I SA/Łd 1197/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi K. B.-W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług wynikającej z faktur za wrzesień, październik i listopad 2013r. i orzeczenia o zabezpieczeniu wykonania podatkowych należności za miesiące od lipca do listopada 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. I SA/Łd 1197/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] r. określającą przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) wynikającą z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych za: wrzesień 2013 r. - w łącznej kwocie 3.261 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 425,00 zł; październik 2013 r. - w łącznej kwocie 15.381 zł wraz z odsetkami za zwłokę 1.872 zł; listopad 2013 r. - w łącznej kwocie 15.739 zł wraz z odsetkami za zwłokę 1.777 zł i orzekającą o zabezpieczeniu wykonania ww. podatkowych należności za miesiące od lipca do listopada 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tych należności na dzień wydania decyzji na majątku osobistym K. B.-W. oraz na majątku wspólnym K. B.-W. i małżonka F. W. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny. W toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. postępowania kontrolnego ustalono, że istnieje realne podejrzenie uczestnictwa firmy A K. B. –W. w grupie kilkunastu podmiotów, które tworzą pozory legalnych transakcji handlowych. Powyższe nieprawidłowości dotyczą handlu sprzętem elektronicznym (głównie telefonami komórkowymi marki iPhone S5 i S6), który stanowi podstawę działalności firmy skarżącej. Wyjaśniono, że w okresie od lipca 2013 r. do listopada 2013 r. firma skarżącej wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, tj. sprzętu elektronicznego, na kwotę 348.136,99 zł. Sprzedaż na rzecz kontrahentów unijnych została objęta szczegółową weryfikacją (wystąpiono z wnioskami do poszczególnych administracji unijnych o potwierdzenie rozliczenia transakcji). W zakresie krajowego handlu telefonami komórkowymi, w celu ustalenia pierwszego źródła pochodzenia towarów oraz całego łańcucha dostaw, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P., działając na podstawie przepisów art. 155 w zw. z art. 280, art. 274c i art. 82 Ordynacji podatkowej, przeprowadził szereg czynności sprawdzających u bezpośrednich i pośrednich kontrahentów kontrolowanej firmy. Podkreślono, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy uprawdopodabnia, iż firma A K. B. –W. jest "ogniwem w łańcuchu" podmiotów wystawiających faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego obrotu gospodarczego. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. w dniu 16.03.2015 r. wydał decyzję, na podstawie której określono przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającą z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych za: wrzesień 2013 r, - w łącznej kwocie 3.261 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 425,00 zł; październik 2013 r. - w łącznej kwocie 15.381 zł wraz z odsetkami za zwłokę 1.872 zł; listopad 2013 r. - w łącznej kwocie 15.739 zł wraz z odsetkami za zwłokę 1.777 zł; i orzeczono o zabezpieczeniu wykonania ww. podatkowych należności za miesiące od lipca do listopada 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tych należności na dzień wydania decyzji na majątku osobistym K. B.-W. oraz na majątku wspólnym K. B.-W. i jej małżonka F. W. Od powyższej decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów: - art. 33 Ordynacji podatkowej - przez nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji braku przesłanek do zabezpieczenia; - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - przez prowadzenie postępowania zabezpieczającego niezgodnie z przepisami prawa i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - przez brak podjęcia przez organ l instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej - przez orzeczenie o zabezpieczeniu w oparciu o nieznane dowody oraz wbrew stanowi faktycznemu, stwierdzonemu dowodami zgromadzonymi przez ww. organ; - art. 192 Ordynacji podatkowej - przez orzeczenie o zabezpieczeniu w sytuacji, gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów; - art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - przez wydanie decyzji określającej przyszłe zobowiązania podatkowe, w sytuacji braku przesłanek do jej wydania; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - przez brak podania w zaskarżonej decyzji uzasadnienia prawnego i faktycznego określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - przez brak podania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - przez brak przesłanek dla zastosowania ww. przepisu, podczas gdy w sprawie ma zastosowanie art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 19a ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania zabezpieczającego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. mając na uwadze zarzuty odwołania podkreślił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie zaistniały podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu i czy mogło dojść do zabezpieczenia tego zobowiązania. Powołując się na art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ II instancji wskazał, że zabezpieczenie określone w ww. przepisie jest instytucją, której istotą i zasadniczym celem jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość nie jest jeszcze znana na tym etapie, a wiec przed definitywnym określeniem wysokości należności publicznoprawnych. Z art. 33 wynika wymóg wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę należności publicznoprawnych, która zostanie określona w przyszłej decyzji. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu kwoty ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje jedynie kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika, co nie oznacza, że jest to kwota rzeczywiście obciążająca podatnika. Decyzja wydana na podstawie ww. artykułu jest decyzją odrębną, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Jej wydanie ma zapewnić wykonanie przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku i zezwala na dokonanie zabezpieczenia, jeżeli jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji. Zabezpieczenie dokonywane jest na podstawie przesłanki, którą stanowi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, którą należy rozumieć jako znaczne prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikające z całokształtu okoliczności sytuacji finansowej podatnika. Przepis ten wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu", a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Podkreślono, że zgodnie z orzecznictwem sądów, trwałe nieuiszczanie zobowiązań podatkowych oraz dokonywanie czynności, które mogą udaremnić lub utrudnić egzekucję to tylko niektóre przykłady, uzasadniające obawę braku wykonania należności publicznoprawnych. Dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik, z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Wystąpienia tej przesłanki można więc dowieść poprzez wskazanie na istnienie także innych okoliczności. Podkreślono, że przewidywana wysokość zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy zabezpieczenia. Jednak zestawienie tej wielkości z sytuacją majątkową, zasobami, możliwościami płatniczymi podatnika, wielkością jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe należności publicznoprawne, które dowodzą wystąpienia znaczącej dysproporcji pomiędzy tymi kwotami, daje podstawy do uznania za wykazaną przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przedstawione przez organ pierwszej instancji rozumienie tej przesłanki należy uznać za prawidłowe i mające oparcie w ugruntowanej linii orzeczniczej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wskazane w odwołaniu zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, a o istnieniu obawy niewykonania przyszłego zobowiązania świadczy przede wszystkim sposób prowadzenia działalności przez K. B,-W. W toku prowadzonych kontroli ustalono, że: – w ciągu jednego dnia hurtowe ilości iPhonów sprzedawane były przez sieć kilku lub kilkunastu podmiotów, – nie było fizycznego transportu towarów, – występuje odwrócony łańcuch płatności (kontrahenci posiadają rachunki bankowe w jednym banku, aby przelewy realizowane były niezwłocznie), – te same podmioty raz są dostawcami, a innym razem odbiorcami towarów, – jednostkowa cena sprzedaży w każdym przypadku jest nieznacznie wyższa niż cena zakupu, – z pozyskanych od innych organów informacji wynika, że w sieci podmiotów handlujących występują tzw. "znikający podatnicy" oraz podmiot podejrzany o udział w oszustwie "karuzelowym", – kontrahentami firmy A są stosunkowo nowe podmioty, nieznane w branży obrotu elektroniką, głównie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowane w 2013 r. lub 2014 r. z minimalnym kapitałem zakładowym wynoszącym 5.000 zł, gdzie często prezesem firmy zarządu jest obcokrajowiec, a siedziba firmy zlokalizowana jest pod adresem wirtualnym, – analiza faktur sprzedaży telefonów komórkowych marki iPhone, wystawionych przez firmę A wykazała, że daty wystawionych faktur są tożsame z terminami płatności wykazanymi na tych fakturach, oraz że firma otrzymuje przedpłaty na poczet przyszłych dostaw. Na podstawie powyższego organ podatkowy I instancji uznał, że dotychczas zgromadzony materiał dowody uprawdopodabnia, że firma A K. B.-W. jest "ogniwem w łańcuchu" podmiotów wystawiających faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu gospodarczego. Mając na uwadze powyższe w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zgodzono się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego Ł. – P., że wystawienie przez K. B.-W. wskazanych w decyzji faktur sprzedaży, tj. faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych, stwarzało wysokie prawdopodobieństwo narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowych należności publicznoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił zdanie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P., że sam fakt wprowadzenia przez podatniczkę do obiegu prawnego faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych, w sytuacji gdy prowadzone przez organ podatkowy I instancji kontrole podatkowe zmierzają do zakwestionowania prawidłowości rozliczeń K. B.-W. z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2013 r. do listopada 2013 r., uzasadnia zastosowanie instrumentów prawnych przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa w ramach zabezpieczenia na majątku osobistym skarżącej oraz majątku wspólnym jej i jej małżonka, wykonania należności Skarbu Państwa w oparciu o przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 cyt. ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., stwierdzone nieprawidłowości w prowadzonej działalności gospodarczej podważyły domniemanie rzetelności strony jako podatnika. A zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., już samo stwierdzenie nieprawidłowości o jakich mowa powyżej, daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczanych kwot, a tym samym do wydania decyzji zabezpieczającej. Dodatkowo wskazano na fakt, iż wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy pierwszej instancji wziął również pod uwagę okoliczności, które w jego ocenie uzasadniają obawę, że powyższe należności publicznoprawne mogą nie zostać wykonane przez podatniczkę, tj.: – skorzystanie przez K. B.-W. z prawa do odmowy złożenia w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, na urzędowym druku formularza ORD-HZ, oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, co stworzyło wysokie prawdopodobieństwo do przyjęcia przez organ podatkowy I instancji hipotezy, że podatniczka nie dysponowała majątkiem o wartości odpowiadającej wysokości należności publicznoprawnych za ww. okresy rozliczeniowe, – istniejącą dysproporcję pomiędzy wysokością dochodu, który według zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-36) wyniósł 153.217,88 zł, a wysokością przewidywanych należności publicznoprawnych za ww. okresy rozliczeniowe i należności wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, które łącznie wynoszą 46.059.978,00 zł, co pozwala przypuszczać, iż podatniczka może nie dysponować środkami finansowymi pozwalającymi na wykonanie powyższych należności, – nieosiąganie przez podatniczkę bieżących przychodów z firmy A z powodu zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej z dniem 01.01.2015 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazano, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego wydawana jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i ma na celu jedynie zabezpieczenie wykonania tego zobowiązania, a nie wymierzenie należnego podatku. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. W tych okolicznościach nie mogą podlegać rozpatrzeniu złożone przez pełnomocnika strony wnioski dowodowe dotyczące de facto kwestii prawidłowego określenia wymiaru podatku. Podniesiono również, że w toku kontroli podatkowej wydane zostały cztery postanowienia wyłączające jawność informacji zawartych w dokumentach, które zostały wymienione w przedmiotowych postanowieniach ze względu na ważny interes publiczny. Skoro ustawodawca przewidział szczególny tryb postępowania z informacjami, które zostały wyłączone z akt sprawy to podatnik (pełnomocnik), aby zapoznać się z tymi informacjami, powinien podjąć stosowne działania właśnie w granicach tego szczególnego trybu. Z uwagi na fakt, iż w dniu 06.08.2015 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wpłynęło zażalenie złożone przez pełnomocnika strony na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- P., którym odmówiono stronie możliwości zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt kontroli, to wniosek zawarty w piśmie z 31.07.2015 r. dotyczący wglądu w ww. dokumenty zostanie rozpatrzony w przedmiotowym postępowaniu. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez K. B.-W. zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okresy 2013 r. Tym samym, w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka dokonania zabezpieczenia określona w art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa. Nadto, w ocenie organu II instancji, wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów, przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy, odpowiadający postawionym przed Organami podatkowymi zasadom. Na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisów: – art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) - przez nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji braku przesłanek do zabezpieczenia, – art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - przez prowadzenie postępowania zabezpieczającego niezgodnie z przepisami prawa i w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, – art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - przez brak podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, – art. 127 Ordynacji podatkowej - przez brak rozpoznania sprawy w II instancji, – art. 180 i art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa - przez orzeczenie o zabezpieczeniu w oparciu o nieznane dowody oraz wbrew stanowi faktycznemu, stwierdzonemu dowodami zgromadzonymi przez organ I instancji w prowadzonych kontrolach podatkowych, – art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa - przez orzeczenie o zabezpieczeniu w sytuacji, gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, – art. 233 § 1 ustawy w zw. z art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa - przez wydanie decyzji podtrzymującej decyzję organu I instancji zabezpieczającej przyszłe zobowiązania podatkowe, w sytuacji braku przesłanek do jej wydania, – art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa - przez brak podania w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego określenia przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług, – 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa - przez brak podania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, – art. 5 ust. 1 pkt 1), art. 7 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - przez brak zastosowania wymienionych przepisów, w sytuacji stanu faktycznego, zobowiązującego organ do ich zastosowania, – art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - przez brak przesłanek dla zastosowania ww. przepisu, podczas gdy w sprawie ma zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 8 oraz art. 19a ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania zabezpieczającego oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ II instancji nie przeprowadził postępowania w celu ustalenia prawidłowego (zgodnego z rzeczywistością) stanu faktycznego sprawy, a oparł się wyłącznie na twierdzeniach organu I instancji, nie przytaczając żadnych konkretnych dowodów na uzasadnienie tych twierdzeń. Wskazano, że naruszenie przez organ II instancji zasady dwuinstancyjności przejawia się: – w braku wydaniu odwoławczej decyzji kasacyjnej w sytuacji, gdy strona złożyła w odwołaniu, jak i w trakcie postępowania odwoławczego, szereg wniosków dowodowych wykazujących faktyczne, a nie puste prowadzenie działalności gospodarczej, – nie wzięto pod uwagę postępowania zażaleniowego, wszczętego wnioskiem strony z dnia 21 lipca 2015 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] r. odmawiające wglądu w wyłączone akta kontroli podatkowych. Podkreślono również, że organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie o bliżej nieokreślone dowody utajnione dla strony postanowieniami, a organ II instancji nie tylko, że nie ocenił utajnionych dowodów dla celu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, to w sytuacji zaskarżenia odmowy wglądu w utajnione akta, wydał rozstrzygnięcie bez rozpatrzenia wniesionego zażalenia na to utajnienie. Zdaniem strony, organ I instancji nie przedstawił żadnego uprawdopodobnienia dla przyszłego powstania przybliżonego zobowiązania podatkowego z mocy art 108 ustawy o podatku od towarów i usług - ani organ II instancji, ani organ I instancji, nie przedstawiły wiarygodnych dowodów na brak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez stronę i na nierzetelne (puste) wystawiane faktury VAT, stąd błędnie zastosowały normę z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), zaskarżone decyzje podatkowe podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach tak zakreślonych granic kontroli, skargę należy uznać za nieuzasadnioną. Sąd, oceniając zarzuty skargi, jak też nie będąc związany tymi zarzutami, oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i poprzedzającego jej wydanie postępowania, nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa mających wpływ na wynik sprawy, ani takich naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność zastosowania wobec skarżącej zabezpieczenia kwoty podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wynikającej z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych za wrzesień, październik i listopad 2013 r. wraz z odsetkami od tej kwoty, na składnikach majątkowych podatnika. Podstawą zapadłej decyzji jest art. 33 § 1 O.p. stanowiący, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie do postanowień art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). Stosownie do art. 33 § 4 pkt 2, w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Z powyższego wynika, że przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest przede wszystkim istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", wskazał jednak przykładowo dwa przypadki, które mogą uzasadniać taką obawę. Są to mianowicie sytuacje, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności" wskazuje jednoznacznie, że wymienione w nim przypadki uzasadniające obawę nie wykonania zobowiązania podatkowego, nie stanowią katalogu zamkniętego. Nie ma tym samym przeszkód, aby organ podatkowy wskazał także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. W. Stachurski [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 33 LEX, 2013). W ocenie Sądu, badając istnienie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia, organy podatkowe dokonały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego kompleksowej oceny wszystkich okoliczności we wzajemnym powiązaniu ze sobą oraz uprawdopodobniły, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Z ustaleń organów obu instancji działających w przedmiotowej sprawie wynika, że skarżąca skorzystała z prawa do odmowy złożenia w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, na urzędowym druku formularza ORD-HZ, oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, mimo doręczonego podatniczce w dniu 20.01.2015 r., wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] r. do złożenia takiego oświadczenia. Jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, powyższa odmowa skarżącej uzasadniała przyjęcie za prawdopodobne, że podatniczka nie dysponowała majątkiem o wartości odpowiadającej wysokości należności publicznoprawnych za ww. okresy rozliczeniowe. Ponadto, zasadnie organy wskazały na dysproporcję pomiędzy wysokością dochodu, który według zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT-36) wyniósł 153.217,88 zł, a wysokością przewidywanych należności publicznoprawnych za ww. okresy rozliczeniowe i należności wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł- P. z dnia [...]r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, które łącznie wynoszą 46.059.978,00 zł, co pozwala przypuszczać, iż podatniczka nie dysponuje środkami finansowymi pozwalającymi na wykonanie powyższych należności. Wreszcie słusznie wskazano na nieosiąganie przez podatniczkę bieżących przychodów z firmy A K. B.-W. z powodu zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej z dniem 01.01.2015 r. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że powyższe okoliczności uzasadniają obawę, że należności publicznoprawne określone w decyzji nie zostaną wykonane. Wskazać również należy, że regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. W związku z powyższym, każda faktura z wykazaną kwotą podatku (w tym również faktura nie dokumentująca czynności mających odzwierciedlenie w rzeczywistości) wprowadzona do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku należnego. Tak rygorystyczny obowiązek wynika m.in. z faktu, że faktura pełni w systemie VAT rolę szczególną, tj. dokumentu będącego podstawą prawną i faktyczną do obniżenia podatku należnego, jak i zwrotu różnicy podatku przez otrzymującego go podatnika. Powyższy przepis zabezpiecza system podatku od towarów i usług przed nadużyciami, w szczególności związanymi z niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tzw. "pustymi fakturami". W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, ugruntowany jest pogląd, że art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega on na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (vide - wyrok NSA z dnia 30.07.2009 r., sygn. akt I FSK 866/08). Obawę niewykonania przyszłego zobowiązania uprawdopadabnia, jak wskazały organy obu instancji, przede wszystkim sposób prowadzenia działalności przez K. B.-W.. W toku prowadzonych kontroli ustalono bowiem, że: – w ciągu jednego dnia hurtowe ilości iPhonów sprzedawane były przez sieć kilku lub kilkunastu podmiotów, – nie było fizycznego transportu towarów, – występuje odwrócony łańcuch płatności (kontrahenci posiadają rachunki bankowe w jednym banku, aby przelewy realizowane były niezwłocznie), – te same podmioty raz są dostawcami, a innym razem odbiorcami towarów, – jednostkowa cena sprzedaży w każdym przypadku jest nieznacznie wyższa niż cena zakupu, – z pozyskanych od innych organów informacji wynika, że w sieci podmiotów handlujących występują tzw. "znikający podatnicy" oraz podmiot podejrzany o udział w oszustwie "karuzelowym", – kontrahentami firmy A są stosunkowo nowe podmioty, nieznane w branży obrotu elektroniką, głównie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowane w 2013 r. lub 2014 r. z minimalnym kapitałem zakładowym wynoszącym 5.000 zł, gdzie często prezesem firmy zarządu jest obcokrajowiec, a siedziba firmy zlokalizowana jest pod adresem wirtualnym, – analiza faktur sprzedaży telefonów komórkowych marki iPhone wystawionych przez firmę A wykazała, że daty wystawionych faktur są tożsame z terminami płatności wykazanymi na tych fakturach, oraz że firma otrzymuje przedpłaty na poczet przyszłych dostaw. W oparciu o powyższe ustalenia organy podatkowe uznały, że dotychczas zgromadzony materiał dowody uprawdopodabnia ocenę, że firma skarżącej K. B.-W. jest "ogniwem w łańcuchu" podmiotów wystawiających faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu gospodarczego. W tej sytuacji należy zgodzić się ze stanowiskiem organów, że wystawienie przez skarżącą szczegółowo wymienionych w zaskarżonej decyzji faktur sprzedaży, tj. faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych, stwarzało wysokie prawdopodobieństwo narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowych należności publicznoprawnych. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych, że sam fakt wprowadzenia przez podatniczkę do obiegu prawnego faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych, w sytuacji gdy prowadzone przez organ podatkowy kontrole podatkowe zmierzają do zakwestionowania prawidłowości rozliczeń skarżącej z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2013 r. do listopada 2013 r., uzasadnia zastosowanie instytucji zabezpieczenia na majątku osobistym skarżącej oraz majątku wspólnym jej i jej małżonka, wykonania należności Skarbu Państwa, bowiem uchylanie się od opodatkowania podatkiem oraz niewykazywanie rzeczywistego obrotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym działanie na szkodę Skarbu Państwa, uprawdopodabnia istnienie uzasadnionej obawy uchylania się podatnika w przyszłości od wykonania zobowiązania. Stwierdzić również należy, że wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas, z uwzględnieniem obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 ustawy VAT, implikuje powstanie zaległości podatkowych i w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, że zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24.04.2012r., I SA/Bd 144/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18.01.2006 r. sygn. akt I SA/Bk 367/05, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15.06.2010 r. sygn. akt I SA/Rz 248/10). Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu, stwierdzone nieprawidłowości w prowadzonej działalności gospodarczej podważyły domniemanie rzetelności strony jako podatnika i już samo stwierdzenie nieprawidłowości, o jakich mowa powyżej, daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczanych kwot, a tym samym do wydania decyzji zabezpieczającej. Przy czy słusznie zaznaczono w zaskarżonej decyzji, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego wydawana jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i ma na celu jedynie zabezpieczenie wykonania tego zobowiązania, a nie wymierzenie należnego podatku. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania, a tego domaga się skarżąca w niniejszym postępowaniu. Celem zabezpieczenia, dokonywanego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jest stwierdzenie istnienia przesłanek uzasadniających to zabezpieczenie. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa, ponieważ te kwotę określa decyzja wymiarowa. Nie może być treścią decyzji zabezpieczającej rozstrzygnięcie merytoryczne w zakresie prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Ostateczne rozstrzygnięcie tej kwestii na podstawie całego zebranego materiału dowodowego dokona się w ramach postępowania wymiarowego, zakończonego odrębną decyzją, na którą będzie przysługiwał odrębny środek zaskarżenia. W tym stanie rzeczy słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, że nie mogą podlegać rozpatrzeniu w niniejszym postępowaniu złożone przez pełnomocnika strony wnioski dowodowe dotyczące kwestii prawidłowego określenia wymiaru podatku. Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organu w ww. kwestii oraz to, że wnioski dowodowe złożone w toku niniejszego postępowania odwoławczego zostały przekazane do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. –P., który prowadzi kontrole podatkowe wobec skarżącej i jest organem właściwym do ewentualnego określenia zobowiązania podatkowego po ich zakończeniu. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela też stanowisko organów w kwestii czterech postanowień wydanych na podstawie art. 179 § 1, art. 216, art. 217 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej, wyłączających jawność informacji zawartych w dokumentach, które zostały wymienione w przedmiotowych postanowieniach ze względu na ważny interes publiczny i w oparciu o które to dokumenty orzeczono o zabezpieczeniu, szczególnie że ustawodawca przewidział szczególny tryb postępowania z informacjami, które zostały wyłączone z akt sprawy, a w tej sytuacji podatnik (pełnomocnik), aby zapoznać się z tymi informacjami, powinien podjąć stosowne działania właśnie w granicach tego szczególnego trybu. Z uwagi na fakt, iż w dniu 06.08.2015 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wpłynęło zażalenie złożone przez pełnomocnika strony na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P., którym odmówiono stronie możliwości zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt kontroli, to wniosek zawarty w piśmie z 31.07.2015 r. dotyczący wglądu w ww. dokumenty zasadnie, w opinii Sądu, został przekazany do rozpatrzenia w tym szczególnym postępowaniu. Zatem nie było podstaw do wzięcia pod uwagę postępowania zażaleniowego, choć - jak wskazano w odpowiedzi na skargę - postępowanie to zakończyło się niekorzystnie dla strony skarżącej. Wskazane elementy ustaleń stanu faktycznego, odniesione prawidłowo do treści art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p., dawały - w ocenie Sądu - dostateczne podstawy do przyjęcia, że została spełniona przesłanka istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Skarżąca we wniesionej skardze podnosi, że organy nie podały żadnych konkretnych dowodów, iż faktury sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Przechodząc do oceny tak postawionego w skardze zarzutu, wskazać należy, że w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tej kwoty na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Określenie w trybie art. 33 § 4 pkt 2 O.p. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinno nastąpić przy uwzględnieniu danych posiadanych przez organ co do wysokości podstawy opodatkowania. Podkreślić przy tym należy, że postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do postępowania kontrolnego. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego, jak wskazano już we wcześniejszych rozważaniach, wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 397/10). Niemniej, jak wskazano wcześniej, organ II instancji wskazał na stronie 6 zaskarżonej decyzji okoliczności uprawdopadabniające, że firma skarżącej jest ogniwem w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zabezpieczenie określone w art. 33 O.p. jest instytucją, której istotą i zasadniczym celem jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość nie jest jeszcze znana na tym etapie, a więc przed definitywnym określeniem wysokości należności publicznoprawnych (tak NSA w wyroku z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1261/12). Mając na uwadze powyższe, uznając zarzuty skargi za niezasadne, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. P.C.