływu na ich wykładnię. Skoro ustawodawca nadał im odmienną treść, to należy je wykładać zgodnie z ich brzmieniem i przyjąć, że zapłata za prace związane z realizacją zadania nie jest jedyną formą wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu samorządu terytorialnego. W konsekwencji NSA uznał, że skoro zrealizowano w terminie zadanie publiczne, na które udzielona była dotacja i w tym terminie zaciągnięto zobowiązanie do zapłaty za usługi wykonane w trakcie realizacji zadania, to uznać należy, że dotacja została wykorzystana w terminie, a użyty w art. 251 ust. 4 u.f.p. zwrot "w szczególności" na interpretację taką pozwala. Jak już wzmiankowano, zbieżny pogląd wyraziło SKO w uzasadnieniu decyzji kasatoryjnej z dnia [...] sierpnia 2019 r. sygn. akt [...], sprowadzający się do konkluzji, że sama zapłata za zobowiązanie zaciągnięte w roku, na które udzielono dotacji, była możliwa w roku następnym. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę powyższe poglądy podziela i uznaje, że stosownie do treści art. 251 ust. 4 u.f.p. prawidłowe wykorzystanie dotacji następuje przede wszystkim poprzez realizację celów szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w danym okresie. Nie stoi temu na przeszkodzie i nie narusza przepisu art. 251 ust.4 u.f.p. dokonanie zapłaty za zrealizowane - w roku udzielenia dotacji - zadania już po zakończeniu roku budżetowego. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 90 ust. 3da u.s.o., na który powołało się SKO, a który jednoznacznie przesądził o konieczności wydatkowania kwot dotacji do końca roku budżetowego, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania, został dopiero wprowadzony w życie z dniem 1 stycznia 2017r.. Przepis ten nie mógł być wyznacznikiem sposobu rozliczenia dotacji na 2015 r., ponieważ zmiana powyższa miała charakter normatywny, a nie doprecyzowujący, dlatego spowodowała konieczność zmiany sposobu wydatkowania środków z dotacji dopiero z chwilą zmiany regulacji prawa. Z tych względów należy uznać, że wykorzystanie dotacji przyznanej w 2015r. w ten sposób, że zapłata za zrealizowane w roku 2015 cele określone w art.90 ust. 3d u.s.o. została uiszczona w 2016r. (wynagrodzenie nauczycieli, składki ubezpieczeniowe), nie narusza prawa. Powyższe naruszenia przepisów prawa materialnego determinuje już kierunek rozstrzygnięcia Sądu. Jednocześnie Sąd powstrzymuje się od oceny pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego, związanych z oceną spornych wydatków dotyczących sposobu rozliczenia wydatków szkoły "C" za opłaty z tytułu użyczenia pomieszczeń, rozliczenia kosztów wspólnych w tym wynagrodzenia i jego pochodnych Prezesa Zarządu "A", rozliczenia wynagrodzenia osobowego pracownika "F", bowiem w gruncie rzeczy organ odwoławczy uchylił się od rozpatrzenia i oceny tych kwestii z uwzględnieniem argumentacji odwołującego się do czego był zobowiązany przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Organ ograniczył się tylko do stwierdzenia, że ustalenia i wyliczenia organu I instancji zawarte w skarżonej decyzji uznaje za własne. W ramach obowiązku ponownego rozpatrzenia sprawy mieści się powinność wyczerpującego odniesienia się do zarzutów i twierdzeń strony. Konieczność odniesienia się do wszystkich zarzutów strony, a zwłaszcza takich, których rozpatrzenie mogłoby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, jednoznacznie wynika z treści art. 107 § 3 k.p.a. Braki uzasadnienia dotyczące motywów przemawiających za zasadnością zwrotu określonych części dotacji oświatowej pozostają też w opozycji do zasad ogólnych: pogłębiania zaufania do organów Państwa (art. 8 § 1 k.p.a.) oraz zasady przekonywania (art. 11 k.p.a.) Jeżeli chodzi zaś o sygnalizowane skargą uchybienie procesowe, polegające na naruszenie dyspozycji art. 62 k.p.a. to stwierdzić należy, że istotnie przewiduje w/w przepis zasadę zakazu łączenia spraw w warunkach innych niż w nim określone, ale w wypadku współuczestnictwa więcej niż jednej strony. Zgodnie z art. 90 ust.1 u.s.o. dotacja oświatowa przyznawana jest konkretnej szkole, niemniej jednak, obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., ciąży nie na szkole, lecz na organie prowadzącym szkołę. Zwrócić należy uwagę skarżącemu, że w niniejszej sprawie decyzja skierowana została do podmiotu, który prowadzi na obszarze Powiatu [...] różne szkoły. W uzasadnieniu decyzji, stanowiącej przecież jej immamentną część, precyzyjnie wskazano, z którą szkołą prowadzoną przez skarżącego, w jakiej wysokości, z jakich powodów i na jakiej podstawie, organ I instancji wiąże swoje żądanie zwrotu części dotacji. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania (pkt 2 sentencji wyroku), Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy - w razie uprawomocnienia się niniejszego wyroku - organ odwoławczy, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a., uwzględni wskazania i ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w tym wyroku, w szczególności co do konieczności respektowania sposobu wykładni przepisów art. art. 251 ust. 4 u.f.p. w zw. z art. 90 ust.3 d u.s.o..