I SA/Łd 561/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Asesor WSA Grzegorz Potiopa po rozpoznaniu w dniu 22 września 2021 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s w Z. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia treści dokumentów, których jawność częściowo wyłączono z akt postępowania podatkowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. uchylił postanowienie tego organu z dnia [...]. odmawiające Miejskiemu Przedsiębiorstwu Komunikacji Spółka z o.o. w Z. zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, w części dotyczącej dokumentów w postaci: - umowy sprzedaży udziałów A Spółka z o.o., zawartej w O. 29.05.2018 r. pomiędzy G. K., a D. K. - wiadomości e-mail od Kancelarii Finansowej A. Z. przekazującej ewidencje zakupu i sprzedaży VAT dot. A Spółka z o.o. za styczeń - październik 2016 r., - korespondencji e-mailowej z Kancelarią Podatkową Biegłego Rewidenta [...] wraz z arkuszami "wyliczeń do VAT" B Spółka z o.o. za czerwiec, lipiec, sierpień, 2016 r., - korespondencji e-mailowej z Kancelarią Podatkową Biegłego Rewidenta [...] wraz z wydrukami ewidencji zakupu i sprzedaży stanowiącymi podstawę "wyliczeń do VAT" A Spółka z o.o. za styczeń— grudzień 2016 r. - decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P.: a) z dnia 28 lipca 2017 r., wydanej w zakresie VAT za okres styczeń — marzec 2015 r., wraz z pismem przewodnim z dnia 24 maja 2018 r., b) z dnia 20 listopada 2017 r., wydanej w zakresie VAT za okres kwiecień — czerwiec 2015 r., c) z dnia 12 grudnia 2017 r., wydanej w zakresie VAT za okres lipiec-październik 2015 r., wraz z pismem przewodnim z dnia 10 sierpnia 2018 r. - pisma do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 5 września 2018 r., o przekazanie informacji uzyskanych w toku prowadzonej kontroli wobec PPHU C, NIP: [...] oraz ew. kopii wydanej decyzji, - odpowiedzi Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 14 września 2018 r., i w tym zakresie udostępnił stronie wyciągi z tych dokumentów, W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazano, że postanowieniem z dnia 30 stycznia 2019 r., Naczelnik [...]Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Miejskiego Przedsiębiorstwa Komunikacji Spółka z o.o. w Z., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2016 r., podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. i opłaty paliwowej za 2016 r. W dniu 15 maja 2019 r., pełnomocnik strony wniósł o umożliwienie zapoznania się z materiałem dowodowym wyłączonym z akt kontroli celno-skarbowej, tj.: - umową sprzedaży udziałów A Spółka z o.o., zawartą w O. 29 maja 2018 r. pomiędzy G. K., a D. K. - 2 karty, - protokołem sporządzonym 29 maja 2018 r. pomiędzy G. K., a D. K. na okoliczność przekazania pełnej dokumentacji A Spółka z o.o., dokumentacji finansowej, listy zobowiązań, listy postępowań, których stroną była lub jest spółka, listy spraw, informacji i rzeczy szczegółowo wymienionych w § 4 - 23 karty, - wiadomością e-mail od Kancelarii Finansowej A. Z. przekazującej ewidencje zakupu i sprzedaży VAT dot. A Spółka z o.o. za styczeń - październik 2016 r. (1 karta + 1 płyta CD-R), - korespondencją e-mailową z Kancelarią Podatkową Biegłego Rewidenta [...] wraz z arkuszami "wyliczeń do VAT" B Spółka z o.o. za czerwiec, lipiec, sierpień 2016 r. - 4 karty, - korespondencją e-mailową z Kancelarią Podatkową Biegłego Rewidenta [...] wraz z wydrukami ewidencji zakupu i sprzedaży stanowiącymi podstawę "wyliczeń do VAT" A Spółka z o.o. za styczeń - grudzień 2016 r. - 104 karty, - decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] wydaną w zakresie VAT za okres od stycznia do marca 2015 r. wraz z pismem przewodnim z dnia 24 maja 2018 r. - 56 kart, - decyzją Naczelnika [..] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...]., wydaną w zakresie VAT za okres od kwietnia do czerwca 2015 r. - 59 kart, - decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2017 r., wydaną w zakresie VAT za okres od lipca do października 2015 r. wraz z pismem przewodnim z dnia 10 sierpnia 2018 r. — 204 karty, - pismem do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 5 września 2018 r. o przekazanie informacji uzyskanych w toku prowadzonej kontroli wobec PPHU C, NIP: [...] oraz ew. kopii wydanej decyzji - 1 karta, - odpowiedzią Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 14 września 2018 r. - 4 karty. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że wszystkie wymienione dokumenty zostały wyłączone z akt kontroli celno-skarbowej ze względu na interes publiczny rozumiany jako dobro osób trzecich niebędących stroną prowadzonej kontroli. Zwrócono jednak uwagę, że część spośród wyłączonych dokumentów dotyczy A Spółki z o.o., będącej w badanym okresie bezpośrednim kontrahentem kontrolowanego, tj. D Spółki z o.o. W ocenie spółki, w wyłączonych materiałach mogą znajdować się informacje niezwykle istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, co stanowi okoliczność przemawiającą za udostępnieniem tych materiałów stronie. W szczególności wskazano na: umowę sprzedaży udziałów A Spółki z o.o. zawartą pomiędzy Prezesem Zarządu tej spółki G. K. a D. K. oraz protokół sporządzony na okoliczność przekazania pełnej dokumentacji A Spółki z o.o. na rzecz D. K.. Po rozpatrzeniu ww. wniosku, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., postanowieniem z dnia [...]., odmówił stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Uchylając w części rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w postanowieniu z dnia 11 października 2019 r., organ odwoławczy wskazując na treść art. 293 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej: O.p., zauważył, że dane zawarte w dokumentach wyłączonych z akt sprawy, podlegają ochronie uregulowanej przepisami o tajemnicy skarbowej. Przepisy te nie naruszają uprawnień strony przewidzianych w art. 178 i art. 179 O.p. co wynika wprost z postanowień art. 301 tej ustawy. Do tych uprawnień należy, wyrażone w art. 178 § 1, prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, żądania uwierzytelniania odpisów lub kopii akt sprawy bądź wydania z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów, stanowiące jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego. Powyższe uprawnienie nie przysługuje stronie w odniesieniu do dwóch kategorii dokumentów określonych w art. 179 O.p. Należą do nich dokumenty zawierające informacje niejawne, a także inne dokumenty, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny. "Interes publiczny" do którego ustawodawca odwołuje się w art. 179 § 1 O.p. dotyczy bowiem informacji, które nie są informacjami niejawnymi w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (j.t.: Dz. U. z 2019 r., poz. 742; w skrócie: u.o.i.n). Pojęcie interesu publicznego, będącego terminem nieostrym, wymaga doprecyzowania na tle konkretnych okoliczności faktycznych. Chodzi tu o ograniczenie stronie postępowania podatkowego, wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową, o innym podmiocie niż strona. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może bowiem umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. Dokonując ponownej analizy wyłączonych z akt sprawy dokumentów, organ sklasyfikował je do trzech kategorii: a) dokumentów zawierających informacje o podmiotach niezwiązanych z prowadzonym postępowaniem, zatem niemających znaczenia dla sprawy (pkt 2, s. 5 postanowienia), b) dokumentów, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia, zawierających dane o podmiotach związanych z prowadzonym postępowaniem (kontrahenci bezpośredni i pośredni - pkt 3-6, s. 6 postanowienia), c) dokumentów mających znaczenia dla sprawy, zawierających dane osobowe (pkt 7, s. 5 postanowienia). Organ drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie w odniesieniu do dokumentów wymienionych w punkcie 2) postanowienia, tj. protokołu sporządzonego w dniu 29 maja 2018 r. pomiędzy G. K., a D. K. na okoliczność przekazania pełnej dokumentacji A Spółka z o.o., dokumentacji finansowej, listy zobowiązań, listy postępowań, których stroną była lub jest spółka, listy spraw, informacji i rzeczy szczegółowo wymienionych w § 4 - zawierających dane osobowe, takie jak PESEL czy miejsce zamieszkania, dane dotyczące rozliczeń i współpracy A Spółki z o.o. z podmiotami innymi niż strona oraz innych zdarzeniach dotyczących kontrahenta strony. Zdaniem organu odwoławczego są to dane niezwiązane bezpośrednio z transakcjami dokonanymi ze stroną i zawierają informacje o szczegółach prowadzenia działalności przez A Spółka z o.o. Organ wskazał, że protokół przekazania z 29 maja 2018 r. został szczegółowo opisany na s. 4 wyniku kontroli w części dotyczącej badanego okresu. Organ I instancji precyzyjnie wymienił tam kilka spośród 194 punktów protokołu. Zdaniem organu odwoławczego podmioty wymienione w poszczególnych punktach protokołu przekazania, nie są związane ze sprawą, a nieliczne informacje dotyczące strony, zawarte jedynie w opisach poszczególnych segregatorów, jako jedna z kilkunastu pozycji (np. "korespondencja z D Z."), bez możliwości wglądu do dokumentów źródłowych - pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w prowadzonym postępowaniu. W odniesieniu do pozostałych dokumentów, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. stwierdził, że wprawdzie zawierają informacje dotyczące innych niż strona podmiotów, jednak są związane ze sprawą (wskazują mechanizm działania bezpośrednich i pośrednich kontrahentów strony) i mają wpływ na jej rozstrzygnięcie. Wobec powyższego organ odwoławczy postanowił włączyć je do akt prowadzonego postępowania. Organ odwoławczy podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1958/10, zacytowanym w zażaleniu strony, że art. 179 § 1 O.p. daje podstawę do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu (np. poprzez jego anonimizację), jeżeli tylko ona zawiera w swej treści przesłankę wyłączenia, zaś pozostawienie tak zmodyfikowanego dokumentu w aktach sprawy jest niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Realizując zatem zasadę, z której wynika konieczność umożliwienia zapoznania się stronie ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w świetle obowiązujących przepisów za zasadne uznano sporządzenie wyciągów z uwierzytelnionych kserokopii ww. decyzji oraz z pozostałych, wskazanych w przedmiotowym postanowieniu dowodów, z trwale usuniętymi informacjami pozwalającymi zidentyfikować podatników niezwiązanych ze sprawą, a następnie włączenie ich w poczet zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dodatkowo, odnosząc się do danych osobowych, takich jak PESEL czy adres zamieszkania, organ odwoławczy nadmienił, że w przedmiotowej kwestii obowiązują również przepisy ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o ochronie danych osobowych (j.t. w Dz. U z 2019 r., poz. 1781), do których przestrzegania organ jest zobowiązany. Skarżąca zaskarżyła postanowienie Naczelnika US z dnia [...]. w części dotyczącej punktu b) rozstrzygnięcia, tj. w zakresie, w jakim utrzymano w mocy zaskarżone postanowienie, w którym odmówiono Stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy w postaci protokołu sporządzonego dnia 29 maja 2018 r. pomiędzy G. K. a D. K. na okoliczność przekazania pełnej dokumentacji A Sp. z o.o., dokumentacji finansowej, listy zobowiązań, listy postępowań, których stroną była lub jest spółka, listy spraw, informacji i rzeczy szczegółowo wymienionych w § 4 – łącznie 23 karty (dalej jako "protokół"). W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 179 § 1 i § 2 w zw. z art. 178 § 1 oraz w zw. z art. 123, art. 129 oraz art. 293 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p."), a także w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997, Nr 78 poz. 483, dalej jako "Konstytucja RP"). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonym postanowieniu. Wyrokiem z 16 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 860/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi D Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia treści dokumentów, oddalił skargę. Sąd wyjaśnił, że pojęcie "interesu publicznego", użyte w art. 179 § 1 O.p., nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. W związku z tym ustalenie występowania tej przesłanki musi znajdować oparcie w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy. W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ powinien więc zawrzeć analizę przyczyn uzasadniających pozbawienie strony dostępu do wyłączonych z akt sprawy materiałów. Sąd powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazując, że "interes publiczny" należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi, a także dobro osób trzecich, niebędących stroną prowadzonego postępowania. W jego ocenie w niniejszej sprawie organ drugiej instancji wyjaśnił przyczyny wyłączenia ww. protokołu z akt sprawy, wskazując, że znaczna część dokumentów w nim wymienionych dotyczy innych niż badany okresów rozliczeniowych albo podmiotów niezwiązanych ze sprawą, a nieliczne informacje dotyczące Skarżącej zawarte są tylko w opisach poszczególnych segregatorów, bez możliwości wglądu do dokumentów źródłowych, a tym samym pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organu, że opis segregatorów bez możliwości wglądu do źródłowych dokumentów nie ma wpływu na wynik postępowania i zauważył, że, jak wynika z zapewnień organów w odpowiedzi na skargę, protokół ten nie stanowił podstawy ustalenia stanu faktycznego sprawy. W związku z powyższym WSA uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") skargę oddalił. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zakwestionowała ww. wyrok WSA z 16 kwietnia 2020 r. w całości, zarzucając mu, a podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. przez bezpodstawne nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez WSA w Łodzi, że Naczelnik US w wydanym przez siebie postanowieniu z dnia [...]. naruszając postanowienia art. 179 § 1 i § 2 w związku z art. 178 § 1 oraz w związku z art. 123, art. 129 oraz art. 293 § 1 O.p., a także w związku z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2019 r., poz. 768 ze zm., dalej jako "k.a.s.") oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP bezpodstawnie odmówił Skarżącej dostępu do znaczącej części materiału dowodowego sprawy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do pozbawienia Skarżącej dostępu do całokształtu materiału dowodowego postępowania oraz możliwości wywodzenia z niego korzystnych dla siebie okoliczności, których powołanie mogłoby wpłynąć na kierunek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zobowiązań Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za wrzesień, październik i listopad 2016 r. Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie w całości wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 860/19 oraz rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokiem z 24 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2452/21 NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W uzasadnieniu NSA wskazał, że kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności odmowy umożliwienia zapoznania się Skarżącej z dokumentem wyłączonym z akt sprawy tj. protokołem z dnia 29 maja 2018 r. dotyczącym przekazania pełnej dokumentacji A spółki z o.o. - kontrahenta Skarżącej, w związku ze sprzedażą udziałów tej spółki. W ocenie organu, którą podzielił również Sąd pierwszej instancji, dokument nie ma znaczenia dla prowadzonych postępowań oraz zaistniała przesłanka do odmowy udostępnienia powyższego dokumentu, tj. przesłanka interesu publicznego, z czym nie zgadza się strona skarżąca. NSA ocenił, że Sąd pierwszej instancji, podobnie jak organ, pominął podnoszoną przez Skarżącą argumentację, w tym w szczególności twierdzenia, że protokół odnosi się do dokumentacji kontrahenta Skarżącej, bezpośredniego dostawcy paliwa, a prowadzone wobec Skarżącej postępowanie dotyczy również podatku akcyzowego. W związku z powyższym zasadne było zweryfikowanie stanowiska strony skarżącej, czy wymieniona w protokole dokumentacja Spółki mogła mieć związek z prowadzonymi postępowaniami wobec Skarżącej, w szczególności w przedmiocie podatku akcyzowego. Jak wskazywała Skarżąca, a do czego WSA oraz organ w swoich rozważaniach nie odniosły się, specyfika postępowania dotyczącego podatku akcyzowego polega między innymi na ustaleniu, który podmiot w łańcuchu dostaw był zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Protokół dotyczy dokumentacji bezpośredniego dostawcy paliwa dla Skarżącej, dlatego też bez przeprowadzenia jego dokładnej analizy nie sposób stwierdzić, czy opisane w nim dokumenty nie mają żadnego wpływu na ustalenia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej oraz czy zasadna jest odmowa jego udostępnienia z uwagi na interes publiczny. Same zapewnienia organu, bez weryfikacji stwierdzenia, że protokół nie stanowił podstawy dla ustaleń poczynionych w sprawie oraz oceny czy wymienione w nim dokumenty, bądź informacje mogą mieć znaczenie dla prowadzonego postępowania nie jest wystarczające. Natomiast Sąd pierwszej instancji powołał się na zapewnienia organu zawarte w odpowiedzi na skargę i przyjął je jako zasadne, nie dokonując ich weryfikacji. W ocenie NSA zarówno organ, jak Sąd I instancji nie wzięły pod uwagę że zawarte w zapisach protokołu dokumenty związane ze Skarżącą może posiadać także strona, a ponadto szereg pozycji opisanej dokumentacji dotyczy postępowań, w tym podatkowych prowadzonych wobec kontrahenta Skarżącej, co też nie wyklucza przy spełnieniu przewidzianych przepisami określonych warunków, dostępu do dokumentów związanych z tymi postępowaniami, w przypadku ich związku z prowadzoną sprawą. Uwzględniając zatem obowiązek ochrony praw podmiotów trzecich, wymienionych w protokole, konieczne było dokonanie pełnej oceny, czy zapisy protokołu przekazywanej dokumentacji mogą mieć znaczenie dla prowadzonych postępowań wobec Skarżącej, zwłaszcza, że zdecydowana większość zapisów protokołu nie zawiera danych dotyczących innych podmiotów, czego nie wykonał organ, a co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji NSA uznał, że Sąd I instancji nie dokonał pełnej analizy kwestii ewentualnego wpływu treści wyłączonego dokumentu na prowadzone postępowania w sprawach Skarżącej, czy odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentem mogła mieć wpływ na prowadzone postępowania, ani w jakim zakresie ewentualne zapoznanie z treścią dokumentu naruszałoby interes publiczny. NSA ocenił, że w spornej w sprawie kwestii WSA w Łodzi nie ocenił w stopniu wystarczającym stanowiska organu, co do znaczenia ww. protokołu dla prowadzonego postępowania podatkowego, ani nie zweryfikował, czy zaistniała przesłanka uzasadniająca odmowę udostępnienia Skarżącej jego treści – w całości lub w części. W związku z powyższym bez dokonania w pierwszej kolejności szczegółowej weryfikacji prezentowanego przez organ stanowiska, a więc także poprzez analizę treści protokołu, nie sposób ocenić, czy uzasadnione mogło być udostępnienie Skarżącej dokumentu odpowiednio zanonimizowanego. Z powyższych względów za zasadny został uznany podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 179 § 1 i § 2 w zw. z art. 178 § 1 O.p. Ocenę naruszenia pozostałych przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej, tj. art. 123, art. 129 i art. 293 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 k.a.s oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP NSA uznał za przedwczesną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżone postanowienie podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zmianami) sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie wiążąca wykładnia została dokonana w wyroku NSA z dnia 24 marca 2021r., sygn. akt III FSK 2452/21 uchylającym uprzedni wyrok sądu I instancji z dnia 16 kwietnia 2020r., sygn. akt I SA/Łd 860/19. Ze wskazań sądu odwoławczego płynie szereg wniosków istotnych dla dalszego postępowania. I tak zasadnicze znaczenia ma okoliczność, że organ pominął w swym rozstrzygnięciu podnoszone przez stronę skarżącą twierdzenia, że protokół z dnia 29 maja 2018r. pomiędzy G. K. a D. K. odnosi się do dokumentacji kontrahenta skarżącej, bezpośredniego dostawcy paliwa, a prowadzone wobec skarżącej postępowanie dotyczy również podatku akcyzowego. W związku z powyższym obowiązkiem organu było zweryfikowanie stanowiska strony skarżącej, czy wymieniona w protokole dokumentacja spółki A mogła mieć związek z prowadzonymi postępowaniami wobec skarżącej, w szczególności w przedmiocie podatku akcyzowego. Jak wskazywała strona skarżąca, co pozostało poza polem rozważań organu, specyfika postępowania dotyczącego podatku akcyzowego polega między innymi na ustaleniu, który podmiot w łańcuchu dostaw był zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Protokół dotyczy dokumentacji bezpośredniego dostawcy paliwa dla spółki skarżącej, stąd też bez przeprowadzenia jego dokładnej analizy nie sposób stwierdzić, czy opisane w nim dokumenty nie mają żadnego wpływu na ustalenia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki skarżącej oraz czy zasadna jest odmowa jego udostępnienia z uwagi na interes publiczny. Same zapewnienia organu, bez weryfikacji stwierdzenia, że protokół nie stanowił podstawy dla ustaleń poczynionych w sprawie oraz oceny czy wymienione w nim dokumenty, bądź informacje mogą mieć znaczenie dla prowadzonego postępowania nie jest wystarczające. Wymagają one weryfikacji już na etapie postępowania administracyjnego. Podnoszony jest w sprawie brak dostępu do dokumentów źródłowych, do których protokół ten się odnosi. Jednak okoliczność ta nie uwzględnia, że zawarte w zapisach protokołu dokumenty związane ze skarżącą może posiadać sama strona, a ponadto szereg pozycji opisanej dokumentacji dotyczy postępowań, w tym podatkowych prowadzonych wobec kontrahenta skarżącej, co też nie wyklucza przy spełnieniu przewidzianych przepisami określonych warunków, dostępu do dokumentów związanych z tymi postępowaniami, w przypadku ich związku z prowadzoną sprawą. Uwzględniając obowiązek ochrony praw podmiotów trzecich, wymienionych w protokole, konieczne staje się zatem dokonanie pełnej oceny, czy zapisy protokołu przekazywanej dokumentacji mogą mieć znaczenie dla prowadzonych postępowań wobec spółki skarżącej, zwłaszcza, że zdecydowana większość zapisów protokołu nie zawiera danych dotyczących innych podmiotów. W tej sytuacji uznać należało, że organ nie dokonał pełnej analizy kwestii ewentualnego wpływu treści wyłączonego dokumentu na prowadzone postępowania w sprawach spółki skarżącej, czy odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentem mogła mieć wpływ na prowadzone postępowania, ani w jakim zakresie ewentualne zapoznanie z treścią dokumentu naruszałoby interes publiczny. Dokładna analiza wyłączonego dokumentu jest konieczna, by móc ocenić, czy ma znaczenie dla sprawy oraz zasadności odmowy jego udostępnienia ze względu na interes publiczny. Nie można przy tym poprzestać jedynie na wskazaniu przesłanki interesu publicznego, czy dobra osób trzecich, bez szczegółowego wyjaśnienia, z jakich względów odmowa udostępnienia danego dokumentu jest zasadna, względnie czy uzasadnione jest udostępnienie dokumentu w części, z uwzględnieniem ochrony praw podmiotów trzecich w nim wymienionych. W sprawie nie dokonano analizy treści zapisów wyżej wymienianego protokołu i wyjaśnienia sprawy w stopniu pozwalającym na jednoznaczne stwierdzenie, czy dokument ma znaczenie dla prowadzonych postępowań i czy doszło do ziszczenia się przesłanki odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentem – protokołu przekazania dokumentacji kontrahenta, ze względu na przesłankę interesu publicznego. Z powyższych względów przyjąć należy, że stanowisko organu, co do znaczenia wymienionego protokołu dla prowadzonego postępowania podatkowego nie zostało należycie udokumentowane i nie wynika z niego, czy zaistniała przesłanka uzasadniająca odmowę udostępnienia spółce skarżącej jego treści – w całości lub w części. W związku z powyższym jedynie przez szczegółową analizę treści protokołu, można będzie ocenić, czy uzasadnione mogło być udostępnienie spółce skarżącej dokumentu odpowiednio zanonimizowanego. W toku ponowionego postępowania na podstawie art. 153 p.p.s.a. organ odwoławczy uwzględni powyższe wskazania. Zdaniem WSA w Łodzi ponownie rozpoznającego przedmiotową sprawę powyższe wywody nie uchybiają wskazaniom sądu odwoławczego zawartym w wyroku w sprawie III FSK 2452/21, gdyż analiza treści wyłączonego z akt sprawy protokołu będzie możliwa do przeprowadzenia dopiero po zapoznaniu się z pogłębioną argumentacją organu co do jego znaczenia dla toczących się postępowań wobec strony skarżącej, czego do tej pory organ ten nie uczynił. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 p.p.s.a należało orzec jak w sentencji. dch