I SA/Łd 860/19

Dnia 16 kwietnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 16 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia treści dokumentów, których jawność częściowo wyłączono z akt postępowania podatkowego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. uchylił postanowienie tego organu z dnia [...] r. odmawiające Miejskiemu Przedsiębiorstwu Komunikacji Spółka z o.o. w Z. W. zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, w części dotyczącej dokumentów w postaci: - umowy sprzedaży udziałów A Spółka z o.o., zawartej w O. [...] r. pomiędzy G. K., a D. K., - wiadomości e-mail od Kancelarii Finansowej A. Z. przekazującej ewidencje zakupu i sprzedaży VAT dot. A Spółka z o.o. za styczeń - październik 2016 r., - korespondencji e-mailowej z Kancelarią Podatkową Biegłego Rewidenta [...] wraz z arkuszami "wyliczeń do VAT" B Spółka z o.o. za czerwiec, lipiec, sierpień, 2016 r., - korespondencji e-mailowej z Kancelarią Podatkową Biegłego Rewidenta [...] wraz z wydrukami ewidencji zakupu i sprzedaży stanowiącymi podstawę "wyliczeń do VAT" A Spółka z o.o. za styczeń— grudzień 2016 r. - decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P.: a) z dnia 28 lipca 2017 r., wydanej w zakresie VAT za okres styczeń — marzec 2015 r., wraz z pismem przewodnim z dnia 24 maja 2018 r., b) z dnia 20 listopada 2017 r., wydanej w zakresie VAT za okres kwiecień — czerwiec 2015 r., c) z dnia 12 grudnia 2017 r., wydanej w zakresie VAT za okres lipiec-październik 2015 r., wraz z pismem przewodnim z dnia 10 sierpnia 2018 r. - pisma do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G.W. z dnia [...] r., o przekazanie informacji uzyskanych w toku prowadzonej kontroli wobec PPHU [...],oraz ew. kopii wydanej decyzji, - odpowiedzi Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G.W. z dnia [...] 2018 r., i w tym zakresie udostępnił stronie wyciągi z tych dokumentów, W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazano, że postanowieniem z dnia [...] r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Miejskiego Przedsiębiorstwa Komunikacji Spółka z o.o. w Z.W., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2016 r., podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. i opłaty paliwowej za 2016 r. W dniu 15 maja 2019 r., pełnomocnik strony wniósł o umożliwienie zapoznania się z materiałem dowodowym wyłączonym z akt kontroli celno-skarbowej, tj.: - umową sprzedaży udziałów ASpółka z o.o., zawartą w O. [...] r. pomiędzy G. K., a D. K. - 2 karty, - protokołem sporządzonym [...] r. pomiędzy G. K., a D. K. na okoliczność przekazania pełnej dokumentacji A Spółka z o.o., dokumentacji finansowej, listy zobowiązań, listy postępowań, których stroną była lub jest spółka, listy spraw, informacji i rzeczy szczegółowo wymienionych w § 4 - 23 karty, - wiadomością e-mail od Kancelarii Finansowej [...] przekazującej ewidencje zakupu i sprzedaży VAT dot. A Spółka z o.o. za styczeń - październik 2016 r. (1 karta + 1 płyta CD-R), - korespondencją e-mailową z Kancelarią Podatkową Biegłego Rewidenta [...] wraz z arkuszami "wyliczeń do VAT" B Spółka z o.o. za czerwiec, lipiec, sierpień 2016 r. - 4 karty, - korespondencją e-mailową z Kancelarią Podatkową Biegłego Rewidenta [...] wraz z wydrukami ewidencji zakupu i sprzedaży stanowiącymi podstawę "wyliczeń do VAT" A Spółka z o.o. za styczeń - grudzień 2016 r. - 104 karty, - decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] r., wydaną w zakresie VAT za okres od stycznia do marca 2015 r. wraz z pismem przewodnim z dnia 24 maja 2018 r. - 56 kart, - decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] r., wydaną w zakresie VAT za okres od kwietnia do czerwca 2015 r. - 59 kart, - decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] r., wydaną w zakresie VAT za okres od lipca do października 2015 r. wraz z pismem przewodnim z dnia 10 sierpnia 2018 r. — 204 karty, - pismem do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G.W. z dnia [...] r. o przekazanie informacji uzyskanych w toku prowadzonej kontroli wobec C oraz ew. kopii wydanej decyzji - 1 karta, - odpowiedzią Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G.W. z dnia [...] r. - 4 karty. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że wszystkie wymienione dokumenty zostały wyłączone z akt kontroli celno-skarbowej ze względu na interes publiczny rozumiany jako dobro osób trzecich niebedących stroną prowadzonej kontroli. Zwrócono jednak uwagę, że część spośród wyłączonych dokumentów dotyczy A Spółki z o.o., będącej w badanym okresie bezpośrednim kontrahentem kontrolowanego, tj. [..] Spółki z o.o. W ocenie spółki, w wyłączonych materiałach mogą znajdować się informacje niezwykle istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, co stanowi okoliczność przemawiającą za udostępnieniem tych materiałów stronie. W szczególności wskazano na: umowę sprzedaży udziałów A Spółki z o.o. zawartą pomiędzy Prezesem Zarządu tej spółki G. K. a D. K. oraz protokół sporządzony na okoliczność przekazania pełnej dokumentacji A Spółki z o.o. na rzecz D. K.. Po rozpatrzeniu ww. wniosku, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., postanowieniem z dnia [...] r., odmówił stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Uchylając w części rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w postanowieniu z dnia [...] r., organ odwoławczy wskazując na treść art. 293 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej: O.p., zauważył, że dane zawarte w dokumentach wyłączonych z akt sprawy, podlegają ochronie uregulowanej przepisami o tajemnicy skarbowej. Przepisy te nie naruszają uprawnień strony przewidzianych w art. 178 i art. 179 O.p. co wynika wprost z postanowień art. 301 tej ustawy. Do tych uprawnień należy, wyrażone w art. 178 § 1, prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, żądania uwierzytelniania odpisów lub kopii akt sprawy bądź wydania z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów, stanowiące jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego. Powyższe uprawnienie nie przysługuje stronie w odniesieniu do dwóch kategorii dokumentów określonych w art. 179 O.p. Należą do nich dokumenty zawierające informacje niejawne, a także inne dokumenty, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny. "Interes publiczny" do którego ustawodawca odwołuje się w art. 179 § 1 O.p. dotyczy bowiem informacji, które nie są informacjami niejawnymi w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (j.t.: Dz. U. z 2019 r., poz. 742; w skrócie: u.o.i.n). Pojęcie interesu publicznego, będącego terminem nieostrym, wymaga doprecyzowania na tle konkretnych okoliczności faktycznych. Chodzi tu o ograniczenie stronie postępowania podatkowego, wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową, o innym podmiocie niż strona. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może bowiem umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. Dokonując ponownej analizy wyłączonych z akt sprawy dokumentów, organ sklasyfikował je do trzech kategorii: a) dokumentów zawierających informacje o podmiotach niezwiązanych z prowadzonym postępowaniem, zatem niemających znaczenia dla sprawy (pkt 2, s. 5 postanowienia), b) dokumentów, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia, zawierających dane o podmiotach związanych z prowadzonym postępowaniem (kontrahenci bezpośredni i pośredni - pkt 3-6, s. 6 postanowienia), c) dokumentów mających znaczenia dla sprawy, zawierających dane osobowe (pkt 7, s. 5 postanowienia). Organ drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie w odniesieniu do dokumentów wymienionych w punkcie 2) postanowienia, tj. protokołu sporządzonego w dniu [...] r. pomiędzy G. K. , a D. K. na okoliczność przekazania pełnej dokumentacji A Spółka z o.o., dokumentacji finansowej, listy zobowiązań, listy postępowań, których stroną była lub jest spółka, listy spraw, informacji i rzeczy szczegółowo wymienionych w § 4 - zawierających dane osobowe, takie jak PESEL czy miejsce zamieszkania, dane dotyczące rozliczeń i współpracy A Spółki z o.o. z podmiotami innymi niż strona oraz innych zdarzeniach dotyczących kontrahenta strony. Zdaniem organu odwoławczego są to dane niezwiązane bezpośrednio z transakcjami dokonanymi ze stroną i zawierają informacje o szczegółach prowadzenia działalności przez A Spółka z o.o. Organ wskazał, że protokół przekazania z [...] r. został szczegółowo opisany na s. 4 wyniku kontroli w części dotyczącej badanego okresu. Organ I instancji precyzyjnie wymienił tam kilka spośród 194 punktów protokołu. Zdaniem organu odwoławczego podmioty wymienione w poszczególnych punktach protokołu przekazania, nie są związane ze sprawą, a nieliczne informacje dotyczące strony, zawarte jedynie w opisach poszczególnych segregatorów, jako jedna z kilkunastu pozycji (np. "korespondencja z M.Z.W."), bez możliwości wglądu do dokumentów źródłowych - pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w prowadzonym postępowaniu. W odniesieniu do pozostałych dokumentów, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. stwierdził, że wprawdzie zawierają informacje dotyczące innych niż strona podmiotów, jednak są związane ze sprawą (wskazują mechanizm działania bezpośrednich i pośrednich kontrahentów strony) i mają wpływ na jej rozstrzygnięcie. Wobec powyższego organ odwoławczy postanowił włączyć je do akt prowadzonego postępowania. Organ odwoławczy podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1958/10, zacytowanym w zażaleniu strony, że art. 179 § 1 O.p. daje podstawę do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu (np. poprzez jego anonimizację), jeżeli tylko ona zawiera w swej treści przesłankę wyłączenia, zaś pozostawienie tak zmodyfikowanego dokumentu w aktach sprawy jest niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Realizując zatem zasadę, z której wynika konieczność umożliwienia zapoznania się stronie ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w świetle obowiązujących przepisów za zasadne uznano sporządzenie wyciągów z uwierzytelnionych kserokopii ww. decyzji oraz z pozostałych, wskazanych w przedmiotowym postanowieniu dowodów, z trwale usuniętymi informacjami pozwalającymi zidentyfikować podatników niezwiązanych ze sprawą, a następnie włączenie ich w poczet zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dodatkowo, odnosząc się do danych osobowych, takich jak PESEL czy adres zamieszkania, organ odwoławczy nadmienił, że w przedmiotowej kwestii obowiązują również przepisy ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o ochronie danych osobowych (j.t. w Dz. U z 2019 r., poz. 1781), do których przestrzegania organ jest zobowiązany. Na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 179 § 1 i § 2 w zw. z art. 178 § 1 oraz w zw. z art. 123, art. 129 oraz art. 293 § 1 O.p., a także w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wskazano, że specyfika sprawy prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. polega na ustaleniu m. in. który podmiot w łańcuchu dostaw był zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, co uzasadniałoby zaniechanie nakładania zobowiązania w tym względzie na MPK. Sp. z o.o. Zdaniem skarżącej istotne znaczenie ma tu protokół sporządzony w dniu [...] r. pomiędzy G.K., a D. K. na okoliczność przekazania pełnej dokumentacji A Spółka z o.o. (bezpośredniego dostawcy paliwa na rzecz skarżącej), dokumentacji finansowej, listy zobowiązań, listy postępowań, których stroną była lub jest spółka, listy spraw, informacji i rzeczy - łącznie 23 karty. Skarżąca zwróciła uwagę, że art. 179 § 1 O.p. daje podstawę do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu (np. poprzez jego anonimizację). Zdaniem skarżącej brak możliwości zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym w sprawie ogranicza jej możliwość wykazania na podstawie istniejącej dokumentacji, że istniały podmioty, które były zobowiązane do zadeklarowania kwoty podatku akcyzowego, a być może taki podatek zadeklarowały. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w zakresie w jakim utrzymano w mocy postanowienie organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Przedmiot sporu dotyczy protokołu przekazania sporządzonego w dniu [...] r. pomiędzy G. K. , a D. K. . Zgodnie z art. 129 O.p. postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Powyższa zasada jawności postępowania dla stron znajduje rozwinięcie m. in. w art. 178 § 1 O.p., który stanowi, że strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, przy czym prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Prawo dostępu, wglądu do akt sprawy stanowi także gwarancję realizacji zasady ogólnej zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu przewidzianej w art. 123 § 1 O.p. Z kolei stosownie do art. 179 § 1 O.p. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Z brzmienia tego przepisu wynika, że uregulowano w nim dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich, z mocy samego prawa, stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. Natomiast w drugiej, prawo strony do wglądu w akta sprawy, w odniesieniu do innych dokumentów, zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do ich wyłączenia od wglądu. Pojęcie "interesu publicznego" użyte w art. 179 § 1 O.p. nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Dlatego, w ocenie Sądu, ustalenie występowania tej przesłanki, musi mieć oparcie w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy. Zatem ustawowym obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie w danej sprawie jest dokonanie wyłączenia z akt sprawy dokumentów, czy też ich części, w przypadku ustalenia na tle konkretnych okoliczności faktycznych, że przesłanka taka zachodzi. Obowiązek ów organ prowadzący postępowanie konkretyzuje wydając postanowienie (art. 179 § 2 O.p.) w uzasadnieniu, którego powinien przeprowadzić analizę przyczyn uzasadniających pozbawienie strony tego postępowania (jej pełnomocnika) dostępu do materiałów wyłączonych z akt sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że "interes publiczny", o którym mowa art. 179 § 1 O.p., należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. przykładowo wyrok WSA w Gdańsku z 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 527/11 – wszystkie wyroki sądów administracyjnych publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się także dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach, bowiem zawierają istotne dane o tych podmiotach (por. wyroki NSA: z 12 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 3037/11 i z 30 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1876/10). Zatem, ze względu na tak rozumiany "interes publiczny" organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia dokumentów z akt sprawy. Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podał przyczyny wyłączenia z akt sprawy spornego protokołu. Wskazał bowiem, że znaczna część dokumentów wymienionych w 194 punktach tego protokołu (w odpowiedzi na skargę organ skorygował, że punktów było 195) dotyczy innych niż badany okresów rozliczeniowych lub też podmiotów niezwiązanych ze sprawą. Organ dodał, że nieliczne informacje dotyczące strony, zostały zawarte jedynie w opisach poszczególnych segregatorów, jako jedna z kilkunastu pozycji (np. "korespondencja z MPK Z. W."), bez możliwości wglądu do dokumentów źródłowych, zatem pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w prowadzonym postępowaniu. Organ prawidłowo stwierdził, że jeżeli zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. Organ zwrócił uwagę przy tym, że przedłożenie spornego protokołu nie wywołało skutku w postaci przekazania wymienionych w nim dokumentów, stąd też nie ma możliwości ich weryfikacji. Należy zgodzić się z organem, że opis poszczególnych segregatorów bez możliwości wglądu do dokumentów źródłowych, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w prowadzonym postępowaniu. Ponadto – jak wynika z zapewnień organu zawartych w odpowiedzi na skargę – przedmiotowy dokument, nawet w najmniejszym stopniu, nie stanowił podstawy ustalenia stanu faktycznego sprawy prowadzonej wobec skarżącej spółki. W tej sytuacji Sąd uznał, że podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 179 § 1 i § 2 w zw. z art. 178 § 1 oraz w zw. z art. 123, art. 129 oraz art. 293 § 1 O.p., a także w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP – należy uznać za chybiony. Zgodnie z tym ostatnim przepisem (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. W ocenie Sądu ograniczenie zastosowane w niniejszej sprawie wynika z ustawy (art. 179 § 1 O.p.) i było konieczne dla ochrony praw innych osób – co organ prawidłowo uzasadnił w treści zaskarżonego postanowienia, tj. zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 210 § 4 O.p. Organ przytoczył bowiem i omówił treść wszystkich przepisów mających zastosowanie w sprawie, dokonał analizy pojęcia "interesu publicznego" z odwołaniem się do wyroków sądów administracyjnych, a także odniósł się do zarzutów zawartych w zażaleniu. Wskazał również na powody, które uzasadniały wyłączenie spornego dokumentu. Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji. M.A.