II FSK 89/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 września 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 739/21 w sprawie ze skargi "W." S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od W." S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 21 września 2021 r., I SA/Gl 739/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone przez W. S.A. z siedzibą w W. postanowienie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 1 kwietnia 2021 r. oraz postanowienie z 22 stycznia 2021 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że o ile ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 282 ze zm., dalej: "u.s.s.e.") nie można generalnie zaliczyć do ustaw podatkowych, to jednak jej rozdział 3 zatytułowany ,,Zarządzanie strefą i zwolnienia podatkowe" zawiera przepisy podatkowe regulujące możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 12 u.s.s.e.), jak i obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych i termin ich przechowywania (art. 12a w związku z art. 12c u.s.s.e.). Zatem zdaniem Sądu pierwszej instancji organ podatkowy błędnie uznał, że brak jest zagadnienia sensu stricto związanego z przedmiotem opodatkowania. Wobec tego zgodnie z art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p."), organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego. W sytuacji, gdy istniał przepis prawa podatkowego, którego wykładni może dokonać w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji analogiczne stanowisko to należy odnieść do ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1752 ze zm., dalej: "u.w.n.i."). Mianowicie również i w tym akcie prawnym ustawodawca zamieścił uregulowania określające zasady, które warunkują możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z działalności określonej w decyzji o wsparciu (art. 3 u.w.n.i.), jak i obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych i termin ich przechowywania (art. 19 w zw. z art. 18 ust. 5 u.w.n.i.). Oznacza to, że te uregulowania również mają charakter przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organ interpretacyjny naruszył art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. i uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Zaskarżył wyrok w całości zarzucając, stosownie do treści art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., art. 13 § 3 p.p.s.a. oraz art. 59 § 1 p.p.s.a. w zw. z §1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1773 ze zm.) w zw. z §1 pkt 7 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz. U. z 2003 r., Nr 72, poz. 652 ze zm.), poprzez rozpoznanie sprawy w pierwszej instancji przez niewłaściwy miejscowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, podczas gdy właściwym do rozpoznania skargi był Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., art. 14b § 1 i 2 oraz art. 3 pkt 1 i 2 oraz art.165a § 1 w zw. z art.14h o.p. poprzez uwzględnienie skargi na skutek przyjęcia, że nie zachodziły podstawy do wydania postanowienia, z 1 kwietnia 2021 r. oraz postanowienia poprzedzającego, albowiem zdaniem Sądu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie miał podstaw, aby odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego w sytuacji, gdy istniał przepis prawa podatkowego, którego wykładni może dokonać w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W sytuacji, gdy Dyrektor Krajowej lnformacji Skarbowej w sprawie nie mógł wydać interpretacji indywidualnej, ponieważ dokonując rozpoznania na gruncie analizowanej sprawy musiałby rozstrzygnąć kwestie związane z regulacjami prawnymi wynikającymi z ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz z ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, co jednak nie leży w jego kompetencji, w myśl art. 14b § 1 o.p. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art.14h o.p. poprzez uchylenie wydanych postanowień w sprawie i uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki określone w art. 165a § 1 o.p., uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w sprawie, pomimo że wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, w postępowaniu przed organem nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, bowiem wniosek o wydanie interpretacji wychodzi poza zakres przepisów prawa podatkowego. W oparciu o powyższe zarzuty organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyrok w całości i oddalenie skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła natomiast o jej oddalenie. 3. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji było rozstrzygnięcie o charakterze formalnym, dotyczące odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawę wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art.165a § 1 o.p. W myśl tego przepisu, gdy żądanie o wszczęcie postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Szczególny charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraża się m.in. w tym, że wszczynane jest ono na wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Wniosek może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 o.p., interpretacja podatkowa zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zatem rolą organu przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez wnioskodawcę przedstawiona. Tym samym normatywny przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią ''przepisy prawa podatkowego''. Pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 2 o.p. jako m.in. przepisy ustaw podatkowych. Zatem ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej jest możliwa wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p. przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast ustawami podatkowymi są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że istotę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowi kwestia czy organ interpretacyjny zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przyjmując, że przedstawiony przez skarżącą problem zakreślony zadanym pytaniem i stanowiskiem odnosi się do wykładni uregulowań u.s.s.e. oraz u.w.n.i., a tylko pozornie dotyczy wątpliwości związanych ze stosowaniem zwolnień podatkowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p. Jak wynika z treści złożonego wniosku, wątpliwość skarżącej budziła kwestia okresu przechowywania przez nią dokumentacji w oparciu o przepis art. 12a ust. 2 w związku z art. 12c u.s.s.e., a także art. 19 w związku z art. 18 ust. 5 u.w.n.i., które stanowią, że księgi podatkowe oraz związane z nim dokumenty są przechowywane do czasu upływu okresu przedawnienia roszczeń związanych ze zwrotem pomocy publicznej. Roszczenia związane ze zwrotem pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, przedawniają się z upływem 10 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym przedsiębiorca skorzystał z tej pomocy. Zdaniem organu, rozszerzenie rozumienia ,,przepisów prawa podatkowego" na wszystkie przepisy, które można by określić jako "okołopodatkowe" mogłoby prowadzić do sprzecznej z art. 14b § 1 o.p., konkluzji, że Dyrektor Krajowej lnformacji Skarbowej jest zobowiązany do interpretowania wszelkich podawanych przez zainteresowanych przepisów, bowiem w świetle zasady powszechności opodatkowania, przepisy podatkowe odnoszą się do wielu dziedzin życia regulowanych różnymi przepisami. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, co prawda, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 o.p., ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, jak i w pytaniu czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu ant. 3 pkt 2 o.p. Organ interpretacyjny również nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 o.p. W niniejszej sprawie treścią pytań skarżącej nie jest zagadnienie sensu stricto związane z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku, ale zagadnienie związane z okresem przechowywania dokumentacji przez spółkę. Nie jest to zagadnienie pozwalające na wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, której podstawowym celem jest przede wszystkim wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy. Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie strona nie oczekiwała wykładni przepisów prawa podatkowego, lecz oceny kwestii okresu przechowywania dokumentacji w związku z korzystaniem z pomocy publicznej przez spółkę prowadzącą działalność a terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie uzyskanych zezwoleń oraz decyzji o wsparciu, organ wbrew twierdzeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie mógł wydać interpretacji indywidualnej, ponieważ dokonując rozpoznania na gruncie analizowanej sprawy musiałby rozstrzygnąć kwestie związane z regulacjami prawnymi wynikającymi z ustawy o sse i ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, co jednak nie leży w jego kompetencji, w myśl art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, równocześnie uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona rozpoznał skargę i na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a.