VIII SA/Wa 110/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2016 r. w Radomiu sprawy R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych oddala skargę. Decyzją z [...] grudnia 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania R. S. (dalej: "Skarżący" lub "strona"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] czerwca 2015 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu za 7 miesięcy 2012 r. (III – VIII i X) oraz 5 miesięcy 2013 r. (I,II,IV,VII i XI) przybliżonej kwoty zobowiązań (łącznie [...] zł) z tytułu podatku od towarów i usług (dalej także jako VAT), a także zabezpieczenie na majątku skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązań z tytułu VAT i odsetek za zwłokę (łącznie [...] zł). Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). Organ podatkowy wystąpił z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia przyszłych zobowiązań na majątku skarżącego. Powołał się na ustalenia faktyczne dokonane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego. Z ustaleń tych wynika, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony (łącznie [...] zł w okresie od [...] stycznia do [...] listopada 2013 r.) wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Występuje przy tym uzasadniona obawa, że skarżący nie wykona swoich zobowiązań podatkowych za 7 miesięcy 2012 r. (III – VIII i X) oraz 5 miesięcy 2013 r. (I,II,IV,VII i XI). Naczelnik US określił zatem skarżącemu za te miesiące przybliżoną kwotę zobowiązań (łącznie [...] zł) z tytułu VAT, a także orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązań z tytułu VAT i odsetek za zwłokę obliczonych na dzień wydania decyzji (łącznie [...] zł). Powołał się na przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 Op. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika US oraz umorzenie postępowania w sprawie. Jednocześnie postawił zarzuty naruszenia przepisów art. 33 § 1 Op poprzez błędne rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu należności budżetowych na majątku skarżącego w wysokości [...] zł, w sytuacji braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia, także zarzut naruszenia art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Op poprzez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że podatnik dysponuje majątkiem, który umożliwia spłatę ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych. Zdaniem skarżącego organ I instancji nie uprawdopodobnił, że istniała uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącego przyszłych zobowiązań, a opieranie argumentacji jedynie na próbie uprawdopodobnienia faktu istnienia zaległości podatkowych poprzez wskazanie, że nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez niektórych kontrahentów skarżącego jest bezzasadne. (s. 3-4 skargi). Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US, przedstawił ramy prawne rozpoznawanej sprawy, powołując się na przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Op. Wywiódł, że wystąpiły przesłanki przewidziane w przepisach art. 33 Op, do zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązań z tytułu VAT za 7 miesięcy 2012 r. Decyzja Naczelnika US została wydana w toku postępowania kontrolnego skutecznie wszczętego wobec skarżącego w oparciu o kontrolę działalności gospodarczej jego firmy. Kontrola wykazała, że skarżący bezpodstawnie obniżał podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń kontroli wynika nadto, że skarżący w zeznaniach PIT-36 wykazał w latach 2012 – 2014 dochód w łącznej kwocie [...] zł, co stanowi ok. 66 % przyszłego zobowiązania podatkowego (bez odsetek za zwłokę). DIS wskazał, że dochody skarżącego były niższe od przewidywanej kwoty zabezpieczonego zobowiązania podatkowego, a jednocześnie musiały stanowić one również źródło utrzymania skarżącego. W ocenie organu uzasadniało to obawę niewykonania zobowiązania. Skarżący w złożonym oświadczeniu majątkowym według stanu na [...] stycznia 2015 r. wykazał majątek, który nie może stanowić zaspokojenia przyszłych zobowiązań. Występuje zatem uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe, o których mowa w zaskarżonej decyzji, nie zostaną wykonane, potwierdzają to zaistniałe w sprawie okoliczności: fikcyjność zawieranych transakcji, podawanie nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych, nie wykonywanie w sposób prawidłowy wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym w sposób trwały, znaczna dysproporcja między przybliżoną kwotą zobowiązania wraz z odsetkami a uzyskiwanym przez skarżącego w latach 2012 – 2014 dochodami, istnienie znacznej dysproporcji pomiędzy majątkiem skarżącego a przewidywaną wysokością zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się Skarżący. Pismem z [...] stycznia 2016 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, postawił jej zarzuty naruszenia: - art. 33 § 1 Op, poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika, podczas gdy brak jest uzasadnionych przesłanek do dokonania zabezpieczenia; - art. 180 § 1, art. 187 w zw. z art. 122 Op poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, podczas gdy z prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego opartego na zasadzie prawdy materialnej wynika, że skarżący dysponuje majątkiem, który umożliwi spłatę ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych, co skutkuje brakiem uzasadnienia przesłanek do zabezpieczenia. Uzasadniając skargę jej autor rozwinął poszczególne zarzuty, powtarzając zasadnicze elementy argumentacji przedstawionej uprzednio w odwołaniu. Zdaniem Skarżącego, DIS oparł się głównie na okoliczności "fikcyjności" zawieranych transakcji, podawaniu nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych oraz na dużej różnicy pomiędzy majątkiem skarżącego a ewentualnym zobowiązaniem podatkowym. Wskazał, że organ nie wykazał w sposób dostateczny, iż zachodzi "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Z materiałów dowodowych skarżącego wynika, że posiada on środki potrzebne do zaspokojenia ewentualnych zobowiązań. A więc zachodzi uzasadniona wątpliwość zastosowania zabezpieczenia na mocy przepisu art. 33 i następnych Op. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty skargi zasadniczo stanowią powtórzenie zarzutów odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonej kwoty jej zobowiązań w podatku od towarów i usług na podstawie art. 33 O.p. Zdaniem autora skargi, wskazane przez organy okoliczności, jak i sytuacja majątkowa skarżącego nie dają podstaw do wydania zaskarżonych decyzji. W jego ocenie organy nie dokonały stosownych ustaleń faktycznych mogących stanowić podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję W przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 Op., t.j. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). W takim przypadku, organ na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu (§ 4) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z treści powołanych przepisów wynika, że w celu dokonania zabezpieczenia istotne jest spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 Op. Jest nią uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował. Wymienił przykładowe sytuacje, gdy zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Są to: trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Brak jest przeszkód, aby organ podatkowy wskazał również na inne okoliczności, które tą obawę uzasadniają. Decyzja o zabezpieczeniu powinna opisywać okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia, a także dane dotyczące wysokości podstawy opodatkowania (przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę). Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz, przede wszystkim skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych. Omawiana "uzasadniona obawa" określona w art. 33 Ordynacji podatkowej musi być udowodniona, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę w konkretnym wypadku, pozostawiono ocenie właściwego w sprawie organu. Ocena ta nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11). Wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, z dnia 11 listopada 2009 r. sygn., akt I FSK 1383/08, z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12). Podstawą podjęcia rozstrzygnięcia o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania na majątku Skarżącego była obawa niewykonania zobowiązania związana z posługiwaniem się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nierzetelne prowadzenie urządzeń księgowych, wskutek ujmowania w nich ewidencji tego rodzaju faktur. Należy zgodzić się z organem, że dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone, mające na celu wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku VAT, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego. Prezentowany pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak np. WSA w Białymstoku w wyroku z 18 stycznia 2006 r., I SA/Bk 367/05 wskazał, że również takie zachowania podatnika, jak chociażby nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, czy też zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania, jeżeli wywołują uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego mogą stanowić podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Podobnie WSA w Gliwicach w wyroku z 11 grudnia 2015 r., III SA/Gl 1723/15 stwierdził, że okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. WSA w Bydgoszczy w wyroku z 24 kwietnia 2012 r., I SA/Bd 144/12 stwierdził, że wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 Op.) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej. Trafnie też organ zauważył, że sytuacja majątkowa skarżącego i uzyskiwane przez niego w ostatnich trzech latach dochody nie stanowią o braku obawy co do niewykonania zobowiązania. Majątek skarżącego składa się w głównej mierze z gotówki, która jest aktywem łatwym do upłynnienia przed wydaniem wykonalnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a dochody z trzech lat były łączne niższe od określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu organy podatkowe właściwie zinterpretowały przepisy art. 33 Ordynacji podatkowej zgodnie z wykładnią przedstawioną wyżej przez Sąd. Prawidłowo też ustaliły okoliczności faktyczne i w granicach dozwolonego uznania przyjęły go za stanowiące podstawę zastosowania art. 33 Op. Dlatego też nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 33 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), Sąd był zobowiązany orzec jak w sentencji .