II FSK 1452/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 339/21 w sprawie ze skargi BW na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz BW kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. oUzasadnienie 1. Wyrokiem z 22 września 2021 r., I SA/Lu 339/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, uwzględnił skargę BW (zwanego dalej Skarżącym) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący jest wspólnikiem spółki jawnej, do której wniósł wyłącznie wkład pieniężny. Wraz z pozostałymi wspólnikami spółki jawnej zamierza przekształcić ją w spółkę z o.o. W wyniku przekształcenia obejmie określoną w planie przekształcenia liczbę udziałów spółki z o.o. w zamian za majątek spółki jawnej. Wartość nominalna wszystkich udziałów spółki z o.o. objętych przez wspólników spółki jawnej w wyniku przekształcenia będzie równa wartości rynkowej majątku spółki jawnej na moment przekształcenia. Wartość rynkowa udziałów posiadanych przez Skarżącego na moment ich sprzedaży będzie wyższa, niż na moment powstania spółki z o.o. (w wyniku przekształcenia spółki jawnej). W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów może zakwalifikować wartość nominalną udziałów w spółce z o.o. objętych w wyniku przekształcenia spółki jawnej? W jego ocenie, ma on prawo pomniejszyć przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. o koszt uzyskania przychodów, równy wartości nominalnej udziałów objętych w wyniku przekształcenia spółki jawnej. Wartość nominalna udziałów spółki z o.o. jest bowiem równa wartości rynkowej spółki jawnej na moment jej przekształcenia, co odpowiada wydatkowi, jaki został poniesiony w celu objęcia udziałów spółki z o.o. Według organu interpretacyjnego czynność przekształcenia spółki osobowej prawa handlowego w spółkę kapitałową nie jest wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Analiza rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę na gruncie u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo), ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych "w zamian" za te rzeczy lub prawa (tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła tzw. kosztu historycznego). 3. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z organem, że wydatkiem poniesionym na objęcie udziałów spółki kapitałowej (spółki z o.o.) jest koszt historyczny, rozumiany jako wydatek poniesiony - w rozpoznawanej sprawie na wkład w spółce jawnej. Spółka jawna, z której przekształcenia powstanie spółka z o.o. (której udziały będą przedmiotem sprzedaży przez skarżącego), nie będzie istniała w momencie sprzedaży udziałów. Tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia. Istotna jest Wartość majątku Spółki jawnej na dzień przekształcenia w spółkę z o.o., a ta w rozpoznawanej sprawie znajdzie odzwierciedlenie w wycenie majątku spółki jawnej na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego na potrzeby planu przekształcenia. Wycena ta będzie odzwierciedlała wartość rynkową majątku spółki jawnej, która to wartość zostanie w umowie spółki z o.o. przyjęta jako wysokość jej kapitału zakładowego. Według sądu organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm. - zwana dalej również: u.p.d.o.f.), nie zważając na utrwaloną linię orzeczniczą ukształtowaną przez NSA. 4. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o. o. z dnia rozpoczęcia tego bytu. Tymczasem przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu należy wziąć pod uwagę tzw. koszt "historyczny" tzn. wartość wydatków poniesionych przez Skarżącego na wkłady w spółce jawnej; 2) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. - poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 5. W podobnych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny orzekał i została wypracowana linia orzecznicza, np. wyroki: z dnia 12 maja 2021 r., II FSK 1004/19, z dnia 12 maja 2021 r., II FSK 912/19, z dnia 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18), z dnia 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1677/18). Trafnie w niniejszej sprawie Skarżący podnosi, że ustawodawca nie zdefiniował zawartego w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie (...) udziałów (akcji) i papierów wartościowych". W orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się, że są to dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów, w szczególności: cena nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itd., jednak w niniejszej sprawie należy podkreślić, że ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym. Gdyby tak było to wyraźnie zostałoby to określone w brzmieniu obowiązujących przepisów. Istotne znaczenie ma to, że za majątek przekształcanej spółki jawnej wspólnik nabędzie udziały w spółce z o.o. Mając na uwadze wielkość wkładu Skarżącego w spółce jawnej ((jeszcze wcześniej w spółce cywilnej) oraz to, że spółka jawna powstała ponad dziesięć lat temu (spółka cywilna zaś ponad 20) stanowisko zaprezentowane przez organ należy uznać za nietrafne w związku z możliwością podwójnego opodatkowania wypracowanego przez wspólników w ramach spółki jawnej (i wcześniej spółki cywilnej) majątku, na który składają się nie tylko wniesione przez wspólników wkłady, ale także zyski, które zostały już opodatkowane. Kosztem uzyskania przychodu ma więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia jej bytu w skutek przekształcenia. 6. Wobec tego, że zarzuty skargi kasacyjnej nie potwierdziły się, skargę tę należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu na rzecz Skarżącego rozstrzygnięto w oparciu o art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.