I FSK 866/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 963/07 w sprawie ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 963/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 lutego 2007 r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w. W. z dnia 27 października 2006 r. Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego za 2004 r. u wnoszącego skargę kasacyjną L. B. ustalono, że nie prowadząc działalności gospodarczej i nie będąc zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług, w okresie od maja do lipca 2004 r. wystawił łącznie 8 faktur VAT, od których nie zadeklarował, a w konsekwencji nie odprowadził należnego podatku VAT. Podatnik zeznał, że od 1995 r. nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. W okresie od maja do lipca 2004 r. sporządzał fałszywe faktury na rzecz osób niepełnosprawnych, celem wyłudzenia pieniędzy z PFRON. Zgodnie z zeznaniami podatnika, będąc zatrudnionym w Dziale Adaptacji Osób Niepełnosprawnych Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w W. w charakterze referenta d/s. programu likwidacji barier architektonicznych dla osób niepełnosprawnych, na podstawie złożonych przez wnioskodawców dokumentów, fałszując ich podpisy, sporządzał on fikcyjne umowy na dofinansowanie 80% wartości prac remontowych, wykonywanych w ramach tego programu ze środków pochodzących z PFRON. Następnie zaś, jako rzekomy wykonawca prac budowanych, działający pod nazwą B., posługując się nazwiskiem J. O., podatnik wystawiał faktury VAT ze wskazaniem - należącego do niego - rachunku bankowego oraz przedstawiał je do zatwierdzenia przez MOPS. Okoliczności te podatnik potwierdził także w toku prowadzonego wcześniej - przeciwko niemu - postępowania karnego przed Sądem Rejonowym dla Wrocławia-Śródmieście, zakończonym prawomocnym wyrokiem skazującym z dnia 3 kwietnia 2004 r. (sygn. akt V K 460/06). Pismem dnia 30 czerwca 2006 r. Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w W. przekazał organom podatkowym kserokopie 8 faktur VAT, wystawionych przez B. L. B.. Jak wynikało z przekazanych faktur, należny podatek VAT z tytułu ich wystawienia wynosił odpowiednio - za maj kwotę 3.285,80 zł, za czerwiec kwotę 3.343,20 zł, zaś za lipiec kwotę 1.180,90 zł. Mając na uwadze powyższe, decyzją z dnia 27 października 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w. W. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2004 r. w wysokości - odpowiednio 3.285,80 zł, 3.343, 20 zł oraz 1.180,90 zł. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji wskazał na przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zgodnie z którym, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę w której wykaże kwotę podatku, obowiązana jest do jego zapłaty. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Strony od powyższej decyzji, decyzją z dnia 13 lutego 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi Strony, uznał, że jest ona zasadna, aczkolwiek z innych względów niż podniesione przez Skarżącego. Na wstępie sąd I instancji, uznając stan faktyczny sprawy za bezsporny, uznał że art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) jest w pewnej części powtórzeniem art. 22 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z czym możliwe jest wykorzystanie orzecznictwa sądowego zapadłego na gruncie starej regulacji. Jak podkreśla jednak sąd, wbrew stanowisku organu podatkowego faktura musi odzwierciedlać rzeczywistą sprzedaż, natomiast faktura, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży, nie jest objęta zakresem przytoczonego przepisu i nie może wywołać żadnych skutków podatkowych. Zdaniem sądu I instancji pogląd taki jest zbieżny ze stanowiskiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd przywołał w tym zakresie orzeczenia w sprawach C-342/87, C-454/98, C-78/02). W świetle powyższego sąd I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie nie można żywić wątpliwości, iż Skarżący, wystawiając sporne dokumenty, nie działał w charakterze podatnika VAT, nie można mu bowiem przypisać w żadnym zakresie zamiaru prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Co więcej, wystawiane "faktury" nie zostały przekazane żadnemu innemu podmiotowi gospodarczemu ani nie służyły dokumentowaniu jakichkolwiek transakcji w obrocie gospodarczym. Sporządzone były one jedynie w celu popełnienia przestępstwa wyłudzenia, a więc w celu sprzecznym z porządkiem prawnym, co zostało potwierdzone wyrokiem skazującym sądu karnego. Były to więc w istocie dokumenty służące zupełnie innym celom, wypisane na druku "faktura VAT", lecz nie mające zasadniczej cechy materialnej faktury, jaka jest dokumentowanie obrotu gospodarczego. Ponieważ zaś skutki wystawienia tych dokumentów maja być - zgodnie z wyrokiem sądu karnego - usunięte, trudno uznać je za faktury pozostające w jakimkolwiek znaczeniu w obiegu prawnym. Sąd I instancji dodatkowo wskazał, że domagając się zapłaty podatku w ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe dążą w istocie do opodatkowania przestępstwa, co pozostaje w rażącej sprzeczności nie tylko z art. 6 ustawy VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, ale także z art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym "Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa." Co wyklucza czerpanie korzyści z czynu prawem zabronionego. Z powyższych względów WSA we Wrocławiu uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. Pismem z dnia 20 lutego 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w. W. złożył skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzucił: 1. Naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie: a. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - p.p.s.a.) w związku z art. 181 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 11 P.p.s.a. poprzez błędne uznanie, iż wyrok sądu karnego eliminuje skutki wynikające z przepisu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54, poz. 535 ze zm.) wobec wystawionych i wprowadzonych do obrotu faktur - podczas, gdy taka zależność z przepisów nie wynika. Sąd pominął treść art. 181 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 P.p.s.a., b. art. 141 § 4 P.p.s.a w związku z art. 7 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez zarzut, iż organ opodatkowując wystawione przez skarżącego faktury dąży do czerpania korzyści z czynu prawem zabronionego - a w rzeczywistości uznać należy, iż organ działał na podstawie i w granicach obowiązującego prawa; c. art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na uwzględnienie dwóch wykluczających się poglądów na zakres zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT (sprzeczność uzasadnienia) - podczas gdy właściwy jest tylko jeden, zaprezentowany w rozstrzygnięciach organów; d. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 i § 2 P.p.s.a. z uwagi na nieprawidłowe określenie podstawy prawnej rozstrzygnięcia (wyroku) - uwzględniającego skargę, gdyż rozstrzygnięcie winno zostać wydane na podstawie konkretnej normy prawnej także z przywołaniem stosownych jednostek redakcyjnych przepisów prawa; e. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak w wyroku wskazań co do dalszego postępowania, gdy treść wspomnianego przepisu nie pozostawia żadnych wątpliwości, iż takie zalecenia winny być - w przypadku, gdy sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ -zamieszczone w rozstrzygnięciu sądu administracyjnego; f. art. 145 § 1 P.p.s.a. w związku z § 2 tegoż artykułu z uwagi na uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 13 lutego 2007 r. i poprzedzającej ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 27 października 2006 r., z powodu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, podczas gdy wspomniane decyzje nie naruszają prawa, co winno skutkować oddaleniem skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. 2. naruszenie prawa materialnego poprzez: a. błędną wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz uznanie, że zakres tego przepisu odpowiada normie - nieobowiązującego w czasie wystawiania przez Skarżącego faktur - art. 33 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem wnoszącego skargę inny jest zakres zastosowania wspomnianych przepisów i nie można ich ze sobą utożsamiać; b. błędne zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż przepis ten nie ma zastosowania. Wnoszący skargę uważa, iż przytoczony przepis ma w rozpatrywanej sprawie zastosowanie; c. zastosowanie art. 6 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdy w sytuacji wystawiania przez Skarżącego faktur w trybie art. 108 ust. ustawy o podatku od towarów i usług przepis ten nie znajduje zastosowania. Mając na uwadze powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnieniu odpowiadał prawu (art. 184 P.p.s.a). Spośród sformułowanych zarzutów naruszenia prawa materialnego na plan pierwszy wysuwa się zarzut błędnej wykładni przepisów art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz uznanie, że zakres tego przepisu odpowiada normie nieobowiązującego w czasie wystawiania faktur art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112fWE [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy], który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 nowej ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego op. cit., s. 878-879). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112fWE [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy] mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o VAT. Nie ulega zatem żadnych wątpliwości, że wykładnia spornego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Podzielić należy pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28.04.2009 r. sygn. akt III SA/Wa (opubl. w CBOS), że: "Przepis art. 108 ust. 1 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Sąd rozpoznający niniejsza sprawę podziela pogląd, że regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemu podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku". Należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że przepis art. 108 ust. 1 nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. różni się treściowo od art. 33 ust. 1 starej ustawy o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowił, że: " W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". W konsekwencji sąd I instancji wysnuł błędny wniosek, że: "Zbieżność przepisu uchylonego z obecnie obowiązującym uzasadnia odniesienie się do orzeczeń NSA, wydanych na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., które mogą być aktualne również na gruncie nowych przepisów ustawy, o VAT oraz, że ... faktura, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży nie jest objęta zakresem przytoczonego przepisu". Brzmienie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest inne i nie można w związku z tym odnosić do niego uchwały 7 sędziów z dnia 22 kwietnia 200 r. sygn. FPS 2/02. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowił implementację art. 21(1)(d) VI Dyrektywy. Analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotycząca wskazywanego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Rację ma także autor skargi kasacyjnej (powołując się na Komentarz VAT T. Michalika), że omawiany przepis nie odnosi się do podatnika, tylko operuje znacznie szerszym zbiorem poprzez odniesienie się do każdej osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej i osoby fizycznej. (...) Obejmuje zatem swoim zasięgiem - podatników, podatników zwolnionych podmiotowo oraz osoby niebędące podatnikami. Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia należy uznać, że słusznym okazał się zarzut błędnej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Pomimo tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem wyrok odpowiada prawu. Pamiętać bowiem trzeba, że na gruncie art. 108 ust. 1 ustawy aktualne pozostaje stanowisko doktryny i judykatury, zgodnie z którym, nie rodzi obowiązku zapłaty podatku taka faktura, która została wprawdzie sporządzona dla podmiotu zamawiającego towar, lecz do realizacji zamówienia nie doszło, gdyż zamawiający odwołał zamówienie lub nie przyjął towaru (przesyłki) wraz z oryginałem faktury, a zatem nie doszło do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego (odbiorca jej nie odebrał). W przypadku bowiem, gdy do umowy dostawy nie doszło, a więc potencjalny nabywca nie otrzymał dokumentu sprzedaży, nie można mu wystawić dokumentu korygującego, który wystawia się do dokumentu posiadanego przez nabywcę (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2008, t. I, s. 511). W stanie faktycznym niniejszej sprawy w ogóle nie doszło do wprowadzenia spornych faktur do obrotu prawnego rozumianego jako doręczenie ich kontrahentom. Sporne faktury służyły bowiem jedynie do wyłudzenia nienależnych środków z PFRON, czyli służyły do popełnienia przestępstwa za które sprawca został ukarany. Pogląd, że jedynie sporządzona faktura i niewprowadzona do obrotu prawnego (czyli niewystawiona), nie skutkuje obowiążkiem zapłaty wykazanego w niej podatku, jest zgodny również z ratio legis art. 108 ust. 1 ustawy, skoro w takiej sytuacji nie zachodzi niebezpieczeństwo, dla którego zapobiegania norma ta została ustanowiona, tzn. możliwość odliczenia podatku wykazanego na takiej fakturze przez jej odbiorcę. Stanowisko takie wyraził NSA na gruncie art. 33 ust. 1 poprzedniej ustawy, w wyroku z dnia 19 grudnia 2000 r. (III SA 1715/99), w którym stwierdził m.in., że "możliwość «anulowania» faktur (rachunków uproszczonych), mimo że nie jest dopuszczona wyraźnie przez ustawę o VAT, należy zaaprobować jako praktyczną i realną drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego. Jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom). Natomiast w przypadku wprowadzenia takich dokumentów do obrotu prawnego, pozostaje jedynie możliwość dokonania korekt faktur (rachunków uproszczonych) na zasadach określonych przepisami" (publ. Przegląd Podatkowy 2001/5/61). Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2000 r. (I SAIWr 2835/99), publ. "Lex", nr 42454. Z tych względów na mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak wyżej.