III SA/Wa 687/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 września 2021 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na zawiadomienie o bezskuteczności korekt deklaracji VAT oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) z dnia [...] stycznia 2021 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na zawiadomienie o bezskuteczności korekt deklaracji VAT. 1.2. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: W dniu 18 września 2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) wpłynęły korekty deklaracji VAT-7 za okresy: lipiec 2019 r. - grudzień 2019 r. oraz styczeń 2020 r. - marzec 2020 r. złożone przez Spółkę. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji podjął działania weryfikujące zasadność złożonych korekt deklaracji VAT-7. W wyniku dokonanej analizy ustalono, że przedmiotowe korekty deklaracji złożone zostały z naruszeniem normy prawnej określonej w art. 81b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.). Wobec powyższego NUS zawiadomieniem z dnia 16 października 2020 r., poinformował Spółkę, że korekty deklaracji VAT-7 za ww. okres złożone w dniu 18 września 2020 r. są bezskuteczne i nie wywołują skutków prawnych. 1.3. Na ww. zawiadomienie Strona w dniu 6 listopada 2020 r. złożyła zażalenie do DIAS za pośrednictwem NUS. W złożonym zażaleniu Strona zarzuciła naruszenie art. 81 b § 1 O.p. poprzez uznanie złożonych korekt deklaracji za bezskuteczne. Z uwagi na powyższe naruszenie prawa Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego zawiadomienia w całości oraz uznanie za skuteczne korekty deklaracji VAT-7 złożone przez Spółkę. W uzasadnieniu wniesionego zażalenia Strona stwierdziła, że złożone korekty deklaracji wynikają z korekty deklaracji za inne miesiące, wobec których nie toczy się postępowanie podatkowe ani kontrola podatkowa. W związku z dokonaną korektą deklaracji właśnie za takie miesiące powstała nadwyżka w podatku VAT, którą Spółka ma prawo przenieść na kolejny miesiąc i właśnie takiej sytuacji dotyczy korekta deklaracji uznana przez organ za bezskuteczną. W ocenie Spółki, mimo prowadzenia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej Strona ma prawo składania korekt deklaracji za miesiące nieobjęte postępowaniem bądź kontrolą. Jako że zakwestionowane korekty deklaracji były naturalnym następstwem złożenia korekty deklaracji za miesiące, za które nie toczy się postępowanie, do czego Spółka miała pełne prawo. Tak więc należy uznać, że skoro sporne korekty są koniecznym skutkiem korekty deklaracji, do których Spółka miała prawo, to uznanie za bezskuteczne deklaracji za kolejne miesiące (przenoszenie nadwyżki w podatku takim zabiegiem) skutecznie ogranicza przysługujące Stronie prawo. Strona wskazała, że mając na uwadze powyższe organ powinien uznać złożone korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od lipca do grudnia 2019 r. oraz od stycznia do marca 2020 r. za skuteczne, aby nie ograniczać tym prawa Spółki do korygowania deklaracji za inne miesiące. 1.4. DIAS postanowieniem z dnia [...] stycznia 2021 r. stwierdził niedopuszczalność ww. zażalenia. Organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2020 r. NUS wszczął wobec Strony postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za okres lipiec - październik 2019 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r., wszczęto wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy listopad 2019 r. - grudzień 2019 r. oraz styczeń 2020 r. - marzec 2020 r. DIAS podkreślił, że prowadzone postępowania podatkowe nie zostały zakończone, natomiast w dniu 18 września 2020 r. wpłynęły do organu pierwszej instancji korekty deklaracji za okresy lipiec 2019 r. - grudzień 2019 r. oraz styczeń 2020 r. - marzec 2020 r. W związku z powyższym, organ uznał, że złożone w dniu 18 września 2020 r. korekty deklaracji VAT zostały złożone z naruszeniem normy prawnej określonej w art. 81 b § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z ww. regulacją uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. W ocenie DIAS, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności (art. 81 b § 2 O.p.). Jak podkreślił DIAS, z uwagi na powyższe NUS w dniu 16 października 2020 r. wydał zawiadomienie, którym poinformował Stronę o bezskuteczności korekt deklaracji VAT-7 za okresy lipiec 2019 r. - grudzień 2019 r. oraz styczeń 2020 r. - marzec 2020 r. złożonych do Urzędu Skarbowego W. w dniu 18 września 2020 r. W wydanym zawiadomieniu organ pierwszej instancji pouczył Stronę, że zawiadomienie podlega kontroli sprawowanej nad działalnością administracji publicznej przez sądy administracyjne. Mając powyższe na uwadze DIAS zauważył, że w wydanym zawiadomieniu zamieszczono stosowne pouczenie, że podlega ono kontroli sprawowanej nad działalnością administracji publicznej przez sądy administracyjne. Pełnomocnik Strony pomimo ww. pouczenia złożył jednak zażalenie do DIAS na ww. zawiadomienie. DIAS zauważył, że powszechnie przyjmuje się, że niedopuszczalność odwołania/zażalenia może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym, jak również i podmiotowym. Niedopuszczalność z przyczyn o charakterze przedmiotowym obejmuje sytuacje, w których wystąpi brak przedmiotu zaskarżenia, jak również przypadki, w których decyzja/postanowienie organu pierwszej instancji z mocy przepisów prawa nie podlega zaskarżeniu w drodze odwołania/zażalenia. DIAS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z niedopuszczalnością zażalenia z przyczyn przedmiotowych. Zawiadomienie NUS z dnia 16 października 2020 r., nie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia. Reasumując, w ocenie DIAS, prowadzenie postępowania zażaleniowego w związku z zażaleniem na zawiadomienie NUS z dnia 16 października 2020 r. jest niedopuszczalne. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Na powyższe postanowienie DIAS, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając mu naruszenie następujących przepisów : - art. 81 b § 1 O.p. poprzez nieuchylenie zawiadomienia uznającego złożone korekty deklaracji za bezskuteczne, pomimo oczywistego wskazania w zażaleniu, że uznanie korekt deklaracji za bezskuteczne było niesłuszne, - art. 217 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niewskazanie prawidłowej podstawy prawnej do wydania zaskarżonego postanowienia. 2.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, uznanie za skuteczne korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez Spółkę dnia 18 września 2020 r. na podstawie art. 146 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. w składzie trzyosobowym art. 120 p.p.s.a. 3.3. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia w związku z wydanym przez organ NUS zawiadomieniem o nieskuteczności złożonych przez Skarżącą korekt deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług za okresy lipiec 2019 r. - grudzień 2019 r. oraz styczeń 2020 r. - marzec 2020 r. W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać DIAS, którego pogląd o niedopuszczalności zażalenia uznać należało za prawidłowy. 3.4. Sąd podziela ocenę DIAS, zgodnie z którą zawiadomienie organu podatkowego o bezskuteczności złożonych korekt nie orzeka o prawach i obowiązkach Skarżącej, nie zawiera cech decyzji ani postanowienia i nie służy od niego środek zaskarżenia w postaci zażalenia. Sporne zawiadomienie o bezskuteczności korekt deklaracji wydane na podstawie art. 81b § 1 O.p. stanowi czynność materialno-techniczną (tak m.in. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2020 r. sygn. akt I FSK1934/17), za jej pomocą organ podatkowy informuje podmiot składający deklarację korygującą, że z uwagi na wystąpienie przesłanek zawieszenia uprawnienia do skorygowania deklaracji, wymienionych w art. 81b § 1 pkt 1 O.p. (trwanie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą) złożenie korekty nie wywołuje skutków prawnych. Zawiadomienie stanowi przy tym niewątpliwie czynność z zakresu administracji publicznej o zewnętrznym charakterze, jest skierowane do podmiotu niepodporządkowanego organowi podatkowemu, który dokonuje zawiadomienia, dotyczy także uprawnienia wynikającego z przepisów prawa. Odnosi się wprost do uprawnienia, określonego w art. 81 § 1 O.p., tj. do prawa wymienionych w tym przepisie podmiotów do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji. Uprawnienie to, zgodnie z art. 81b § 1 pkt 1 O.p., z mocy prawa ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Powoduje to, że zgodnie z art. 81b § 2 O.p., zdanie pierwsze tego artykułu, a więc także z mocy prawa, korekta złożona w takim przypadku nie wywołuje skutków prawnych. Jednakże nie oznacza to, że stwierdzenie takiej bezskuteczności i poinformowanie o niej podmiotu, który złożył deklarację korygującą nie dotyczy jego uprawnień lub obowiązków. Jeśli bowiem organ podatkowy w sposób wadliwy w zawiadomieniu oceni wystąpienie przesłanek z art. 81b § 1 pkt 1 O.p. i w konsekwencji przyjmie nieprawidłowo, że korekta deklaracji nie wywołała z mocy prawa skutków prawnych, to uprawniony do jej złożenia nie jest pozbawiony w tym zakresie ochrony swoich praw, gdyż przysługuje mu ochrona sądowa. Za objęciem takiej czynności sądową kontrolą przemawia zarówno literalna wykładnia art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., jak i potrzeba uwzględniania przy interpretowaniu tego rodzaju przepisów odnoszących się do kompetencji sądów, konstytucyjnej zasady prawa do sądu, wynikającej z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, a więc interpretowania ich w sposób, który nie będzie prowadził do ich zawężenia. Istnienie drogi sądowej weryfikacji prawidłowości zawiadomienia o bezskuteczności korek deklaracji nie jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie, co więcej Strona zostało pouczona w treści zawiadomienia, że podlega ono kontroli sądowe sprawowanej nad działalnością administracji publicznej przez sądy administracyjne. Reasumując czynność organu podatkowego stanowiąca zawiadomienie o bezskuteczności złożonych korekt nie stanowi decyzji czy postanowienia, ale czynność materialno – techniczną, która podlega kontroli sądowej na podstawie wskazanego przepisu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. 3.5. Wbrew zarzutom skargi prawidłowo DIAS wskazał w skarżony postanowieniu, że w sprawie zachodzi niedopuszczalność zażalenia z przyczyn przedmiotowych, skoro z przepisów prawa nie wynika, aby sporne Zawiadomienie podlegało zaskarżeniu w drodze zażalenia. Trafnie organ posiłkując się orzecznictwem sądów administracyjnych wskazał, że zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p., który na mocy art. 239 O.p. stosuje się również odpowiednio do zażaleń, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność zażalenia. Postanowienie takie jest ostateczne (art. 228 § 2 O.p.). Zgodnie natomiast z art. 236 § 1 O.p. zażalenie przysługuje stronie na wydane w toku postępowania postanowienie, gdy ustawa tak stanowi, tj. gdy ustawa przewiduje możliwość zaskarżenia danego postanowienia w drodze zażalenia. Strona nie może natomiast wnieść zażalenia na inne czynności organu podatkowego, gdyż w takim przypadku, zażalenie wniesione na tego rodzaju czynność jest niedopuszczalne (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 września 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 361/19, uchwała NSA z dnia 28 października 2002, sygn. akt FSK 6/02). Wobec powyższego za nieuzasadnione uznać należało zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania w tym art. 217 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niewskazanie prawidłowej podstawy prawnej do wydania spornego postanowienia. 3.6. Zasadnie zatem, zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy ocenił, że sporne Zawiadomienie z dnia 16 października 2020 r. nie może być zaskarżone w trybie zażaleniowy, co nakazywało stwierdzenie niedopuszczalności złożonego przez stronę zażalenia i ma umocowanie w art. 228 O.p. Skoro bowiem opisane w spornym zawiadomieniu działanie organu administracji stanowi czynność materialno - techniczną nie może jednocześnie stanowić decyzji czy postanowienia. Podstawy dla takich działań należy szukać w przepisach prawa materialnego. Pogląd ten ma umocowanie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym podkreśla się, że dla stwierdzenia, że organ administracji publicznej jest uprawniony do wydania decyzji administracyjnej, musi nastąpić wyraźne i wystarczające określenie w przepisie prawa materialnego jego kompetencji w formie czasownikowej W realiach rozpoznawanej sprawy uprawnienie wynika z art. 81b O.p. i nie przybiera formy decyzji czy postanowienia. Treść ww. przepisu nie zawiera uprawnienia do działań władczych organu podatkowego. Ustawodawca w art. 81b § 2 O.p. stwierdza bowiem, że w przypadkach tam określonych złożona kolekta nie wywołuje skutków prawnych. W zdaniu drugim zaś stwierdza, że organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności. Nie jest to zatem działanie władcze, w konsekwencji nie stanowi postanowienia i tryb jego zaskarżenia wynika z innej podstawy prawnej, o której Strona została pouczona w treści Zawiadomienia. 3.7. Poza zakresem rozpatrywanej sprawy pozostają zarzuty naruszenia art. 81b § 1 O.p. odnoszące się do prawidłowości wydanego Zawiadomienia o bezskuteczności złożonych korekt, skoro przedmiotem zaskarżenia do Sądu jest postanowienie dotyczące niedopuszczalności wniesionego zażalenia, czyli rozstrzygniecie formalne, kończące postępowanie w sprawie. Merytoryczna ocena prawidłowości spornego Zawiadomienia z dnia 16 października 2020 r. może mieć miejsce w drodze kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny, o możliwości uruchomienia której, Spółka została pouczona przez NUS, o czym był już mowa wyżej. Z tego powodu za nieuzasadnione uznać należało podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 81 b § 1 O.p. poprzez nieuchylenie zawiadomienia uznającego złożone korekty deklaracji za bezskuteczne, pomimo oczywistego wskazania w zażaleniu, że uznanie korekt deklaracji za bezskuteczne było niesłuszne, Sądowi z urzędu jest wiadomo, że Strona skorzystała z możliwości wniesienia skarg na Zawiadomienie z dnia 16 października 2020 r. Skarga Spółki została oddalona wyrokiem z dnia 18 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2325/20, w którym to orzeczeniu Sąd poddał kontroli sporne zawiadomienie i nie dopatrzył się nieprawidłowości przy jego wydaniu. 3.8. Mając powyższe na względzie oraz uznając, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na mocy art. 151 p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalił w całości