I FSK 2559/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 367/21 w sprawie ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2021 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. Z. kwotę 1257 (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Zaskarżonym wyrokiem z 22 września 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 367/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę K. Z. (określanego dalej jako Wnioskodawca, Podatnik, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem informacyjnym lub DKIS) z 26 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Podatnik złożył wiosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej (dalej określanej jako WIS) w zakresie sklasyfikowania towaru według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Stało się to 4 grudnia 2020 r., a wspomniane pismo procesowe dotyczyło towaru o nazwie "M.". Autor wniosku nie zaproponował przy tym własnej klasyfikacji, opartej o Nomenklaturę scaloną. Istotną okolicznością jest też szczegółowy opis towaru, zawarty we wniosku. Zawarto tam następujące informacje: 1) Skład: mleko [...], cukier [...]; 2) Proces technologiczny: [...]. 3) Produkt jest gotowym wyrobem cukierniczym, do bezpośredniego spożycia. Do wniosku dołączono: 1) specyfikację produktu, z której wynikają m.in. następujące informacje: - kolor: [...], - konsystencja: [...], - smak i zapach: [...], - parametry fizyczne i chemiczne, w tym tłuszcz (nie mniej niż) [...], całkowita sucha masa [...], cukier [...], sucha beztłuszczowa masa mleczna [...], ph [...], - średnie wartości odżywcze i energetyczne na 100 g, w tym: wartość energetyczna [...], tłuszcz [...], węglowodany [...], białko [...], - konsumpcja i wykorzystanie - produkt jest gotowy do spożycia; do bezpośredniego spożycia lub jako składnik w produkcji cukierniczej, nieodpowiedni dla osób z nietolerancją mleka i przetworów mlecznych, - opakowania: puszki [...], 2) zdjęcie produktu. Do wniosku o wydanie WIS została też załączona specyfikacja produktu w języku angielskim, natomiast w piśmie z 3 lutego 2021 r. Wnioskodawca przedstawił ją w języku polskim. DKIS, działając jako organ I instancji stwierdził, że towar będący przedmiotem sprawy posiada właściwości dla towarów objętych działem 17 CN oraz pozycją 1704 CN. Klasyfikacja wyrobu została zaś przeprowadzona w oparciu o postanowienie reguły 1 ORINS. Tym samym, produkt poddany ocenie został sklasyfikowany jako wyrób cukierniczy niezawierający kakao. To zaś w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ma swoją konsekwencję w postaci opodatkowania przy zastosowaniu podstawowej stawki podatkowej w wysokości 23%. Strona nie zgodziła się z tym zapatrywaniem, stojąc na stanowisku, że M. [...] powinna być klasyfikowana do podpozycji CN 0402 99 10 (względnie innej podpozycji z działu 04). To zaś skutkuje stosowaniem stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%, właściwej dla tego towaru jako dla produktu mleczarskiego (mleka zagęszczonego, zawierającego dodatek cukru lub innego środka słodzącego). To właśnie stało się motywacją dla złożenia odwołania przez Skarżącego. W efekcie wniesienia tego pisma procesowego, DKIS wezwał Stronę do uzupełnienia odwołania poprzez udzielenie pełnej informacji o wyrobie M. Skarżący uczynił to wskazując, że produkt jest wytwarzany z surowego mleka i cukru. Surowe mleko jest [...] w temperaturze [...] stopni przez [...] sekund. Powstała mieszanka jest [...]. Zagęszczacz pracuje w trybie wysokotemperaturowym [...] stopni C, a proces przebiega w [...]. Zagęszczony produkt jest [...], w którym mleko jest podgrzewane w wysokiej temperaturze [...] stopni C przez [...] minut i następuje [...]. Schłodzone mleko skondensowane [...] pakowane jest w [...]. Ugotowane mleko w puszkach jest etykietowane etykietami papierowymi uzgodnionymi z klientem i oznaczane. Oznaczenie wskazuje: zmianę, nr gotowania, data produkcji, nr partii, oznaczone puszki są pakowane w pudełka kartonowe lub zgrzewki. DKIS, działając jako organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję wydaną przez siebie jako przez organ I instancji. Czyniąc to stwierdził on, że nie jest możliwa klasyfikacja towaru wskazanego przez Stronę do działu 04 CN (który swoim zakresem obejmuje: Produkty mleczarskie; jaja ptasie; miód naturalny; jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone). Kluczowe znaczenie w tym zakresie ma zaś brzmienie pozycji 0402 CN: "(...) zawierające dodatek cukru albo innego środka słodzącego". W tym kontekście Organ informacyjny zwrócił uwagę na znaczny udział sacharozy w m. ([...] masy produktu), a także odniósł się do procesu wytwarzana tego wyrobu. Jak podkreślono, podczas niego, na skutek wymieszania składników oraz ich obróbki termicznej wyrób końcowy utracił cechy produktu mlecznego z działu CN 04, pozycja 0402 CN. W konsekwencji tych działań nie tylko zmienia się bowiem skład chemiczny produktu (poprzez odparowanie wody z surowca jaki stanowi mleko), ale modyfikacji ulegają również cechy organoleptyczne tego towaru (barwa i smak produktu końcowego). W przekonaniu DKIS, okoliczności te świadczą o tym, że wskazany towar utracił cechy produktu mlecznego z działu 04 Nomenklatury scalonej. Wspomniany podmiot podkreślił też, że nie jest możliwa klasyfikacja M. do poz. 1901 (w dziale 19 ujmuje się różnego rodzaju przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka). Jest tak, ponieważ M. [...] stanowi produkt cukierniczy (gotową masę cukierniczą), a takie produkty, na mocy uwag do HS do poz. 1901 CN są wykluczone z poz. 1901 CN. Jak podkreślono, zgodnie z notami do HS pozycji 1901 CN obejmuje ona "Przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż [...] masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone." Zdaniem Organu informacyjnego, produkty objęte tą pozycją mogą być słodzone i mogą zawierać kakao, jednak pozycja ta nie obejmuje produktów o charakterze wyrobów cukierniczych i produktów zawierających [...] masy lub więcej kakao, obliczonej w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy. Wszystko to doprowadziło DKIS do konstatacji, że z uwagi na fakt, iż przedmiotowy towar jako wyrób końcowy, wskutek wymieszania składników oraz ich obróbki termicznej, utracił cechy produktu mlecznego z działu CN 04, pozycja 0402 CN, natomiast nabył cechy produktów o charakterze wyrobów cukierniczych, które nadają wyrobowi charakter przetworu spożywczego objętego zakresem pozycji 1704, nie jest możliwe zaklasyfikowanie towaru będącego przedmiotem wniosku do działu 19, poz. 1901 CN. W związku z tym DKIS stwierdził, że M. jest przykładem masy cukierniczej. W tym przypadku, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług właściwe jest zaś stosowanie stawki 23%. Z zapatrywaniem Organu informacyjnego zgodził się Sąd I instancji, który oddalił skargę na decyzję ostateczną. Uzasadniając swoje racje, Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwsze kolejności odwołał się do brzmienia pozycji 0402 CN: "Mleko i śmietana, zagęszczone lub zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego". Z tego wywiedziono, że po to, aby produkt mleczny mógł być objęty tą pozycją, cukier może być jedynie dodatkiem do produktu spożywczego. Tymczasem M. [...] będąca przedmiotem postępowania zawiera [...]% cukru, co stanowi niemal [...] składu towaru. Zdaniem Sądu I instancji, tak znaczny udział cukru wykracza poza pojęcie "dodatku", co wskazuje, że omawiany produkt traci cechy produktu mlecznego z działu 4 Nomenklatury scalonej. Ponadto, podobnie jak Organ informacyjny, Wojewódzki Sąd Administracyjny nawiązał do procesu produkcyjnego towaru, wychodząc z założenia że należy przeanalizować nie tylko skład produktu, ale także działania podejmowane w celu jego wytworzenia. W tym kontekście zwrócono uwagę na okoliczność, że podpozycja 0402 99 obejmuje wprawdzie mleko zagęszczone z dodatkiem cukru, jednak w Notach do HS do działu 4 nie wskazuje się sposobu przetworzenia produktu wykraczającego poza wymieniony w dziale 4 (obróbka termiczna, której towarzyszy reakcja Maillarda oraz karmelizacja sacharozy). Zdaniem Sądu I instancji, analiza procesu technologicznego produkcji prowadzi do wniosku, że na skutek wymieszania składników oraz ich obróbki termicznej wyrób końcowy utracił cechy produktu mlecznego z pozycji 0402 CN. Nie może bowiem budzić wątpliwości to, że w wyniku przeprowadzonych procesów zmienił się nie tylko skład chemiczny produktu (poprzez odparowanie wody z surowca, jaki stanowiło mleko), ale modyfikacji uległy również jego cechy organoleptyczne (barwa i smak produktu końcowego). Ponadto, wyartykułowano niemożność zaklasyfikowania M. do pozycji 1901. Ta, jak już wcześniej wskazywano obejmuje bowiem "Ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub z ekstraktu słodowego, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż [...] masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż [...] masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". Towary objęte tą pozycją mogą być słodzone i mogą zawierać kakao. Tym samym, do pozycji 1901 nie zalicza się produktów o charakterze wyrobów cukierniczych (pozycja 1704) i produktów zawierających [...] masy lub więcej kakao obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy. Przyjęcie zaś, że towar będący przedmiotem sporu jest produktem o charakterze cukierniczym (poz. 1704), uniemożliwiało zakwalifikowanie go do poz. 1901 CN. W konsekwencji, w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zasadne jest twierdzenie Organu informacyjnego, że M. nie może zostać zaklasyfikowana zarówno do działu 04 CN, jak i do pozycji 1901 CN. Takim kwalifikacjom stoi bowiem na przeszkodzie zarówno skład wspomnianego produktu, jak i poziom jego przetworzenia. Sprawiają one, że M. znacząco odbiega od towarów zaliczanych do działu 04 (pozycji 0402) i nie może być w ten sposób klasyfikowana. Jednocześnie, spełnia ona cechy produktu cukierniczego (zaliczanego do pozycji 1704). To zaś wyklucza zakwalifikowanie m. [...] do poz. 1901 CN (przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka). Sąd I instancji powołał się też na argument, że w bazie EBTI wiążących informacji taryfowych, utworzonych przez Komisję Europejską, brak jest WIT klasyfikujących produkty podobne do M. do pozycji 0402 CN. W notach wyjaśniających do HS do pozycji 1704 CN wskazuje się natomiast, że pozycja ta obejmuje większość słodzonych produktów spożywczych, które występują na rynku w postaci stałej lub półstałej, generalnie odpowiedniej do bezpośredniej konsumpcji i zbiorowo odnoszące się do słodyczy, wyrobów cukierniczych lub cukierków. Obejmuje ona, między innymi: masy na bazie cukru, zawierające mało tłuszczu lub niezawierające go, odpowiednie do bezpośredniego przetworzenia w wyroby cukiernicze objęte pozycją 1704 CN, ale także mogące służyć jako nadzienie wyrobów objętych tą lub innymi pozycjami. Z wszystkich tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko DKIS, który zakwalifikował M. do wyrobów cukierniczych, dla których właściwa jest pozycja 1704 CN. W konsekwencji, w jego przypadku właściwe jest stosowanie do wymiaru podatku 23% stawki podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej na to rozstrzygnięcie Strona wniosła o: 1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, 2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, 3) zasądzenie od DKIS na rzecz Podatnika zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie, wyrokowi Sądu I instancji zarzucono: I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania: 1) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). W ocenie Strony nastąpiło to poprzez bezpodstawne oddalenie skargi pomimo naruszenia przez DKIS art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – ze zm. – zwanej dalej O.p.). Jego przejawem była nierzetelna oraz dowolna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dokonując jej Organ informacyjny przekroczył bowiem zasady logiki oraz przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów. To zaś skutkowało błędnym ustaleniem, że produkt K. [...] Naturalna jest przykładem masy cukierniczej, podczas gdy towar ten stanowi masę powstałą na bazie mleka zagęszczonego (produkt mleczarski), co z kolei miało wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało błędnym uznaniem przez DKIS, że dla przedmiotowego produktu właściwy jest kod 1704; 2) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Organ informacyjny art. 197 § 1 i 2 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 42e ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 – zwanej dalej u.p.t.u.). W ocenie Skarżącego doszło do tego poprzez niepodjęcie niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, albowiem rozpatrzenie wniosku o wydanie WIS wymagało przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, względnie przeprowadzenia badań lub analiz, czego zaniechał DKIS. To z kolei miało wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało błędnym uznaniem przez wspomniany organ, że dla przedmiotowego produktu właściwy jest kod 1704; 3) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. - poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, w sytuacji gdy w sprawie niezbędne było wyjaśnienie istotnych wątpliwości, a zatem przeprowadzenie postępowania uzupełniającego i przeprowadzenie dowodów uzupełniających, zgłoszonych przez Skarżącego w skardze z 25 czerwca 2021 r., w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 42a pkt 2 u.p.t.u. w zw. z załącznikiem nr I Nomenklatura Scalona do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zakresie treści pozycji z działu 0402. Zdaniem Skarżącego nastąpiło to poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów, a w konsekwencji niezastosowanie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 3 załącznika nr 10 do tej ustawy, tj. odmowę zastosowania dla opodatkowania wskazanego wcześniej produktu preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%; 2) art. 42a pkt 2 u.p.t.u. w zw. z załącznikiem nr 1 Nomenklatura Scalona do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zakresie treści pozycji 1704. Według Wnioskodawcy, doszło do tego poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanej regulacji prawnej, tj. zastosowanie jej do produktu Skarżącego w sytuacji, gdy zakres towarów opisanych w pozycji 1704 nie obejmuje wyrobu Strony. Ten bowiem został wytworzony na bazie mleka, a zatem jest produktem mleczarskim. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy opartej na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., skutkuje to błędnym zastosowaniem 23% stawki podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, DKIS podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie i wniósł o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości jako pozbawione uzasadnionych podstaw. 2) zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Dodatkowym zdarzeniem zaistniałym w sprawie już po wniesieniu skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego i po udzieleniu na nią odpowiedzi było złożenie przez Organ informacyjny wniosku o przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prawnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Pismo to jest datowane na 8 listopada 2022 r., a wywodzi się w nim, że administracje podatkowe Litwy i Czech, w wydawanych przez siebie Wiążących Informacjach Taryfowych (WIT) klasyfikują te same wyroby (tj. m.) do kodów CN 04029910 oraz CN 19019099. Tym samym, traktują je jako wyroby mleczne (ekstrakt słodowy, przetwory spożywcze). Z kolei, w piśmie datowanym na 21 listopada 2022 r., Skarżący wystąpił o przeprowadzenie sześciu wskazanych przez siebie dowodów uzupełniających. Wreszcie, 5 grudnia 2022 r. Organ informacyjny zwrócił się do Naczelnego Sądu Administracyjnego o przeprowadzenie dowodu z: 1) informacji Urzędu Statystycznego w Ł. z [...] r. udzielonych Skarżącemu - na okoliczność klasyfikacji jego wyrobów; 2) opinii klasyfikacyjnej z [...] r. wydanej przez Departament Ceł Ministerstwa Finansów - na okoliczność kryteriów normatywnych stosowanych w klasyfikacji m. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W następstwie tego, uchyleniu w całości podlega zaś wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz uchylona została poprzedzająca go decyzja ostateczna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Stało się tak, ponieważ w sprawie poddanej ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uchybienia oddziałujące na rozstrzygnięcie popełniono w trakcie postępowania podatkowego i w tej procedurze powinny one zostać usunięte. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była klasyfikacja dla celów wymiaru podatku od towarów i usług wyrobu określanego jako "M." [...], wskazanego przez Skarżącego w jego wniosku inicjującym postępowanie w przedmiocie wydania WIS. Okoliczność ta wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy, ponieważ stawki podatkowe są elementem dyspozycji normy podatkowoprawnej (podatkowego stanu faktycznego drugiego stopnia), w oparciu o który następuje konkretyzacja powinności podatkowej (przeobrażenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe). Co do zasady, zostały one określone w art. 41 u.p.t.u., natomiast współcześnie, w oparciu o przejściową regulację prawną zawartą w art. 146aa u.p.t.u. wysokość niektórych stawek podatkowych jest kształtowana wg zasad określonych w tym przepisie. We wszystkich tych sytuacjach, (opisanych w art. 41 u.p.t.u. oraz uregulowanych w art. 146aa tej samej ustawy) wskazując na zachowania podatnika, których realizacja skutkuje opodatkowaniem wg obniżonej stawki podatkowej (aktualnie 8% i 5%) ustawodawca odsyła do załączników do ustawy o podatku od towarów i usług. Tam zaś, definiując te przypadki ustawodawca odwołuje się do nomenklatury scalonej CN (ewentualnie do symboli PKWiU) - por. załącznik nr 3 do ustawy (dotyczący przypadków zastosowania stawki 7%, a obecnie, przejściowo 8%) oraz załącznik nr 10 do ustawy (obejmujący sytuacje, w których stosuje się stawkę 5%). To zaś sprawia, że regulacja nomenklatury scalonej CN, obejmująca kody zharmonizowanego systemu HS (oraz dalsze jego podziały) staje się czynnikiem determinującym treść stawki podatkowej, a poprzez to – zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W tym kontekście istotnego znaczenia nabierają noty wyjaśniające do nomenklatury scalonej Unii Europejskiej. Ich publikacja odbywa się na podstawie art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. L 256, poz. 1 z 7 września 1987 r.). Aktualnie (od 29 marca 2019 r.) akt ten jest zaś zamieszczony w Dz.U.UE. C z 29 marca 2019 r., Nr 119, poz. 1. Przez wzgląd na operowanie w ustawie o podatku od towarów i usług - w zakresie kształtowania obniżonych stawek podatkowych – odesłaniami do nomenklatury scalonej CN, wskazane wcześniej akty prawa unijnego pozwalają wyjaśnić treść normy podatkowoprawnej, wynikającej z ustawy o podatku od towarów i usług (stawki podatkowej determinującej treść zobowiązania podatkowego). Jak wiadomo, zarówno Sąd I instancji, jak i wcześniej Organ informacyjny odrzucili możliwość zaliczenia "M. [...] zarówno do działu 04 CN, pozycji 0402 CN, jak i do działu 19 CN, pozycji 1901 CN, co skutkuje niemożnością zastosowania przy wymiarze podatku od tych dóbr 5% stawki podatku od towarów i usług zgodnie z załącznikiem nr 10, poz. odpowiednio 3 i 12 u.p.t.u. Jednocześnie, poprzez przypisanie wskazanego towaru do działu 17, pozycji 1704 CN wyłączono określenie skonkretyzowanej powinności podatkowej Podatnika przy zastosowaniu obniżonej, 8% stawki podatku od towarów i usług. Z załącznika nr 3 poz. 2 u.p.t.u. wynika bowiem, że 8% stawka podatku od towarów i usług, co do zasady właściwa dla towarów zaliczanych do działu 17 (cukry i wyroby cukiernicze), nie obejmuje jednak pozycji 1704 CN (wyroby cukiernicze - włącznie z białą czekoladą - niezawierające kakao). Jak wiadomo, przyczyną wykluczenia "M." [...] z działu 04 CN (produkty mleczarskie; jaja ptasie; miód naturalny; jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone) było określenie pozycji 0402 CN. Brzmi ona: "Mleko i śmietana, zagęszczone lub zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego", a sformułowanie pojawiające się w jej treści: "(...) zawierające dodatek cukru albo innego środka słodzącego", w przekonaniu DKIS wykluczyło zaliczenie "M." do wskazanej pozycji C 0402. W tym kontekście Organ informacyjny zwrócił uwagę na znaczny udział sacharozy w "M." ([...] masy produktu). W jego rozumieniu, taka ilość wskazanej substancji w produkcie wyłącza traktowanie cukru jako dodatku (bo obejmuje on niemal [...] masy produktu). Ponadto, jeżeli chodzi o proces wytwarzana "M." podkreślono, że podczas niego, na skutek wymieszania składników oraz ich obróbki termicznej wyrób końcowy traci cechy produktu mlecznego z działu CN 04, pozycja 0402 CN. W konsekwencji tych działań nie tylko zmienia się bowiem skład chemiczny produktu (poprzez odparowanie wody z surowca jaki stanowi mleko), ale modyfikacji ulegają również cechy organoleptyczne tego towaru (barwa i smak produktu końcowego). W przekonaniu DKIS podzielonym przez Sąd I instancji, obydwie te okoliczności (czyli zarówno wielkość udziału cukru w produkcie, jak i efekty procesu jego wytwarzania – zmiana składu chemicznego i cech organoleptycznych) świadczą o tym, że wskazany towar utracił cechy produktu mlecznego z działu 04 Nomenklatury scalonej. Trudno zgodzić się z tym zapatrywaniem. Jest tak, ponieważ w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej a także w Notach HS, pochodzących z Systemu Informacyjnego Taryfy Celnej ISZTAR, porządkując wyjaśnienia i odnosząc je do sekcji, działów i pozycji, w sekcji I, dziale 4, pozycji 0402 nie wskazuje się na wielkość udziału cukru lub innego środka słodzącego w produkcie, determinującą jego zaliczenie do produktów mleczarskich (efektów produkcji mleczarskiej). Także proces produkcyjny (wymieszanie składników i obróbka termiczna) nie znalazły się wśród cech eliminujących dany produkt z pozycji 0402. Wreszcie, również efekty wskazanych działań w postaci przeobrażenia składu chemicznego (odparowania wody) oraz zmian cech organoleptycznych (barwy i smaku) nie zostały ujęte jako wyróżniki eliminujące dany towar z pozycji 0402. Tym samym, nawiązując do wyjaśnień dotyczących działu 4, pozycji 0402 i artykułując w tym kontekście wskazane wcześniej cechy "M." eliminujące ten wyrób z kategorii produktów mleczarskich, Organ informacyjny, a w ślad za nim Sąd I instancji odwołał się do wyróżników towaru, niewystępujących w Nomenklaturze Scalonej Unii Europejskiej, bo nieujętych w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej, a dodatkowo niewskazanych w Notach HS. Dlatego właśnie Wiążąca Informacja Stawkowa (zawierającą ją decyzja ostateczna) oraz aprobujący ją wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zostały uchylone. Nie sposób było bowiem zaakceptować przedstawionego w nich uzasadnienia wykluczenia "M." z działu 4, pozycji 0402 Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej. Przedstawiona konstatacja zdeterminowała dalsze ustalenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skoro bowiem informacja DKIS, przez wzgląd na uchybienia w uzasadnieniu tej decyzji nie doprowadziła do wyeliminowania "M." z działu 04, pozycji 0402, a jednocześnie w myśl Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej, Sekcja I (A. Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej) towary nie powinny być klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji (por. reguła 3), wobec braku wykluczenia "M." z pozycji 0402 przedwczesne jest rozważanie zaliczenia jej do pozycji 1901 i klasyfikowanie jej do pozycji 1704. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie zdecydował się na wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ani na uwzględnienie sformułowanych wniosków dowodowych. Wszystkie te działania byłyby bowiem przedwczesne wobec niewyjaśnienia przez Organ informacyjny materii niezaliczenia spornego wyrobu do pozycji 0402. Ponadto, wniosek dowodowy Organu informacyjnego w istocie stanowi prezentację jego stanowiska w sprawie. W tej sytuacji, z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia przez DKIS kwestii przyczyn niezakwalifikowania "M." do pozycji 0402 CN, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uchylony został zarówno wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak i poprzedzająca go decyzja ostateczna. Stało się to na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis od skargi (200 zł), zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Strony (radcy prawnego) za reprezentowanie tego podmiotu przed Sądem I instancji (480 zł), a ponadto zwrot opłaty za sporządzenie uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (100 zł), zwrot wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Strony (radcy prawnego) za reprezentowanie Skarżącego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (360 zł). O wysokości wynagrodzenia należnego pełnomocnikowi Wnioskodawcy orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265). Adam Nita Marek Kołaczek Hieronim Sęk