III SA/Wa 1322/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do sierpnia 2015 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] marca 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.("Naczelnik US") z dnia [...] grudnia 2018r., określającą Skarżącemu A. K. przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2015r. oraz orzekającej o zabezpieczeniu kwot zobowiązań za ww. okresy rozliczeniowe na majątku Skarżącego. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. W związku z prowadzoną kontrolą podatkową wszczętą wobec Skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego 2015r. do 30 czerwca 2015r. oraz sprawdzenia aktualizacji danych rejestracyjnych, rozszerzoną w dniu 20 października 2015r. o okres od 1 stycznia 2015r. do 31 stycznia 2015r. oraz okres od 1 lipca 2015r. do 31 sierpnia 2015r. Naczelnik US wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2018r. określającą przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2015r. oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. kwot zobowiązań podatkowych na majątku Skarżącego. Od ww. decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji, zarzucając: • rażące naruszenie przepisów prawa podatkowego materialnego, tj.: - art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez zastosowanie zabezpieczenia na majątku Skarżącego przy braku podstaw do jego zastosowania, tj. poprzez stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, podczas gdy Skarżący jest podmiotem czynnym gospodarczo i regularnie uzyskującym dochody z prowadzonej działalności, a przede wszystkim regularnie uiszcza wymagalne należności publicznoprawne z tytułu podatku dochodowego i od towarów usług, a co za tym idzie w stosunku do Skarżącego nie istnieje jakiekolwiek zagrożenie niewykonania ewentualnych zobowiązań podatkowych, które mogą zostać określone w wyniku niniejszego postępowania; poprzez niezbadanie sytuacji finansowo-ekonomicznej (z uwzględnieniem wskaźników płynności finansowej, zadłużenia, wypłacalności oraz rentowności) Skarżącego pod kątem istnienia ewentualnej uzasadnionej obawy co do niewykonania zobowiązania podatkowego na chwilę rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia; • rażące naruszenie przepisów procedury podatkowej, mające wpływ na rozstrzygnięcie organu podatkowego, w postaci: - art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, polegający na rażącym i widocznym nierównym traktowaniu interesów Skarżącego i Skarbu Państwa, w tym w szczególności poprzez wyciąganie pochopnych wniosków co do istoty sprawy, bez uprzedniego wyjaśnienia wszelkich jej okoliczności i podjęcia stosownych czynności dowodowych w zakresie ustalenia sytuacji finansowo- ekonomicznej Skarżącego na chwilę rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, a w konsekwencji tego bazowanie przez organ podatkowy na z góry przyjętych założeniach i antagonistycznym nastawieniu do podatnika, a co za tym idzie wydanie decyzji w oparciu o materiał dowodowy potraktowany wybiórczo i zgromadzony przy naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego, - art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji przy naruszeniu podstawowej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, polegającym na czynieniu wszelkich ustaleń w sprawie w oparciu o z góry przyjęte założenia wskazujące na rażąco negatywne nastawienie organu do Skarżącego, a w ich konsekwencji także naruszeniu polegającym na zaniechaniu podjęcia przez organ podatkowy wszelkich działań ukierunkowanych na wyjaśnienie okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy oraz oparciu wywodzonych przez organ twierdzeń na wadliwie poczynionych ustaleniach faktycznych co do istoty sprawy oraz niewłaściwie dokonanej subsumpcji zgromadzonego materiału dowodowego pod obowiązujący stan prawny oraz oparciu skarżonej decyzji na niepełnym materiale dowodowym, - art. 187 § 1 w zw. z art. 123 O.p. poprzez dokonanie ustaleń dotyczących wystąpienia uzasadnionej obawy co do niewykonania zobowiązania podatkowego w oderwaniu od rzeczywistych działań Skarżącego przez przyjęcie ustaleń z innych postępowań, w których Skarżący nie brał udziału; poprzez niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, które przejawia się w przeprowadzeniu przez Naczelnika US przedmiotowego postępowania i wydania decyzji o zabezpieczeniu wyłącznie w oparciu o wyniki innych postępowań kontrolnych, prowadzonych przez inne organy, w odniesieniu do innych podmiotów, w których to postępowaniach Skarżący nie miał możliwości osobistego, czynnego uczestniczenia, jak również o których to postępowaniach nie wiedział i nie miał możliwości, by się dowiedzieć. Wspomnianą na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2019r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowym przypadku spełnione zostały przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika wskazane w art. 33 § 1 i 2 O.p. Dyrektor IAS stwierdził, że przybliżone kwoty zobowiązań Skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2015r. określone zostały przez Naczelnika US stosownie do powziętych informacji o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej obejmującej ww. okresy rozliczeniowe. Organ I instancji określił także należne od ww. kwot odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji, co łącznie wypełnia dyspozycję art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. Organ odwoławczy podniósł, że z akt sprawy wynika, że Skarżący w okresie objętym kontrolą prowadził działalność gospodarczą pod adresem zamieszkania W., ul. [...]. Od dnia 31 lipca 2015r. wynajmował na podstawie zawartych umów zaplecze magazynowe w N., Al. [...] oraz w T., ul. [...]. Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że przeważający zakres działalności gospodarczej Skarżącego stanowi: sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (kod PKD 49.39.Z), rozpoczęta z dniem 14 kwietnia 2014r. Z przedłożonych do kontroli podatkowej dokumentów źródłowych wynika, że w okresie objętym kontrolą, Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie nabycia i sprzedaży towarów: kawy, kremu Nutella, napojów Red Bull w oparciu o tzw. "puste faktury" nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak ustalono Skarżący zaewidencjonował w rejestrach VAT zakupu oraz rozliczył w deklaracjach VAT-7 faktury VAT wystawionych przez nw. podmioty: • [...] E. J. z K.; • [...] s.c. D. C., M. C. z W. (przekształcona w spółkę "[...] sp. k., następnie przekształcona w [...] sp. z o.o. sp. k.); • [...] M. P. z L.; • [...] sp. z o.o. z/s w K.; • [...] sp. j. z Z. Dyrektor IAS zauważył, że z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wobec E. J. prowadzącej działalność pod firmą [...] w zakresie transakcji zawartych w okresie od 1 stycznia 2015r. do 31 sierpnia 2015r. ze Skarżącym wynika, że E. J. w kontrolowanym okresie była ogniwem łańcucha stworzonego pomiędzy wieloma podmiotami krajowymi oraz podmiotem państwa Unii Europejskiej, mającego na celu dokonanie oszustw podatkowych (tzw. "karuzeli podatkowej") w zakresie dostaw kawy, Nutelli, Red Bulla. W łańcuchu transakcji E. J. występowała jako tzw. "bufor" przy dostawach na rzecz kontrahentów krajowych. Ponadto z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wobec [...] sp. z o.o. sp. k. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2015r. oraz protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wobec ww. spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2015r. wynika, że przeprowadzone kontrole podatkowe u dostawców towarów dla spółki wykazały, że podmioty te uczestniczyły w tzw. "karuzeli podatkowej", nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, występowały jako jedno z ogniw w łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnych dostaw, miały za zadanie pozorowanie działalności gospodarczej. Rola ich sprowadzała się do przyjmowania i wystawiania faktur. W świetle poczynionych ustaleń nie można więc było przyjąć, że spółka dokonała sprzedaży towarów na podstawie zakupu, którego nie było. Skoro jej dostawcy prowadzili działalność, która faktycznie nie miała miejsca, to również kontrolowana spółka nie mogła dokonać od nich rzeczywistego zakupu danego towaru, aby następnie dokonać jego sprzedaży. Następnie Dyrektor IAS wskazał, że z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wobec M. P. w zakresie podatku od towarów i usług za 1 luty 2015r. oraz protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wobec ww. podmiotu w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015r. wynika, że M. P. w lutym i w czerwcu 2015r. w stosunku do transakcji nabycia i dostawy dokonanych m.in. ze Skarżącym nie działał w charakterze podatnika VAT w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Ustalono, że M. P. stwarzał jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej - brał udział w "fakturowym obiegu transakcji", występując o zwrot podatku oraz mając na celu umożliwienie innym podatnikom dokonywanie odliczeń podatku naliczonego, które w dalszej kolejności również występowały o zwrot podatku. Z ustaleń zawartych w ww. protokołach kontroli wynika, że faktury wystawione przez dostawców ww. podmiotu nie dokumentują faktycznych dostaw zdarzeń gospodarczych, tj. są fakturami nierzetelnymi, w ślad za którymi nie miały miejsca faktyczne dostawy towarów. Tym samym stwierdzono, że dalsze dostawy towarów przez M. P. na rzecz podmiotów, w tym m.in. Skarżącego nigdy nie miały miejsca, gdyż M. P. nigdy nie nabył towarów od podmiotów wykazanych na fakturach zakupu i nigdy nimi nie dysponował. W toku prowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że na zlecenie Prokuratury Okręgowej w G., Naczelnik Urzędu Skarbowego K. prowadzi kontrolę podatkową w [...] sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres od maja 2013r. do grudnia 2014r. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia [...] grudnia 2016r. wydaną na podstawie art. 108 u.p.t.u. określił spółce [...] sp. z o.o. z/s w W. wysokość podatku od towarów i usług do zapłaty. [...] sp. z o.o. jest dostawcą towarów na rzecz [...] sp. z o.o. Z treści tej decyzji wynika, że faktury wystawione przez [...] sp. z o.o. dotyczące sprzedaży towarów oraz świadczenia usług nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. [...] sp. z o.o. pełniła w procederze karuzelowym rolę "bufora" tj. podmiotu, który uprawdopodabniał wiarygodność fakturowanych transakcji. Spółka nie nabyła towarów, które następnie wykazywała na fakturach sprzedaży wystawionych dla podmiotów gospodarczych z terenu kraju, w tym [...] sp. z o.o. Zebrany materiał dowodowy bezspornie świadczy, że spółka [...] brała udział w tzw. transakcjach karuzelowych, polegających na wewnątrzwspólnotowym obrocie wyrobami FMCG z udziałem zarówno podmiotów krajowych, jak i podmiotów zagranicznych. Z przedstawionych dowodów wynika, że jest to forma karuzelowego łańcucha transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Celem uczestników nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale karuzelowy ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy. Działania w zakresie fakturowania towarów podejmowane przez [...] sp. z o.o. miały na celu wyłudzenie podatku VAT, który w rzeczywistości nigdy wcześniej nie został zapłacony. Przyczyną wystawiania tzw. "pustych faktur" było osiągnięcie korzyści majątkowych. Dyrektor IAS powołał się również na ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie [...] – W. sp. j. w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2015r. Podał, że z ustaleń zawartych w protokole kontroli wynika, że ww. transakcje pomiędzy [...] – W. sp. j. a Skarżącym nie miały miejsca w rzeczywistości, a wystawione i wprowadzone do obrotu prawnego faktury jedynie pozorują dokonanie tych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Wskazał, że zawarte w protokole wnioski oparto na materiale dowodowym, jaki kontrolujący zebrali w toku kontroli prowadzonej w [...] – W. sp. j., w tym dotyczącym poszczególnych kontrahentów spółki. W toku kontroli podatkowej ustalono, że towar będący przedmiotem sprzedaży według faktu [...] – W. sp. j. nabyła od firmy [...] sp. z o.o., biorącej udział w tzw. "karuzeli podatkowej" i pełniącej rolę "bufora". Faktury wystawione przez [...] sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż jej działalność sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur na kolejny podmiot w łańcuchu. Natomiast towar sprzedany Skarżącemu według [...] – W. sp. j. nabyła od dostawcy: [...] D. W., tj. podmiotu w przypadku którego stwierdzono, że nie mógł on nabyć przedmiotowego towaru, gdyż jego kontrahent nie dokonał faktycznej sprzedaży, a wystawione faktury miały charakter transakcji fikcyjnych. W toku kontroli prowadzonej wobec [...] – W. sp. j. uznano, że wystawione przez ww. spółkę i wprowadzone do obrotu prawnego faktury, w tym, faktury wystawione na rzecz Skarżącego, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie pozorują dokonanie tych transakcji. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że z ustaleń dokonanych przez inne organy podatkowe wynika, że faktury wystawione przez ww. kontrahentów na rzecz Skarżącego były fakturami, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Dyrektor IAS podał, że w oparciu o materiały zebrane w toku kontroli, a także na podstawie danych wynikających z deklaracji VAT-7 złożonych przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej za badany okres, Naczelnik US ustalił, że w przypadku ostatecznego potwierdzenia dotychczasowych ustaleń, łączna wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2015r. może wynieść 9.335.050,00 zł plus kwota odsetek za zwłokę obliczona na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 2.554.741,00 zł. Według organu odwoławczego, Naczelnik US prawidłowo wskazał przesłanki warunkujące zastosowanie zabezpieczenia. Wskazał, że z akt sprawy wynika, że obawę niewykonania przez Skarżącego zobowiązania podatkowego stanowi m.in. znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami Skarżącego, brak majątku wystarczającego na pokrycie ewentualnych zobowiązań, charakter nieprawidłowości stwierdzonych podczas kontroli podatkowej - rozliczanie podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor IAS podkreślił, że w aktach sprawy znajduje się materiał dowodowy, z którego wynika, że: • brak jest pokrycia kwoty zobowiązania podatkowego w dochodach Skarżącego z ostatnich lat - w złożonych zeznaniach: za 2014r. Skarżący wykazał łączny dochód w wysokości 121.399,53 zł; za 2015r. wykazał dochód w wysokości 1.014.229,01 zł; za 2016r. wykazał dochód w wysokości 730.470,64 zł, natomiast za 2017r. wykazał stratę w wysokości 229.331,81 zł; • z Elektronicznego Systemu Ksiąg Wieczystych oraz zgodnie z wydrukiem z CEPIK wynika, że Skarżący nie posiada żadnego majątku; • z oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ) złożonego przez Skarżącego również wynika, że nie posiada on majątku. Organ odwoławczy uznał za niezasadną argumentację Skarżącego, że organ pierwszej instancji nie dokonał analizy sytuacji majątkowej Skarżącego w sposób wszechstronny i wyczerpujący oraz posłużył się nieaktualnymi danymi finansowymi. Wskazał, że Naczelnik US nie miał możliwości uwzględnienia danych finansowych za 2018r. na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, tj. 4 grudnia 2018. Skarżący nie miał bowiem obowiązku i w związku z tym nie złożył zeznania podatkowego za 2018r. Ustalenia w zakresie majątku nieruchomego oraz ruchomości organ poczynił natomiast na podstawie dostępnych baz danych według stanu na dzień 28 listopada 2018r. Ponadto Skarżący nie wskazał w odwołaniu żadnych składników majątkowych pozwalających za zaspokojenie ewentualnych zobowiązań podatkowych. Dyrektor IAS wyjaśnił przy tym, że decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja taka uprawdopodabnia jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, a nie udowadnia rzeczywistą jego wysokość. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego - nie przeprowadza się zatem dla celów wykazania wysokości zabezpieczenia postępowania dowodowego w takim kształcie jak ma to miejsce przy wydawaniu decyzji wymiarowej. Wystarczające są takie dowody, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. To postępowanie kontrolne, a w jego konsekwencji decyzja wymiarowa, mają na celu przedstawienie dowodów dających podstawę określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 123 O.p., gdyż odnosił się do działań organu bądź ich braku w toku kontroli podatkowej, podczas której decyzja o zabezpieczeniu została wydana, tj. czynności, których kontrola pozostaje poza granicami sprawy wyznaczonymi przez art. 33 O.p. Organ zauważył, że ostateczne ustalenia co do rzetelności i prawidłowości rozliczenia przez Skarżącego podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy pozostają poza ramami postępowania w sprawie zabezpieczenia, a rozstrzyganie w tym miejscu w ich zakresie mogłoby w sposób nieuprawniony przesądzić o wyniku postępowania, które pozostaje nadal w toku i w którym nadal zgromadzane są dowody mogące wpłynąć na sposób jego zakończenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora IAS oraz o uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: 1. art. 122 w zw. z art. 121 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przy naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania, polegającym na czynieniu wszelkich ustaleń w sprawie w oparciu o z góry przyjęte założenia wskazujące na rażąco negatywne nastawienie organu odwoławczego do Skarżącego oraz w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, polegające w szczególności na przyjęciu, że: a) z ustaleń dokonanych przez inne organy podatkowe wynika, że faktury wystawiane przez ww. kontrahentów na rzecz Skarżącego były fakturami, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, b) Naczelnik US nie miał możliwości uwzględnienia danych finansowych za 2018r. na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, tj. 4 grudnia 2018r. Skarżący nie miał bowiem obowiązku i w związku z tym nie złożył zeznania podatkowego za 2018r. c) Skarżący stawiając tenże zarzut nie wskazał w odwołaniu żadnych składników majątkowych pozwalających na zaspokojenie ewentualnych zobowiązać podatkowych, - podczas gdy analiza sprawy prowadzi do wniosków przeciwnych, a mianowicie, że: • przywoływane przez Dyrektora IAS wyniki postępowań kontrolnych prowadzonych wobec innych podmiotów przez inne organy nie zakończyły się wydaniem ostatecznych decyzji wymiarowych, co z kolei świadczy o dowolnym przyjęciu przez organ odwoławczy wniosków dotyczących transakcji dokonywanych pomiędzy Skarżącym a kontrolowanymi podmiotami, w oparciu o postępowania kontrolne znajdujące się w toku, nie natomiast w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony na gruncie postępowania kontrolnego dotyczącego Skarżącego, • Naczelnik US posiadał środki dowodowe dla ustalenia finansowych i majątkowych możliwości Skarżącego w oparciu o inne dane i dokumenty niż zeznanie podatkowe za 2018r., • to na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania okoliczności, że sytuacja finansowa i majątkowa zobowiązanego świadczy o trudnościach w uzyskaniu zaspokojenia przyszłych zobowiązań podatkowych, natomiast Skarżący nie ma obowiązku wykazywania okoliczności przeciwnej. W konsekwencji czego należy stwierdzić, że w wypadku nieuchybienia wskazanym przepisom Naczelnik US nie powziąłby uzasadnionej obawy co do możliwości wywiązania się przez Skarżącego z ewentualnych, określonych w przyszłości podatkowych, a co za tym idzie, przedmiotowe decyzje nie zostałyby wydane, 2. art. 187 § 1 w zw. z art. 123 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego w sprawie przejawiające się w szczególności w dokonaniu ustaleń dotyczących wystąpienia uzasadnionej obawy co do niewykonania zobowiązania podatkowego po przeprowadzeniu przez Naczelnika US przedmiotowego postępowania zabezpieczającego w znacznie przeważającej mierze w oparciu o inne postępowania kontrolne, które prowadzone były przez inne organy i dotyczyły innych niż Skarżący podmiotów, co stanowiło jednocześnie niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu oraz poprzez niepodjęcie przez organ I instancji niemal żadnej inicjatywy dowodowej, a co za tym idzie, poprzez wydanie decyzji zabezpieczającej oraz decyzji organu odwoławczego wyłącznie w oparciu o dowolnie przyjęte wnioski wynikające z postępowań kontrolnych, których stroną nie był Skarżący, 3. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez wydanie decyzji, w której utrzymano w całości w mocy decyzję organu I instancji, podczas gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie przed organem odwoławczym powinno prowadzić do decyzji o przeciwnej treści, a mianowicie do uchylenia decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie, a w konsekwencji powyższego również rażące naruszenie przepisów prawa podatkowego materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci: - art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 O.p., poprzez zastosowanie zabezpieczenia na majątku Skarżącego przy braku podstaw dla takiego zastosowania, w szczególności w oparciu o niepodparte zgromadzonym na gruncie niniejszej sprawy materiałem dowodowym przeświadczenie, iż zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, mimo iż w wypadku Skarżącego nie może być mowy o zagrożeniu niewywiązania się z ewentualnych zobowiązań podatkowych określonych w przyszłości, gdyż Skarżący regularnie wywiązuje się z ciążących na nim zobowiązaniach skarbowych, nadto prawidłowa analiza jego finansowo-majątkowej sytuacji prowadzi do wniosku przeciwnego, a mianowicie, że nie zachodzi uzasadniona obawa, iż Skarżący ewentualnych, określonych w przyszłości zobowiązań podatkowych nie wykona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019r., poz. 2167 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 P.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi ustalenie organów, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania zabezpieczenia na majątku Skarżącego jeszcze przed wydaniem w sprawie decyzji wymiarowej. W skardze zarzucono zaskarżonej decyzji wadliwą ocenę zastosowania art. 33 § 1 O.p. w stanie faktycznym sprawy. Zarzut ten jest chybiony, podobnie jak i pozostałe zarzuty podniesione w skardze, w tym zarzuty naruszenia m.in. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 O.p. zd. 1 in fine są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Rację zatem ma organ podatkowy, gdy wywodzi, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Należy podkreślić, że chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p. w okolicznościach wymienionych w § 1, można dokonać również zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 33 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W oparciu o art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Ponadto zgodnie z art. 33c § 2 O.p. przepisy art. 33 § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2, art. 33a § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 33b stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 i art. 52a. Jak stanowi art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Zdaniem Sądu, należy zgodzić się z organami podatkowymi, że w rozpatrywanej sprawie okoliczności faktyczne przedstawione przez organy podatkowe, ocenione łącznie pozwalają wywieść wniosek, że zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącego. Nie budzi wątpliwości Sądu to, że w momencie wydawania decyzji w sprawie zabezpieczenia, organ dysponował wystarczającą wiedzą na temat sytuacji finansowej Skarżącego, stanu jego majątku i możliwości płatniczych. Zasadniczą przesłanką, której spełnienie stwarza uzasadnienie dla zabezpieczenia, to obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Jako przykład zdarzeń, które taką obawę kreują, ustawodawca wskazał na niewywiązywanie się podatnika z jego zobowiązań publicznoprawnych, jak i dokonywanie działań w sferze prywatnoprawnej w postaci czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności majątku. Uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zd. 1 in fine O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają (por.: wyrok WSA w Gdańsku z 21 grudnia 2011r., I SA/Gd 1011/11, LEX nr 1110749; wyrok NSA z 19 listopada 2009r., I FSK 1383/08, CBOSA). Sąd stwierdza, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym warunkiem sine qua non sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą, zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Podkreślić także należy, że przesłanka zabezpieczenia określona w art. 33 § 1 O.p., nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, iż nie zostanie ono wykonane. "Uzasadniona obawa" musi być wykazana, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2016r. I FSK 251/15 - CBOSA). W tym kontekście Sąd zwraca również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia należy wskazać, że z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 21 lutego 2006r., II FSK 373/05, CBOSA). Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania. Nie ma przy tym wątpliwości, że to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Jak już wskazano uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z 6 marca 2012r., I FSK 594/11, CBOSA). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyroki NSA: z 19 listopada 2009r., I FSK 1383/08, LEX nr 785839 oraz z 2 sierpnia 2011r., I FSK 1230/10, LEX nr 1068121). Taką wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również rzetelność podatnika w wywiązywaniu się z zobowiązań podatkowych. Decyzja o zabezpieczeniu może być zatem wydana, np.: gdy podatnik nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych; nierzetelnie prowadzi ewidencje i księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych (np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT). Jak wskazuje się zgodnie w orzecznictwie sądowym, dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zaistniały, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego (w przybliżeniu) zobowiązania podatkowego. Przykładowo WSA w Gdańsku w wyroku z 21 września 2016r., sygn. akt I SA/Gd 454/16 stwierdził, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 O.p.) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej. Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie wyroku z 14 września 2016r. sygn. akt VIII SA/Wa 110/16, czy też WSA w Łodzi w wyroku z 28 stycznia 2016r. sygn. akt I SA/Łd 1197/15 (CBOSA). W stanie faktycznym sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż zaistniałe okoliczności wyczerpują przesłanki zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p., zachodzi bowiem w warunkach opisanych w tych przepisach uzasadniona obawa, że ewentualne zaległości w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do sierpnia 2015r. nie zostaną wykonane. Tym samym dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącego, było w pełni uzasadnione. W niniejszej sprawie, organy podatkowe wskazały na następujące okoliczności faktyczne uzasadniające obawę niewykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W pierwszej kolejności organy podkreślały istnienie okoliczności świadczących o możliwości powstania zobowiązań w podatku od towarów i usług w związku z posługiwaniem się przez Skarżącego fakturami VAT wystawionymi przez kontrahentów, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i odliczaniem podatku VAT z tych faktur. Okoliczności te wskazują też na nierzetelne prowadzenie ewidencji. Jak podnosiły bowiem organy, w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Skarżącego ustalono mianowicie m.in., że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie nabycia i sprzedaży towarów: kawy, kremu Nutella, napojów Red Bull w oparciu o tzw. "puste faktury" nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak ustalono Skarżący zaewidencjonował w rejestrach VAT zakupu oraz rozliczył w deklaracjach VAT-7 faktury VAT wystawione przez: [...] E. J.; [...] s.c. D. C., M. C. (przekształcona w spółkę "[...] sp. k., następnie przekształcona w [...]sp. z o.o. sp. k.); [...] M. P.; [...] sp. z o.o. oraz [...] – W. sp. j. Jak wynika z wniosku o dokonanie zabezpieczenia oraz z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącego, wobec wskazanych kontrahentów przeprowadzono kontrole podatkowe. I tak, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził kontrolę podatkową wobec E. J. prowadzącej działalność pod firmą [...]m.in. w zakresie transakcji zawartych w okresie od stycznia do sierpnia 2015r. ze Skarżącym. Z protokołu kontroli przeprowadzonej wobec E. J. wynika, że w kontrolowanym okresie była ona ogniwem łańcucha stworzonego pomiędzy wieloma podmiotami krajowymi oraz podmiotem państwa Unii Europejskiej, mającego na celu dokonanie oszustw podatkowych (tzw. "karuzeli podatkowej") w zakresie dostaw kawy, Nutelli, Red Bulla. W łańcuchu transakcji E. J. występowała jako tzw. "bufor" przy dostawach na rzecz kontrahentów krajowych. Z kolei z protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wobec [...] sp. z o.o. sp. k. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2015r. oraz od czerwca do sierpnia 2015r. wynika, że przeprowadzone kontrole podatkowe u dostawców towarów dla spółki wykazały, że podmioty te uczestniczyły w tzw. "karuzeli podatkowej", nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, występowały jako jedno z ogniw w łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnych dostaw, miały za zadanie pozorowanie działalności gospodarczej. Rola ich sprowadzała się do przyjmowania i wystawiania faktur. Skoro więc dostawcy spółki prowadzili działalność, która faktycznie nie miała miejsca, to również spółka nie mogła dokonać od nich rzeczywistego zakupu danego towaru, aby następnie dokonać jego sprzedaży. Natomiast z protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wobec M. P. w zakresie podatku od towarów i usług za luty oraz za czerwiec 2015r. wynika, że M. P. w stosunku do transakcji nabycia i dostawy dokonanych m.in. ze Skarżącym nie działał w charakterze podatnika VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ("u.p.t.u."). Ustalono, że M. P. stwarzał jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej - brał udział w "fakturowym obiegu transakcji", występując o zwrot podatku oraz mając na celu umożliwienie innym podatnikom dokonywanie odliczeń podatku naliczonego, które w dalszej kolejności również występowały o zwrot podatku. Z ustaleń zawartych w ww. protokołach kontroli wynika, że faktury wystawione przez dostawców M. P. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, tj. są fakturami nierzetelnymi, w ślad za którymi nie miały miejsca faktyczne dostawy towarów. Tym samym stwierdzono, że dalsze dostawy towarów przez M. P. na rzecz podmiotów, w tym m.in. Skarżącego nigdy nie miały miejsca, gdyż M. P. nigdy nie nabył towarów od podmiotów wykazanych na fakturach zakupu i nigdy nimi nie dysponował. Ponadto ustalono, że na zlecenie Prokuratury Okręgowej w G., Naczelnik Urzędu Skarbowego K. prowadzi kontrolę podatkową w [...] sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres od maja 2013r. do grudnia 2014r. Nadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia [...] grudnia 2016r. wydaną na podstawie art. 108 u.p.t.u. określił spółce [...] sp. z o.o. wysokość podatku od towarów i usług do zapłaty. [...] sp. z o.o. jest dostawcą towarów na rzecz [...] sp. z o.o. Z treści tej decyzji wynika, że faktury wystawione przez [...] sp. z o.o. dotyczące sprzedaży towarów oraz świadczenia usług nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. [...] sp. z o.o. pełniła w procederze karuzelowym rolę "bufora" tj. podmiotu, który uprawdopodabniał wiarygodność fakturowanych transakcji. Spółka nie nabyła towarów, które następnie wykazywała na fakturach sprzedaży wystawionych dla podmiotów gospodarczych z terenu kraju, w tym [...] sp. z o.o. Spółka [...] brała udział w tzw. transakcjach karuzelowych, polegających na wewnątrzwspólnotowym obrocie wyrobami FMCG z udziałem zarówno podmiotów krajowych, jak i podmiotów zagranicznych. Z przedstawionych dowodów wynika, że jest to forma karuzelowego łańcucha transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Celem uczestników nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale karuzelowy ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy. Działania w zakresie fakturowania towarów podejmowane przez [...] sp. z o.o. miały na celu wyłudzenie podatku VAT, który w rzeczywistości nigdy wcześniej nie został zapłacony. Przyczyną wystawiania tzw. "pustych faktur" było osiągnięcie korzyści majątkowych. Kontrolę podatkową przeprowadzono również w firmie [...] – W. sp. j. w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2015r. Z ustaleń zawartych w protokole z tej kontroli wynika, że transakcje pomiędzy [...] – W. sp. j. a Skarżącym nie miały miejsca w rzeczywistości, a wystawione i wprowadzone do obrotu prawnego faktury jedynie pozorują dokonanie tych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Zawarte w protokole wnioski oparto na materiale dowodowym, jaki kontrolujący zebrali w toku kontroli prowadzonej w [...] – W. sp. j., w tym dotyczącym poszczególnych kontrahentów spółki. W toku kontroli podatkowej ustalono, że towar będący przedmiotem sprzedaży według faktu [...] – W. sp. j. nabyła od firmy [...]sp. z o.o., biorącej udział w tzw. "karuzeli podatkowej" i pełniącej rolę "bufora". Faktury wystawione przez [...] sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż jej działalność sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur na kolejny podmiot w łańcuchu. Natomiast towar sprzedany Skarżącemu według [...] – W. sp. j. nabyła od dostawcy: [...] D. W., tj. podmiotu w przypadku którego stwierdzono, że nie mógł on nabyć przedmiotowego towaru, gdyż jego kontrahent nie dokonał faktycznej sprzedaży, a wystawione faktury miały charakter transakcji fikcyjnych. W toku kontroli prowadzonej wobec [...] – W. sp. j. uznano, że wystawione przez ww. spółkę i wprowadzone do obrotu prawnego faktury, w tym, faktury wystawione na rzecz Skarżącego, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie pozorują dokonanie tych transakcji. Według ustaleń organów Skarżący nieprawidłowo dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony VAT wskazany na fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Są to zatem faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem organów zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz Skarżącego nie dokumentują czynności, które zostały dokonane, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W oparciu o te ustalenia określono przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do sierpnia 2015r. Dokonane w toku kontroli podatkowej ustalenia wskazują tym samym na występowanie nieprawidłowości, które z kolei wskazują, że realna i prawdopodobna jest teza, iż transakcje dokumentowane wskazanymi przez organ podatkowy fakturami VAT nie miały rzeczywistego charakteru, a więc, że Skarżący prowadził nierzetelne księgi podatkowe. Podkreślenia w związku z tym wymaga, że w orzecznictwie sądowym dominuje stanowisko, iż instytucji zabezpieczenia przyświeca troska o interes wierzyciela i z tego punktu postrzegane są wymagania, co do stosowania przesłanek zabezpieczenia (H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. C.H Beck 2008, s. 318). Możliwość uwzględnienia jako przesłanki zabezpieczenia, charakteru nieprawidłowości ustalonych w trakcie kontroli podatkowej dostrzegł również Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 2 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1230/10. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że nie ujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa, stosownie do treści art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stanowi okoliczność, której stwierdzenie wskazuje na możliwość – w przypadku braku zabezpieczenia majątkowego – utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Ponadto w ocenie Sądu, ustalony przez organy stan faktyczny sprawy, a mianowicie prognozowana wysokość zobowiązania podatkowego i ustalony stan majątkowy Skarżącego, stanowi uzasadnienie dla zastosowania instytucji zabezpieczenia. Otóż wielkość przedmiotowych należności podatkowych w podatku od towarów i usług na moment wydania decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami wyniosła ponad 11.000.000,00 zł (łącznie należność główna: 9.335.050,00 zł oraz odsetki w łącznej kwocie: 2.554.741,00 zł). Z ustaleń organów wynika, że Skarżący nie posiada żadnego majątku. Skarżący nie posiada nieruchomości, na których możliwe byłoby ustanowienie hipoteki. Ponadto z akt sprawy wynika, że Skarżący nie posiada pojazdów mechanicznych o wartości dającej podstawę do uznania, że zapewnią zapłatę przewidywanych należności podatkowych. Skarżący nie posiada też innych ruchomości, na których możliwe byłoby ustanowienie zastawu. Prawidłowe jest również stanowisko organów podatkowych, że uzyskiwane przez Skarżącego w latach poprzednich dochody nie dają gwarancji wywiązania się przez niego z nałożonych obowiązków wobec budżetu państwa. Jak bowiem ustalono według złożonych przez Skarżącego zeznań podatkowych: za 2014r. łączny dochód wyniósł 121.399,53 zł; za 2015r. dochód wyniósł 1.014.229,01 zł; za 2016r. dochód wyniósł 730.470,64 zł. Natomiast w zeznaniu za 2017r. Skarżący wykazał stratę w wysokości 229.331,81 zł. Dane te wskazują, że Skarżący nie będzie w stanie dokonać spłaty prognozowanych należności z tytułu podatku VAT z dochodów uzyskanych w latach poprzednich. Podkreślenia wymaga, że zasadniczo postępowanie zabezpieczające ma być postępowaniem szybkim, podjętym w celu ochrony majątkowej Skarbu Państwa. Postępowanie dowodowe w zakresie dokonania szczegółowej analizy sytuacji finansowo-majątkowej Skarżącego, już z założenia jest czasochłonne. Ponadto przy ocenie czy dany majątek pozwala na wykonanie prognozowanych należności podatkowych, istotne jest bardziej to, czy realnie możliwe jest szybkie zbycie tego majątku. Jak już wskazano według ustaleń organów Skarżący nie posiada żadnego majątku. Skarżący również ani w oświadczeniu o stanie majątku, ani w odwołaniu, ani też w skardze, nie wskazał żadnego majątku, który pozwalałby na wykonanie przez Skarżącego prognozowanych należności podatkowych. Słusznie zatem organy podatkowe stwierdziły, że Skarżący nie dysponuje wystarczającymi aktywami do uiszczenia ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych, co może również skutkować utrudnieniem ich przymusowego dochodzenia w postępowaniu egzekucyjnym. Wprawdzie sama suma wysokości przewidywanych należności podatkowych w istocie nie uzasadnia obawy niewykonania ich w przyszłości, jednakże odniesienie ich wielkości do dochodów i stanu majątku Skarżącego oraz ocena prawdopodobieństwa ich wykonania w kontekście jego działań jako przedsiębiorcy i podatnika, może prowadzić do wniosku, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. W ocenie Sądu, organy podatkowe wskazały na konkretne okoliczności, stanowiące o zasadności zabezpieczenia. Wskazały na ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej, które wskazują, że realna i prawdopodobna jest teza, iż transakcje dokumentowane wskazanymi przez organ fakturami VAT nie miały rzeczywistego charakteru, co z kolei oznacza, że Skarżący prowadził nierzetelne księgi podatkowe. Ujawnienie w toku kontroli podatkowej, że podatnik prowadził nierzetelne księgi handlowe jest także przesłanką uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 11 grudnia 2015r. III SA/Gl 1723/15, CBOSA). Działania podatnika ukierunkowanie na łamanie prawa podatkowego niewątpliwie uzasadniają obawę organów podatkowych, że zobowiązanie nie będzie wykonane i stanowią przesłankę potwierdzającą istnienie okoliczności trwałego nieuiszczania podatków. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe szczegółowo przeanalizowały sytuację Skarżącego pod względem możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, wskazując osiąganie w latach poprzednich dochodów w kwotach nie pozwalającej pokryć przewidywanych należności podatkowych, a także sposób powstania zabezpieczanych zaległości, wielkość zabezpieczanych należności podatkowych oraz brak majątku (tak nieruchomego jak i ruchomego). Mając na uwadze przywołane dane należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy obecny stan majątkowy Skarżącego jest znacząco niewystarczający do zapłaty prognozowanej zaległości podatkowej, dokonanie zabezpieczenia co najmniej gwarantuje niepomniejszenie tego stanu. Natomiast Skarżący poza gołosłownym stwierdzeniem, że organ błędnie ocenił jego sytuację finansową i majątkową, nie wykazał, że dokonane przez organy w tym zakresie ustalenia są w rzeczywistości wadliwe. Nie wskazał żadnego majątku, który pozwalałby na uznanie, że prognozowane należności podatkowe zostaną przez Skarżącego uiszczone. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, że to na organie podatkowym spoczywa całkowity ciężar wykazania, iż spełnione zostały przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek gromadzenia dowodów w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, nie jest nieograniczony i bezwzględny. Podatnik powinien współdziałać przy gromadzeniu dowodów, nie może czuć się zwolniony od współpracy z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. Jeżeli zatem Skarżący uważał, że jego majątek jest wystarczający do zapłaty zobowiązań, których wysokość została wstępnie określona w decyzji o zabezpieczeniu, powinien był przedstawić stosowne dowody, tym bardziej, że to on ma najlepszą wiedzę na temat posiadanego przez siebie majątku. Jednak okoliczności takich Skarżący nie wskazał w toku przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania. W związku z argumentacją zawartą w skardze, trzeba również wskazać, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia, ale wymogiem formalnym decyzji o zabezpieczeniu. Przesłanką zabezpieczenia jest istnienie zobowiązania podatkowego, co do którego występuje uzasadniona obawa jego niewykonania, ale nie określenie wysokości tego zobowiązania. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W żadnym razie nie musi to być kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Z samej istoty decyzji o zabezpieczeniu wydawanej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wynika, że decyzja zabezpieczająca nie musi określać wysokości zobowiązania w kwocie, która później zostanie potwierdzona w decyzji wymiarowej. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania dowodowego, prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej, organ może określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Na etapie postępowania zabezpieczającego, kiedy liczy się szybkość tego postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, którego wysokość ma zostać określona dopiero w przyszłości, organ nie musi prowadzić postępowania dowodowego, które wykazać ma wysokość zobowiązania. Jak przewidziano wyraźnie w art. 33 O.p., w decyzji zabezpieczającej, wskazana ma zostać przybliżona wysokość zobowiązania. Stąd nie można uznać za zasadne zarzutów, że organ nie wykazał odpowiednimi środkami dowodowymi wysokości zobowiązania podatkowego i że wysokość ta nie odpowiada rzeczywistości. Postępowanie w tym zakresie będzie dopiero prowadzone, a na etapie postępowania zabezpieczającego organ nie jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla ustalenia wysokości tego zobowiązania, ani nie ma obowiązku określenia tego zobowiązania w kwocie rzeczywistej. Natomiast podnoszone przez Skarżącego okoliczności dotyczące realnego charakteru dokonywanych transakcji w przedmiotowej sprawie nie mają istotnego znaczenia. Są one bowiem istotne w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązań w podatku VAT i nie mają bezpośredniego wpływu na przesłankę dokonania ich zabezpieczenia, o której wyżej mowa. Przedmiotem postępowania zabezpieczającego nie jest również ustalenie świadomości Skarżącego w kwestii uczestnictwa w przestępstwie podatkowym, ani kwestii związanych z weryfikacją kontrahentów. Podana w decyzji organu I instancji wysokość zobowiązania nie kreuje zobowiązania rzeczywiście obciążającego podatnika, które podlega wpłacie do organu podatkowego. Postępowanie zabezpieczające jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone. Z przepisu art. 33 O.p. wynika, że można również dokonać zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, które już powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej ich wysokość. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania, a stosowanie zabezpieczenia jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Powyższe oznacza, że przed dokonaniem zabezpieczenia musi nastąpić wszczęcie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Analizowany rodzaj zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Przy czym określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa lub kwota zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług podlegająca zwrotowi do urzędu skarbowego. Ta bowiem zostanie dopiero określona przez organ pierwszej instancji w tzw. decyzji wymiarowej. Organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania podatkowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej (zob. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 3019/17; CBOSA). W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej, obliczone zgodnie z art. 33 § 4 O.p. na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Dla celów określenia wysokości zabezpieczenia wykorzystuje się m.in. ustalenia i dane zgromadzone w postępowaniu kontrolnym lub w postępowaniu wymiarowym. W niniejszej sprawie organ podatkowy w sposób prawidłowy określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych wraz z wymagalnymi odsetkami, opierając się w tym zakresie na ustaleniach poczynionych w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej. Powyższe dane - w ocenie Sądu - stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona wysokość należności podatkowych podlegających zabezpieczeniu. Nie jest przy tym zasadny zarzut błędnego ustalenia przybliżonych kwot ustalonego zobowiązania albowiem wynikał on z materiałów kontrolnych zgromadzonych na dzień wydania rozstrzygnięcia. Argument, że materiał był niepełnie zebrany nie może wywołać skutku prawnego, gdyż jak wskazano wyżej nie jest to postępowanie wymiarowe, a jego celem jest jedynie ustalenie zabezpieczenia na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (art. 33 § 4 O.p.). Podkreślić raz jeszcze należy, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania, w związku z czym nie ma potrzeby włączania do akt postępowania zabezpieczającego pełnych akt kontroli podatkowej, a tym samym dokonywania ich oceny w decyzji o zabezpieczeniu. Tym samym nie ma też potrzeby włączania do akt postępowania zabezpieczającego dowodów wskazywanych przez Skarżącego w odwołaniu, a następnie w skardze. O przeprowadzenie takowych dowodów Skarżący może wnioskować w postępowaniu wymiarowym w przypadku jego wszczęcia po zakończeniu kontroli podatkowej. Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 O.p. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku". Skarżący nie zgadzając się z ustaleniami organu w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług będzie miał prawo wniesienia odwołania, a następnie na decyzję organu II instancji – prawo złożenia skargi do Sądu. Tak więc w niniejszej sprawie, organy podatkowe uprawdopodobniły fakt istnienia należności podatkowych, poprzez wskazanie na okoliczności związane z fakturami dokumentującymi transakcje, które nie miały rzeczywistego charakteru. Organ wyliczył także przybliżoną wartość tych należności. Jak już wskazano wartość ta nie musi odpowiadać wartości rzeczywistej. Rzeczywista wartość będzie dopiero ustalana na podstawie odpowiedniego postępowania dowodowego w ramach postępowania prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej. Z istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 O.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej i ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. W rozpoznanej sprawie organy wskazały takie dane. Sąd nie dopatrzył się w związku z powyższym naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. W związku z tymi zarzutami podnieść również należy, że organ wykazał też, iż majątek i dochody Skarżącego nie dają gwarancji wykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych, logiczną więc i zgodną z zasadami doświadczenia życiowego jest konstatacja, że rodzi to obawę, że Skarżący nie wywiąże się z tych zobowiązań. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, adekwatnie do przedmiotu sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Dopuszczone dowody nie były sprzeczne z prawem. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Organy poddały swej ocenie wszystkie uzyskane dowody. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, nie naruszając zasady praworządności. Podkreślić raz jeszcze należy, że zasadniczo postępowanie zabezpieczające ma być postępowaniem szybkim, podjętym w celu ochrony majątkowej Skarbu Państwa. Tymczasem większość zarzutów i twierdzeń Skarżącego dotyczy ewentualnego szczegółowego udowodniania wysokości przyszłego podatku oraz zasadności jego określenia. Jak już jednak wskazano nie jest to przedmiot postępowania zabezpieczającego i stąd zarzuty Skarżącego w tym zakresie musiały zostać oddalone. Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 123 O.p. w jakikolwiek sposób. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Wspomniana zasada doznaje pewnych ograniczeń wskazanych w treści art. 123 § 2 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2. Jednym z przypadków, w których można odstąpić od wskazanej zasady są sprawy w zakresie zabezpieczenia. Tym samym wobec jednoznacznego brzmienia wskazanych wyżej przepisów Skarżący błędnie wywodzi, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 123 O.p. Organ odwoławczy ponownie rozpoznał merytorycznie sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji we wszystkich jej aspektach, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Fakt, że organ odwoławczy podziela stanowisko organu pierwszej instancji, nie oznacza wadliwości prowadzonego postępowania odwoławczego. Skoro w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów, zarzuty Skarżącego w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. Podsumowując: zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o wskazane w decyzji, prawidłowo zinterpretowane i zastosowane przepisy prawa. Decyzja ta nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zostały też naruszone przepisy prawa materialnego. Sąd nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd był zobowiązany orzec jak w sentencji. ----------------------- 11