I FSK 1312/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1322/19 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do sierpnia 2015 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną. Skargą kasacyjną zaskarżony został wyrok z 6 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1322/19, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 18 marca 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do sierpnia 2015 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł A.K. (dalej: "strona" lub "skarżący"). Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") w zw. art. 122 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez oddalenie skargi, pomimo iż ta podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienie przez organy obu instancji przepisom postępowania poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przy naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania, polegającym na czynieniu wszelkich ustaleń w sprawie w oparciu o z góry przyjęte założenia wskazujące na rażąco negatywne nastawienie organu do skarżącego oraz w sposób niebudzący zaufania do organu, polegające w szczególności na przyjęciu, iż: - z ustaleń dokonanych przez inne organy podatkowe wynika, że faktury wystawiane przez ww. kontrahentów na rzecz skarżącego były fakturami, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, - organ podatkowy nie miał możliwości uwzględnienia danych finansowych za rok 2018 na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, tj. 4 grudnia 2018 r. Strona nie miała bowiem obowiązku i w związku z tym nie złożyła zeznania podatkowego za 2018 r., - strona stawiając ten zarzut nie wskazała w złożonym odwołaniu żadnych składników majątkowych pozwalających na zaspokojenie ewentualnych zobowiązać podatkowych, podczas gdy analiza sprawy prowadzi do wniosków przeciwnych, a mianowicie że: - przywoływane przez organ wyniki postępowań kontrolnych prowadzonych wobec innych podmiotów przez inne organy nie zakończyły się wydaniem ostatecznych decyzji wymiarowych, co z kolei świadczy o dowolnym przyjęciu wniosków dotyczących transakcji dokonywanych pomiędzy skarżącym a kontrolowanymi podmiotami, w oparciu o postępowania kontrolne znajdujące się w toku, nie natomiast w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony na gruncie postępowania kontrolnego dotyczącego skarżącego, - organ posiadał środki dowodowe dla ustalenia finansowych i majątkowych możliwości skarżącego w oparciu o inne dane i dokumenty niż zeznanie podatkowe za rok 2018, - to na organie ciąży obowiązek wykazania okoliczności, iż sytuacja finansowa i majątkowa zobowiązanego podatnika świadczy o trudnościach w uzyskaniu zaspokojenia przyszłych zobowiązań podatkowych, natomiast skarżący nie ma obowiązku wykazywania okoliczności przeciwnej, w konsekwencji czego należy stwierdzić, iż w wypadku nieuchybienia wskazanym przepisom organ nie powziąłby uzasadnionej obawy co do możliwości wywiązania się przez skarżącego z ewentualnych, określonych w przyszłości zobowiązań podatkowych, a co za tym idzie, przedmiotowe decyzje nie zostałyby wydane, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej mające wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi, pomimo iż ta podlegała uwzględnieniu z uwagi na uchybienie przez organy obu instancji przepisom postępowania poprzez nieprzeprowadzenie w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego w sprawie przejawiające się w szczególności w dokonaniu ustaleń dotyczących wystąpienia uzasadnionej obawy co do niewykonania przez kontrolowanego zobowiązania podatkowego po przeprowadzeniu przez organ przedmiotowego postępowania zabezpieczającego w znacznie przeważającej mierze w oparciu o inne postępowania kontrolne, które prowadzone były przez inne organy i dotyczyły innych niż skarżący podmiotów, co stanowiło jednocześnie niezapewnienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu oraz poprzez niepodjęcie przez organ niemal żadnej inicjatywy dowodowej, a co za tym idzie, poprzez wydanie decyzji zabezpieczającej oraz decyzji organu drugiej instancji wyłącznie w oparciu o dowolnie przyjęte wnioski wynikające z postępowań kontrolnych, których stroną nie był skarżący, 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 i art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że stosowne było dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącego, przy jednoczesnym braku podstaw dla takiego zastosowania, wynikające w szczególności z oparcia decyzji na niepodpartym zgromadzonym na gruncie niniejszej sprawy materiałem dowodowym przeświadczeniu, iż zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, mimo iż w wypadku skarżącego nie może być mowy o zagrożeniu niewywiązania się z ewentualnych zobowiązań podatkowych określonych w przyszłości, gdyż skarżący jako podatnik regularnie wywiązuje się z ciążących na nim zobowiązaniach skarbowych, nadto prawidłowa analiza jego finansowo-majątkowej sytuacji prowadzi do wniosku przeciwnego, a mianowicie, iż nie zachodzi uzasadniona obawa, iż skarżący ewentualnych, określonych w przyszłości zobowiązań podatkowych nie wykona. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To autor skargi winien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd - skarżonym orzeczeniem - przepisy prawa materialnego wskazując na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - zdaniem skarżącego - wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego autor skargi kasacyjnej winien wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia). Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. Oceniając rozpatrywaną skargę kasacyjną z uwzględnieniem powyżej powołanych zasad Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno samo sformułowanie jej zarzutów, jak i ich uzasadnienie nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Przedmiot sprawy koncentruje się wokół określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Stosownie do treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości), (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) i z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97). W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej albowiem materiał zebrany przez organ podatkowy był wystarczający dla wydania decyzji o zabezpieczeniu, zatem dokonywanie dodatkowych czynności dowodowych było zbyteczne. Ocena zebranego materiału dowodowego w sposób nieodpowiadający oczekiwaniom podatnika, ale znajdujący oparcie w materiale sprawy, nie jest wyrazem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych lub zasady prawdy obiektywnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował stanowisko organów, że wykazane okoliczności dawały podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Obawę niewykonania zobowiązania uzasadniały m.in. brak wystarczającego majątku na pokrycie znacznych kwot zobowiązań oraz okoliczność, że zadeklarowane przez skarżącego nabycia mogły wynikać z tzw. "pustych faktur", niedokumentujących opisanych w nich transakcji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego już samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot. Przesłanką zabezpieczenia może być ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, iż rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach. Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że wysokość możliwych należności podatkowych będzie stanowiła kwota ponad 11.000.000 zł (należność główna: 9.335.050 zł oraz odsetki w łącznej kwocie: 2.554.741 zł). Natomiast dochody skarżącego uzyskiwane w latach poprzednich nie dają gwarancji wywiązania się przez niego z nałożonych obowiązków wobec budżetu państwa. Ze złożonych przez skarżącego zeznań podatkowych; za 2014 r. łączny dochód wyniósł 121.399,53 zł; za 2015 r. dochód wyniósł 1.014.229,01 zł; za 2016 r. dochód wyniósł 730.470,64 zł. W zeznaniu za 2017 r. skarżący wykazał stratę w wysokości 229.331,81 zł. Zestawiające te wartości doskonale widać dysproporcję między przybliżoną wysokością zobowiązania, a możliwościami finansowymi skarżącego. Sąd pierwszej instancji słusznie również zaakceptował stanowisko organów co do posiadanego przez skarżącego majątku. Ja wynika z akt sprawy skarżący nie posiada żadnego majątku - nie posiada nieruchomości, na których możliwe byłoby ustanowienie hipoteki, nie posiada pojazdów mechanicznych o wartości dającej podstawę do uznania, że zapewnią zapłatę przewidywanych należności podatkowych, nie posiada też innych ruchomości, na których możliwe byłoby ustanowienie zastawu. W sytuacji, gdy obecny stan majątkowy skarżącego jest znacząco niewystarczający do zapłaty prognozowanej zaległości podatkowej, dokonanie zabezpieczenia co najmniej gwarantuje niepomniejszenie tego stanu, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Prawidłowe jest także stanowisko, że skarżący poza gołosłownym stwierdzeniem, że organ błędnie ocenił jego sytuację finansową i majątkową, nie wykazał, że dokonane przez organy w tym zakresie ustalenia są w rzeczywistości wadliwe. Nie wskazał żadnego majątku, który pozwalałby na uznanie, że prognozowane należności podatkowe zostaną przez niego uiszczone. Należy tym samym uznać, że zarzut naruszenia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie miał usprawiedliwionych podstaw. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zasada ta doznaje pewnych ograniczeń wskazanych w treści art. 123 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2. Jednym z przypadków, w których można odstąpić od wskazanej zasady są sprawy w zakresie zabezpieczenia. Tym samym wobec jednoznacznego brzmienia wskazanych wyżej przepisów skarżący błędnie wywodzi, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.