I FSK 1297/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu w dniu 22 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. sp.k. z/s w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Po 776/20 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. sp.k. z/s w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2019 r. i od sierpnia do listopada 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. sp.k. z/s w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej S. sp. z o. o. sp.k. z siedziba w O. (dalej: "skarżąca", "Spółka") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 17 lutego 2021 r., I SA/Po 776/20. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej: "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 24 września 2020 r. w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2019 r. i od sierpnia do listopada 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej 16 stycznia 2020 r. dokonał blokady rachunków bankowych skarżącej na okres 72 godzin, gdyż z posiadanych informacji wynikało, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynnościami zmierzającymi do wyłudzenia skarbowego, polegającymi na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z pustych faktur. Następnie postanowieniem z 21 stycznia 2020 r. ww. organ przedłużył termin blokady rachunków bankowych na czas oznaczony, tj. do dnia 21 kwietnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. 17 stycznia 2020 r. wszczął kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2019 r. do 30 listopada 2019 r. W toku kontroli celno-skarbowej stwierdzono nieprawidłowości w podatku od towarów i usług. Decyzją z 2 kwietnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. określił i jednocześnie zabezpieczył na majątku skarżącej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2019 r. i od sierpnia do listopada 2019 r. Decyzją z 24 września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę na powyżej powołaną decyzję, odwołał się do treści art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", wskazując w pierwszej kolejności, że organ zasadnie wydał decyzję o zabezpieczeniu w oparciu o ten przepis. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy uprawdopodobniły nierzetelność faktur VAT w sprawie. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po przeprowadzonym postępowaniu, zaś organ odwoławczy podjął niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, dokonana ocena materiału dowodowego nie narusza granic jego swobodnej oceny. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Spółka zrzekła się ponadto rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie albowiem w sprawie błędnie przyjęto wystąpienie przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, w tym w szczególności przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez Spółkę ze względu na wysokość przyszłego zobowiązania podatkowego oraz brak majątku skarżącej. Spółka wskazała ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., na naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne i nieprawidłowe dokonanie przez organy podatkowe oceny ujawnionych w sprawie okoliczności, które w ocenie skarżącej nie uzasadniają istnienia obawy, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., tj. organy nie wykazały na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że istnieją uzasadnione obawy, że skarżąca nie wykona ciążących na niej zobowiązań podatkowych; - art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na niepełnym i niewystarczającym wyjaśnieniu podstawy swojego rozstrzygnięcia w zakresie podnoszonych przez skarżąca zarzutów; - art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. wobec nieprzedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za oddaleniem skargi oraz wobec braku własnych ustaleń i całkowitego oparcia swoich twierdzeń w zakresie stawianych przez skarżącą zarzutów na stanowisku organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W tym miejscu wskazać należy, że decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2021 r., I FSK 1312/20, CBOSA). Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości) - zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., SK 68/03, publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138 i z 8 października 2013 r., SK 40/12, publ. OTK-A 2013/7/97. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ono być domyślne, ale powinno być uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2015 r., II FSK 2725/13, CBOSA). Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Mając na uwadze zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i ich uzasadnienie należy stwierdzić, że materiał zebrany przez organ podatkowy był wystarczający dla wydania decyzji o zabezpieczeniu, co prawidłowo stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem, nie naruszając art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., zaaprobował stanowisko organów, że wykazane okoliczności dawały podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie obawę niewykonania zobowiązania uzasadniały m.in. okoliczność, że skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur niedokumenujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie już samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2021 r., I FSK 682/19 oraz z 23 września 2020 r., II FSK 1032/18, CBOSA). Również z powołanego powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12 wynika, że obawa niewykonania zobowiązania podatkowego może mieć miejsce w sytuacjach stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, czy w przypadku stwierdzenia, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że organy uprawdopodobniły nierzetelność faktur VAT w sprawie – o czym może świadczyć wykreślenie części kontrahentów z rejestru podatników lub zaległości podatkowe, nabycia od tych samych podmiotów, powiązania osobowo-kapitałowe między stronami transakcji, niewspółmierność wartości płatności w powiązaniu z deklarowanymi transakcjami, płatności gotówką za łącznie 380 faktur, w tym opiewających na znaczne kwoty, brak podpisów wystawcy faktur, brak pracowników czy majątku służących prowadzonej działalności gospodarczej, nieznajomość siedziby kontrahenta. Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, że organy dokonały ustaleń w zakresie stanu majątkowego skarżącej spółki. Z ustaleń prawidłowo zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wynika, że: Spółka posiada środki trwałe w łącznej wartości 67.025,31 zł.; majątek wniesiony aportem nie przedstawia wartości umożliwiającej zaspokojenie ewentualnych zobowiązań podatkowych; majątek spółki stanowi wartość 671.122,94 zł, z czego kwota 602.820,49 zł to środki na rachunkach bankowych, które były objęte blokadą. W tym miejscu przypomnieć należy, że przewidywane zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za badany okres wraz z odsetkami to kwota 1.003.553 zł. Nie można również, jak zasadnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, tracić z pola widzenia faktu, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej postanowieniem z 21 stycznia 2020 r. przedłużył skarżącej termin blokady rachunków bankowych z uwagi na fakt, że zachodzi uzasadniona obawa, że nie wykona ona istniejącego zobowiązania w podatku od towarów i usług, przekraczającego równowartość 10000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano przedmiotowe postanowienie. W tym miejscu wskazać należy, że prawomocnym wyrokiem z 10 kwietnia 2020 r., III SA/Wa 593/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 18 lutego 2020 r., utrzymujące w mocy powołane powyżej postanowienie z 21 stycznia 2020 r. w przedmiocie przedłużenia Spółce terminu blokady rachunku bankowego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku, że stan posiadanego przez Spółkę majątku w zestawieniu z przewidywaną kwotą zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz powołanymi powyżej okolicznościami uzasadniają obawę, że brak zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2019 r. i od sierpnia do listopada 2019 r. może w znacznym stopniu utrudnić bądź udaremnić ewentualną egzekucję należności podatkowych. Reasumując, w sytuacji, gdy stan majątkowy Spółki jest niewystarczający do zapłaty prognozowanej zaległości podatkowej, a także w sytuacji wykazania przez organy podatkowe "uzasadnionej obawy", że zobowiązanie to niezostanie wykonane, prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że nie doszło do naruszenia przez organy art. 33 § 1 O.p. przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu na majątku skarżącej przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych. Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. polegający, w opinii Spółki, na niepełnym i niewystarczającym wyjaśnieniu podstawy swojego rozstrzygnięcia w zakresie podnoszonych przez skarżąca zarzutów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy; zrelacjonowano zarzuty sformułowane w skardze oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z uzasadnienia tego jasno wynikają powody, dla których Sąd pierwszej instancji uznał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wydając decyzję z 24 września 2020 r., nie naruszył prawa. Całość wywodu Sądu pierwszej instancji pozwala na zrekonstruowanie toku rozumowania i przesłanek, którymi się kierował przy rozstrzyganiu sprawy. Zasadnie przy tym, nie stwierdzając innych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd pierwszej instancji wydał rozstrzygniecie w oparciu o art. 151 P.p.s.a. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Alojzy Skrodzki Małgorzata Niezgódka – Medek Ryszard Pęk