I FSK 251/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 456/14 w sprawie ze skargi W. Sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. Sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1 Wyrokiem z dnia 5 listopada 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 456/14, oddalił skargę W. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 lutego 2014r., nr [...], w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Wnioskami z dnia 9 maja 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, to jest na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), w związku z prowadzeniem postępowania kontrolnego, w toku którego stwierdzono nieprawidłowości wynikające z naruszenia art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), które stanowią podstawę do stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez spółkę ewidencji sprzedaży za okres od lipca 2011r. do lipca 2012r. oraz zaniżenia podatku należnego łącznie o kwotę 6.631.199,65 zł. Zgodnie z ustaleniami organu kontroli spółka w prowadzonym składzie podatkowym produkowała i sprzedawała w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oleje smarowe. W wyniku weryfikacji dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonanych przez podatnika stwierdzono, że niektóre miejsca przeznaczenia towarów wskazane w dokumentach DHT i CMR nie istnieją lub wskazane w nich firmy są fikcyjne. W związku z powyższym potwierdzenia odbioru olejów smarowych będących przedmiotem dostawy uznano za niewiarygodne i nie mogące stanowić podstawy do zastosowania 0% stawki VAT. 1.3. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego, uznając że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, decyzją z dnia 18 września 2013r., nr [...] dokonał zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2011r. na łączną kwotę 2.467.785,37 zł oraz za okres od stycznia do lipca 2012r. na łączną kwotę 4.163.414,28 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na dzień 18 września 2013 r. w wysokości odpowiednio 565.948 zł oraz 720.218 zł. 1.4. Po rozpatrzeniu odwołania spółki wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 19 lutego 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji zasadnie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że występuje przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Argumentując swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał min. na takie okoliczności jak: znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego; działania podatnika, które doprowadziły do określenia zobowiązania w VAT polegające na nieuprawnionym stosowaniu stawki 0% w sytuacji braku rzeczywistych dostaw wewnątrzwspólnotowych; spadek obrotów spółki za 2013r.; zestawienie przewidywanego zobowiązania w podatku VAT z dochodami uzyskiwanymi na przełomie ostatnich trzech lat; fakt, że spółka nie uiszczała dotychczasowych zobowiązań w terminach zgodnych z obowiązującymi przepisami, a większość zobowiązań była przedmiotem postępowań egzekucyjnych. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie nie ma wpływu fakt, że wspólnik spółki S. W., na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej, jest właścicielem nieruchomości o wartości przekraczającej 8 000 000 zł albowiem odpowiada on za zobowiązania spółki jedynie do wysokości sumy komandytowej tj. 10 000 zł. Również, okoliczność wskazana przez spółkę, że w I półroczu 2013 r. wykazała obroty na poziomie 51.436.859 zł, a wskazana w polisie wartość przedsiębiorstwa wynosi 8.550.200 zł nie są zdaniem organu odwoławczego wystarczające do przyjęcia, że nie było podstaw do wydania zaskarżonej decyzji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 w zw. z naruszeniem art. 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób niepełny przejawiający się w nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, selektywnym potraktowaniu zebranego materiału dowodowego; 2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rozpatrzenie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść strony, niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności; 3) art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z naruszeniem z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na przeprowadzeniu postępowania podatkowego przed organem I instancji z naruszeniem powyższych przepisów procedury co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu; 4) art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że zachodzi wskazana w tym przepisie przesłanka do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności na majątku w postaci uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane oraz że istnieje uprawdopodobniona groźba niewykonania zobowiązania podatkowego przez skarżącego w szczególności błędne ustalenie, że trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). 3.2. Sąd pierwszej instancji przeprowadzając wykładnię art. 33 Ordynacji podatkowej stwierdził, że organy podatkowe właściwie zinterpretowały ten przepis. 3.3. Sąd pierwszej instancji uznał też, że organy prawidłowo oceniły wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, na podstawie okoliczności wskazanych w decyzjach. Organy słusznie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, oparły się na takich przesłankach jak: sytuacja finansowa i stan majątku skarżącej w zestawieniu z wielkością zabezpieczonych zobowiązań, dotychczasowe problemy z dobrowolnym płaceniem zobowiązań podatkowych, czy też przyczyny powstania zobowiązań będących przyczyną zabezpieczenia. Istnienie wszystkich tych przesłanek w ocenie Sądu pierwszej instancji zostało ustalone prawidłowo w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy prawidłowo dokonał oceny sytuacji materialnej i finansowej podatnika na bazie informacji przez niego dostarczonych (obroty, zyski, stan aktywów) dlatego nie doszło do naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w szczególności art. 121, 187 § 1 czy 188 Ordynacji podatkowej. Ustalenia istotnych przesłanek były oparte na swobodnej ocenie materiału dowodowego nie przekraczającej granic zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji wskazał też, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że majątek komandytariuszy nie jest majątkiem, który wpływa na ocenę możliwości zaspokojenia przez spółkę zobowiązań podatkowych, zwłaszcza gdy sumy komandytowe stanowiące o zakresie odpowiedzialności komandytariuszy są niewielkie (10 000 zł), a komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Również ustalenie, że wielkość grożących zobowiązań odpowiada 3 letnim zyskom skarżącej było w ocenie Sądu pierwszej instancji dowodowo uzasadnione, a ocena, że świadczy to o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązań mieściła się w granicach dopuszczalnego uznania organów. Za nie budzące wątpliwości Sąd pierwszej instancji uznał też ustalenie, że spółka w przeszłości nie regulowała zobowiązań podatkowych. Jak stwierdził Sąd nie jest to wprawdzie sytuacja, w której można przyjąć że "podatnik trwale nie uiszcza zobowiązano charakterze publicznoprawnym" w znaczeniu określonym w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej jednak podkreślił, że organ podatkowy stosując zabezpieczenie może wskazać na inne, niż te wymienione wprost w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji powołał się na stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08. Również dokonana przez organy ocena wielkość zobowiązań i ich źródła nie budziła zastrzeżeń Sądu pierwszej instancji. Jak stwierdził, organy podatkowe opierając się na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ujawniającym bardzo poważne dowody wskazujące na dokonywanie znacznych nadużyć podatkowych miało prawo uznać i tę okoliczność za uzasadniającą obawę niewykonania zobowiązania. Podkreślono, że na tym etapie (zabezpieczenia) nie chodzi o przesądzenie o tych faktach, ale o ich uprawdopodobnienie. Sąd pierwszej instancji finalnie uznał, że istotne dla sprawy okoliczności faktyczne zostały ustalone w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, ustalenia organów były dokonane w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy, w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W konsekwencji zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej uznał za pozbawione podstaw. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła: 1. na zasadzie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 120, 121 § 1 i 2, 122, 187 § 1, 191, 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, polegającego na niezebraniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie i w efekcie niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy; b. naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób sprzeczny z dyspozycją tej normy prawnej, co uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej, w szczególności brak odniesienia się do wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia oraz brak ich oceny a także wpływu na treść rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; 2. na zasadzie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a. art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że zachodzi wskazana w tym przepisie przesłanka do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności na majątku w postaci uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane oraz że istnieje uprawdopodobniona groźba niewykonania zobowiązania podatkowego przez skarżącego, w szczególności błędne ustalenie, że trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, w sytuacji gdy nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych w przeszłości nie może być utożsamiane z trwałym nieuiszczaniem podatku; b. 33 § 4 pkt. 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłową przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego określoną przez organ, która podlegała zabezpieczeniu, dokonanemu w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, pomimo, iż do jej określenia doszło w oparciu o błędne ustalenia poczynione przez organ w trakcie postepowania kontrolnego, co doprowadziło do zawyżenia kwoty oszacowania. 4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania kasacyjnego według norm przypisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do zakwestionowania słuszności i prawidłowości wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych na majątku podatnika. 5.3. Instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określona w przepisach Ordynacji podatkowej była już przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 4 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 2028/14, z dnia 10 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 1560/60). W pierwszym z przywołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na istotę postępowania zabezpieczającego, a poglądy tam zaprezentowane Sąd podziela i odnosi do niniejszej sprawy. I tak przepis art. 33 Ordynacji podatkowej, który stanowił podstawę rozstrzygnięć orzekających w sprawie organów, a w konsekwencji Sądu pierwszej instancji, jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w omawianym przepisie ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Oczywiście nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz, przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych. Omawiana "uzasadniona obawa" określona w art. 33 Ordynacji podatkowej musi być udowodniona, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę. 5.4. W ocenie Sądu w tej sprawie organ takie dowody powołał, a zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie braku istnienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia są bezpodstawne. Organy wskazały na szereg bezspornych okoliczności, przesądzających w całości o zasadności dokonania zabezpieczenia, wobec istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Są to: brak istnienia miejsca przeznaczenia towarów określonych w dokumentach w stosunku do niektórych dostaw, fikcyjność firm w nich wskazanych, znaczna kwota zabezpieczenia (ponad 6,6 miliona złotych), istnienie innych zaległości podatkowych, które dochodzone są w trybie egzekucji, wobec braku dobrowolnych wpłat skarżącej, spadek obrotów w porównaniu z rokiem ubiegłym, forma prawna prowadzenia działalności i ograniczenie odpowiedzialności za zobowiązania wspólników, dokonanie przez organ odwoławczy na skutek podnoszonych zarzutów wnikliwej i całościowej oceny kosztów, obrotów, przychodów i sytuacji majątkowej Spółki. Tylko jedna z tych okoliczności okazałaby się niewystarczająca do zastosowania zabezpieczenia, ale oceniane wspólnie już to zabezpieczenie uzasadniają. 5.5. Jeżeli chodzi o przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej), to należy wskazać, że ta kwota nie jest ustalana w oparciu o bardzo dokładne, wyczerpujące dane, ale w oparciu o dane, które organ posiada; tutaj takimi dowodami, które służyły organowi były kwoty wynikające z faktur dokumentujących WDT, informacje z urzędu celnego oraz ustalenia kontroli, iż niektóre miejsca przeznaczenia towarów wskazane w dokumentach DHT i CMR nie istnieją lub wskazane w nich firmy są fikcyjne. To, że kwota zobowiązania wynikająca z decyzji wymiarowej była ostatecznie niższa niż kwoty określone w decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje wadliwości tej ostatniej. Organ ma obowiązek określić przybliżoną kwotę zobowiązania, opierając się na danych i dokumentach, które w dacie orzekania o zabezpieczeniu posiada. To w postępowaniu wymiarowym dokonywany jest całokształt ustaleń, zbierane są i oceniane dowody. Takich działań organ nie podejmuje w postępowaniu zabezpieczającym. Biorąc powyższe wywody pod uwagę, nie można podzielić podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego ani przepisów postępowania. Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest wszak efektem "pełnego" postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to nie zastępuje postępowania wymiarowego. Wadliwy jest zatem zarzut, jakoby organy naruszyły art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a rozstrzygnięcie podjęły jedynie w oparciu o informacje zawarte w odpowiedziach na zapytania polskich organów celnych. 5.6. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego były nieuzasadnione i na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. 5.7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.