I SA/Łd 376/21

Dnia 23 września 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant starszy asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2021 roku sprawy ze skargi A. S.A. w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2021 roku nr 0113-KDIPT1-3.4012.929.2020.1.ALN w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko strony określone we wniosku z dnia 16 grudnia 2020 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które złożyły zamówienie w sklepie internetowym, zrealizowały płatność on-line oraz dokonały odbioru towaru w wybranym przez siebie punkcie odbioru a towar dostarczony będzie za pośrednictwem: - firmy (bądź osoby zatrudnionej w Spółce) trudniącej się wysyłką lub transportem towarów lub innej świadczącej usługi z zakresu wysyłki/transportu towarów niebędące pocztą lub firmą kurierską - jest nieprawidłowe, - firmy kurierskiej - jest prawidłowe. Wskazany wniosek dotyczył wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które złożyły zamówienie w sklepie internetowym, zrealizowały płatność on-line oraz dokonały odbioru towaru w wybranym przez siebie punkcie odbioru a towar dostarczony będzie za pośrednictwem: - firmy (bądź osoby zatrudnionej w Spółce) trudniącej się wysyłką lub transportem towarów lub innej świadczącej usługi z zakresu wysyłki/transportu towarów niebędące pocztą lub firmą kurierską, - firmy kurierskiej. Strona opisała zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym A. S.A. z siedzibą w Ł. prowadzi sprzedaż towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej m.in. poprzez sklep internetowy będący własnością Spółki. Towary sprzedawane w sklepie Internetowym nie stanowią towarów wymienionych w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zgodnie z regulaminem sklepu, realizacja zakupów przez klienta jest możliwa po założeniu konta klienta dostępnego w panelu klienta na stronie sklepu albo bez zakładania konta klienta przez podanie niezbędnych danych osobowych i adresowych umożliwiających realizację zamówienia. Zamówione towary są dostarczane na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Sprzedawca dostarcza produkty za pośrednictwem kuriera wskazanego przez sprzedawcę lub do wybranego punktu odbioru, czyli paczkomatu. Płatność za zakupiony towar może zostać zrealizowana według wyboru Klienta: - przy użyciu systemu płatności Przelewy24, - przez tradycyjny przelew internetowy na konto bankowe wskazane na fakturze lub w treści wiadomości mailowej. Zapłata jest realizowana przez klienta, który złożył zamówienie. W każdym przypadku Spółka jest w stanie zidentyfikować, jakiego zamówienia dotyczy konkretna wpłata. Wnioskodawca może powiązać otrzymaną na rachunek bankowy wpłatę ze sprzedażą oznaczonych towarów na rzecz konkretnego klienta. Przykładowo, w przypadku wyboru płatności on-line jako tytuł przelewu bankowego podawany jest numer identyfikacyjny danego zamówienia, który można przypisać tylko do określonego zakupu zrealizowanego przez oznaczoną osobę fizyczną. Na podstawie ewidencji i dokumentacji prowadzonej przez wnioskodawcę możliwe jest zatem łącznie ustalenie, do jakiego konkretnie zamówienia odnosiła się wpłata otrzymana na rachunek Spółki oraz na czyją rzecz dana sprzedaż została dokonana (dane nabywcy, w tym jego adres są możliwe do ustalenia na tej podstawie). W przypadku zakupów dokonywanych internetowo wszystkie zamówienia przechowywane są w bazie sklepu internetowego wnioskodawcy. Realizacja i fiskalizacja zamówień dokonywana jest bezpośrednio z tego samego magazynu. Powyższe pozwala na prowadzenie ewidencji sprzedaży umożliwiającej alokowanie danej płatności do konkretnego zamówienia, jednocześnie tworząc bazę informacji o kliencie. Wnioskodawca od dnia 1 czerwca 2020 r., z tytułu realizowanej sprzedaży w systemie wysyłkowym, na warunkach opisanych jak wyżej, nie ewidencjonuje za pomocą kasy rejestrującej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mając na uwadze dyspozycję § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w zw. z poz. 36 załącznika do ww. rozporządzenia. Obecnie wnioskodawca, wychodząc naprzeciw zapotrzebowaniu klientów rozważa, aby umożliwić klientom odbiór towarów w innych lokalizacjach, aniżeli wyłącznie udostępnionych przez operatora logistycznego, w wybranych miejscach położenia paczkomatów. Sprzedawca udostępniać będzie mapę aktualnie obsługiwanych punktów odbioru, która będzie widoczna po wybraniu opcji dostawy. Zamówione towary będą dostarczane do określonego punktu odbioru (np. paczkomat, siedziba Spółki, magazyn, czy też inne miejsce wskazane przez klienta jako właściwe do doręczenia zamówionych towarów). Towary będą dostarczane za pośrednictwem firmy (bądź osoby zatrudnionej w Spółce) trudniącej się wysyłką lub transportem towarów (firmy kurierskiej lub innej świadczącej usługi z zakresu wysyłki/transportu towarów), do miejsca wybranego jako punkt odbioru. Powyższa opcja będzie pozostawać atrakcyjną m.in. dla pracowników grupy kapitałowej, którzy nabywają za pośrednictwem sklepu internetowego produkty od Spółki, a dla których odbiór produktu w wybranej lokalizacji (np. magazynie Spółki) będzie dogodniejszy. Wnioskodawca informuje, iż analogicznie jak w przypadku dostawy towaru za pośrednictwem kuriera czy też do paczkomatu, płatność za zakupiony towar będzie zrealizowana według wyboru klienta tj. przy użyciu systemu płatności Przelewy24 bądź przez tradycyjny przelew internetowy na konto bankowe wskazane na fakturze lub w treści wiadomości mailowej. Wnioskodawca zastrzega, iż w punkcie odbioru towaru nie będzie dopuszczone przyjęcie zapłaty (nawet częściowej) gotówką. W przypadku wyboru dostawy do wskazanego na mapie punktu odbioru, w każdym przypadku Spółka będzie w stanie zidentyfikować, jakiego zamówienia dotyczy konkretna wpłata. Przykładowo, w przypadku wyboru płatności on-line jako tytuł przelewu bankowego podawany jest numer identyfikacyjny danego zamówienia, który można przypisać tylko do określonego zakupu zrealizowanego przez oznaczoną osobę fizyczną. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka jest uprawniona do nieewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej wskazanych powyżej przypadków sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które złożyły zamówienie w sklepie internetowym, zrealizowały płatność on-line oraz dokonały odbioru towaru w wybranym przez siebie punkcie odbioru? Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do nieewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej sprzedaży na rzecz osób fizycznych poprzez sklep internetowy, skoro we wszystkich wskazanych przypadkach: - towar jest dostarczany do miejsca wskazanego przez klienta (tj. sprzedaż ta jest realizowana w systemie wysyłkowym) oraz - na podstawie ewidencji i dokumentacji (w tym dowodów zapłaty) prowadzonej przez Spółkę możliwe jest łącznie ustalenie, do jakiego konkretnie zamówienia odnosiła się wpłata otrzymana na rachunek Spółki oraz na czyją rzecz dana sprzedaż została dokonana. Biorąc pod uwagę następujące okoliczności: - towary sprzedawane przez Spółkę w sklepie internetowym nie mieszczą się w katalogu wskazanym w § 4 ust. 1 rozporządzenia, - niezależnie od wyboru sposobu i miejsca dostawy przez klienta, sprzedaż towarów w sklepie internetowym (zamówienie online) odbywa się w systemie wysyłkowym (towary są dostarczane do wskazanego przez Klienta miejsca odbioru), - zapłata za zamówione towary jest realizowana poprzez płatność on-line, np. przelewem bankowym lub za pośrednictwem serwisu Przelewy24) (tj. docelowo wpływa w całości na rachunek bankowy wnioskodawcy), - na podstawie ewidencji i dokumentacji prowadzonej przez Spółkę możliwe jest łącznie ustalenie, do jakiego konkretnie zamówienia odnosiła się wpłata Spółki oraz na czyją rzecz dana sprzedaż została dokonana (dane nabywcy, w tym jego adres są możliwe do ustalenia na tej podstawie), wnioskodawca uważa, że sprzedaż towarów w sklepie internetowym we wszystkich przypadkach opisanych w stanie faktycznym podlega zwolnieniu z obowiązku fiskalizacji na podstawie § 2 ust. 2 Rozporządzenia w zw. z poz. 36 załącznika do ww. Rozporządzenia. Dlatego też Spółka jest uprawniona do nieewidencjonowania tej sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej. W ocenie wnioskodawcy zostały spełnione łącznie wszystkie warunki umożliwiające zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży przez wnioskodawcę towarów w systemie wysyłkowym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z poz. 36 załącznika do rozporządzenia. Wnioskodawca stanął na stanowisku, iż ma prawo korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej sprzedaży towarów (innych niż wymienione w § 4 rozporządzenia) w systemie wysyłkowym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w oparciu o zapis § 2 ust. 1 w zw. z poz. 36 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Dla określenia możliwości zastosowania ww. zwolnienia z ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej nieistotne jest bowiem miejsce dostarczenia towarów (paczkomat, siedziba Spółki, czy też inne miejsce wskazane przez Klienta jako właściwe do doręczenia zamówionych towarów). W przypadku gdy towar jest zamawiany w Sklepie Internetowym Spółki (online) i jest on kolejno przemieszczany do punktu wskazanego przez Klienta, mamy do czynienia z dostawą towarów w systemie wysyłkowym, o której mowa w pkt 36 załącznika do Rozporządzenia. W każdym przypadku towary te są bowiem dostarczane do Klienta w ramach systemu wysyłkowego, a tym samym wskazane miejsce odbioru towarów dla oceny zastosowania zwolnienia pozostaje indyferentne. Wnioskodawca otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem banku, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy, w tym jego adres). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając dnia [...] marca 2021 r. interpretację indywidualną uznał stanowisko wnioskodawczy w części dotyczącej braku obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które złożyły zamówienie w sklepie internetowym, zrealizowały płatność on-line oraz dokonały odbioru towaru w wybranym przez siebie punkcie odbioru a towar dostarczony będzie za pośrednictwem firmy (bądź osoby zatrudnionej w Spółce) trudniącej się wysyłką lub transportem towarów lub innej świadczącej usługi z zakresu wysyłki/transportu towarów niebędące pocztą lub firmą kurierską, należało uznać za nieprawidłowe. Natomiast w części dotyczącej braku obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które złożyły zamówienie w sklepie internetowym, zrealizowały płatność on-line oraz dokonały odbioru towaru w wybranym przez siebie punkcie odbioru a towar dostarczony będzie za pośrednictwem firmy kurierskiej, należy uznać, że zostaną spełnione łącznie wszystkie warunki umożliwiające zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży przez wnioskodawcę towarów w systemie wysyłkowym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych, na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z poz. 36 załącznika do Rozporządzenia. Jak bowiem wskazano we wniosku - na podstawie ewidencji i dokumentacji prowadzonej przez wnioskodawcę możliwe będzie ustalenie, do jakiego konkretnie zamówienia odnosiła się wpłata otrzymana na rachunek Spółki oraz na czyją rzecz dana sprzedaż została dokonana a płatność za zakupiony towar będzie mogła zostać zrealizowana według wyboru klienta przy użyciu systemu płatności Przelewy 24 lub przez tradycyjny przelew internetowy na konto bankowe wskazane na fakturze lub w treści wiadomości mailowej, oraz został spełniony warunek dostawy towarów w systemie wysyłkowym tj. pocztą lub przesyłkami kurierskimi. Tym samym, w ocenie organu, stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej braku obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które złożyły zamówienie w sklepie internetowym, zrealizowały płatność on-line oraz dokonały odbioru towaru w wybranym przez siebie punkcie odbioru a towar dostarczony będzie za pośrednictwem firmy kurierskiej, należało uznać za prawidłowe. Ponieważ strona nie zgodziła się ze stanowiskiem wyrażonym w wydanej interpretacji indywidualnej, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu: - niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 2 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w zw. z poz. 36 załącznika do ww. rozporządzenia, (Dz. U. poz. 2519 ze zm. – dalej jako: "Rozporządzenie"), polegającą na uznaniu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że Spółka jest zobowiązana do ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które złożyły zamówienie w sklepie internetowym, zrealizowały płatność on-line oraz dokonały odbioru towaru w wybranym przez siebie punkcie odbioru w przypadku, gdy towar dostarczony był za pośrednictwem firmy (bądź osoby zatrudnionej w Spółce) trudniącej się wysyłką lub transportem towarów lub innej świadczącej usługi z zakresu wysyłki/transportu towarów, mimo że prawidłowo sprzedaż taka powinna być wyłączona z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej albowiem jak wskazano we wniosku warunek dostawy towarów w systemie wysyłkowym pozostał spełniony; - niewłaściwą ocenę charakteru działań podejmowanych przez Spółkę w zakresie ustalenia, iż brak obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które złożyły zamówienie w sklepie internetowym, zrealizowały płatność on-line oraz dokonały odbioru towaru w wybranym przez siebie punkcie odbioru nie będzie dotyczyć przypadku gdy towar dostarczony będzie za pośrednictwem firmy (bądź osoby zatrudnionej w Spółce) trudniącej się wysyłką lub transportem towarów lub innej świadczącej usługi z zakresu wysyłki/transportu towarów niebędące pocztą lub firmą kurierską. - naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm. – dalej jako: "o.p.") poprzez nie ustosunkowanie się przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do opisanego zdarzenia przyszłego i argumentów przedstawionych w stanowisku skarżącego w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego oraz wydanie skarżonej interpretacji indywidualnej pomimo tego uchybienia; Z uwagi na zakres i charakter wskazanych uchybień, strona wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zatem związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach, sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z regulacją zawartą w treści art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, natomiast organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia wątpliwości strony, które dotyczą braku obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które złożyły zamówienie w sklepie internetowym, zrealizowały płatność on-line oraz dokonały odbioru towaru w wybranym przez siebie punkcie odbioru a towar dostarczony będzie za pośrednictwem: - firmy (bądź osoby zatrudnionej w Spółce) trudniącej się wysyłką lub transportem towarów lub innej świadczącej usługi z zakresu wysyłki/transportu towarów - firmy kurierskiej. Organ potwierdził brak konieczności stosowania kasy jedynie przy przesyłkach kurierskich, natomiast w odniesieniu do pozostałych, wymienionych przez stronę we wniosku podmiotów, organ uznał, iż jest obowiązek stosowania kasy. Zgodnie z treścią art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm. - dalej jako: "ustawa o VAT"), w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2019 r., podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Jednakże w niektórych przypadkach możliwe jest zastosowanie zwolnienia z powyższego obowiązku po spełnieniu przesłanek określonych w przepisach zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Regulacja zawarta w treści § 2 ust. 1 Rozporządzenia pozwala na zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r., czynności wymienionych w załączniku do Rozporządzenia. W odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do Rozporządzenia zwolnienie to stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku (§ 2 ust. 2 Rozporządzenia). W poz. 36 załącznika do Rozporządzenia wyszczególniono dostawę towarów w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi), jeżeli dostawca towaru otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy, w tym jego adres). Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, tj. dotyczy przedmiotu działalności. Aby zatem przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 36 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki: • dostawa towaru nastąpi w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi), • dostawca towaru otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), • z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy, w tym jego adres), • przedmiotem dostawy nie są towary wymienione w § 4 rozporządzenia. Niespełnienie jednego z wyżej wskazanych warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi sprzedaż towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej m.in. poprzez sklep internetowy będący jej własnością. Towary sprzedawane w sklepie internetowym nie stanowią towarów wymienionych w § 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia. Sprzedawca dostarcza produkty za pośrednictwem kuriera wskazanego przez sprzedawcę lub do wybranego punktu odbioru, czyli paczkomatu. Płatność za zakupiony towar może zostać zrealizowana według wyboru klienta: przy użyciu systemu płatności Przelewy24, przez tradycyjny przelew internetowy na konto bankowe wskazane na fakturze lub w treści wiadomości mailowej. W każdym przypadku Spółka jest w stanie zidentyfikować, jakiego zamówienia dotyczy konkretna wpłata. Wnioskodawca może powiązać otrzymaną na rachunek bankowy wpłatę ze sprzedażą oznaczonych towarów na rzecz konkretnego klienta. Na podstawie ewidencji i dokumentacji prowadzonej przez wnioskodawcę możliwe jest zatem łącznie ustalenie, do jakiego konkretnie zamówienia odnosiła się wpłata otrzymana na rachunek Spółki oraz na czyją rzecz dana sprzedaż została dokonana (dane nabywcy, w tym jego adres są możliwe do ustalenia na tej podstawie). Wnioskodawca od dnia 1 czerwca 2020 r., z tytułu realizowanej sprzedaży w systemie wysyłkowym, na warunkach wyżej opisanych, nie ewidencjonuje za pomocą kasy rejestrującej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mając na uwadze dyspozycję § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w zw. z poz. 36 załącznika do ww. rozporządzenia. Obecnie wnioskodawca, aby umożliwić klientom odbiór towarów w innych lokalizacjach, aniżeli wyłącznie udostępnionych przez operatora logistycznego, w wybranych miejscach położenia paczkomatów, będzie dostarczał towary za pośrednictwem firmy (bądź osoby zatrudnionej w Spółce) trudniącej się wysyłką lub transportem towarów (firmy kurierskiej lub innej świadczącej usługi z zakresu wysyłki/transportu towarów), do miejsca wybranego jako punkt odbioru. W tak opisanym zdarzeniu przyszłym, wątpliwości wnioskodawcy dotyczą braku obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które złożyły zamówienie w sklepie internetowym, zrealizowały płatność on-line oraz dokonały odbioru towaru w wybranym przez siebie punkcie odbioru a towar dostarczony będzie za pośrednictwem: - firmy (bądź osoby zatrudnionej w Spółce) trudniącej się wysyłką lub transportem towarów lub innej świadczącej usługi z zakresu wysyłki/transportu towarów - firmy kurierskiej. Ustawodawca nie zdefiniował w Rozporządzeniu pojęcia "dostawy towarów w systemie wysyłkowym". Odwołując się jednak do wytycznych wynikających z wykładni językowej, można wnioskować, że tego typu sprzedaż ma miejsce w przypadku, gdy klient zamawia towary (zwykle przez internet) z obowiązkiem dostarczenia ich do miejsca, w którym dokona odbioru tych towarów. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego "wysyłka" to "wysłanie czegoś", "to, co się wysyła" (dostępny przez: www.sjp.pwn.pl). Wysyłać oznacza zaś m.in. "przekazać coś komuś za pośrednictwem poczty, urządzeń technicznych lub jakiejś osoby" (dostępny przez: www.sjp.pwn.pl). Od takiej formy dostaw towarów należy odróżnić sprzedaż realizowaną stacjonarnie, gdy towar znajduje się w punkcie sprzedaży (np. w placówce handlowej) w momencie zawarcia umowy i może być od razu wydany nabywcy. W ocenie wnioskodawcy, dla określenia możliwości zastosowania wskazanego zwolnienia z ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej nieistotne jest miejsce dostarczenia towarów (paczkomat, siedziba spółki, czy też inne miejsce wskazane przez klienta jako właściwe do doręczenia zamówionych towarów). W przypadku gdy towar jest zamawiany w sklepie internetowym Spółki (on-line) i jest on kolejno przemieszczany do punktu wskazanego przez klienta, mamy do czynienia z dostawą towarów w systemie wysyłkowym, o której mowa w pkt. 36 załącznika do Rozporządzenia. Dostawa w systemie wysyłkowym zgodnie z Rozporządzeniem jest realizowana zatem w każdym przypadku, gdy towary są dostarczane do wybranego przez klienta miejsca dostarczenia towaru. Sytuacja, w której towar jest dostarczany np. do siedziby Spółki zgodnie z życzeniem klienta, nie różni się zatem w skutkach od innych przypadków sprzedaży poprzez sklep internetowy, gdy towar jest dostarczany na wskazany przez klienta adres zamieszkania czy do paczkomatu. Dla oceny zasadności stosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej sprzedaży towarów w systemie wysyłkowym ma znaczenie również sposób opłacania należności za zamówienia. Strona wskazała, że płatność za zakupiony w sklepie internetowym towar może zostać zrealizowana według wyboru klienta: - przy użyciu systemu płatności Przelewy24, - przez tradycyjny przelew internetowy na konto bankowe wskazane na fakturze lub w treści wiadomości mailowej. W każdym przypadku należność za towary jest wpłacana na rachunek bankowy Spółki. Każda wpłata jest możliwa do zidentyfikowania przez Spółkę i do powiązania jej z konkretnym zamówieniem w sklepie internetowym. Organy potwierdził, że przedmiotowe zwolnienie z fiskalizacji sprzedaży jest możliwe w przypadku zapłaty za sprzedaż w systemie wysyłkowym: przelewem bankowym, czy poprzez system płatności elektronicznych, czy też w przypadku wysyłki za pobraniem. Strona uważa, że sprzedaż towarów w sklepie internetowym we wszystkich opisanych przez nią przypadkach, podlega zwolnieniu z obowiązku fiskalizacji na podstawie § 2 ust. 2 Rozporządzenia w zw. z poz. 36 załącznika do ww. Rozporządzenia. Z tych przyczyn, w ocenie Spółki, jest ona uprawniona do nieewidencjonowania opisanej sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej. W ocenie sądu, powyższe stanowisko nie zasługuje na aprobatę w pełnym zakresie. Wskazany na wstępie rozważań przepis art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zwolnienie z obowiązku instalowania kas rejestrujących, stanowiące wyjątek od generalnej zasady przywołanej powyżej, zostało określone w § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Przy czym wykonywanie przez podatnika czynności wymienionych w § 4 Rozporządzenia wyklucza możliwość zastosowania przez niego zwolnień określonych w § 2 i § 3 rozporządzenia. Oczywistym jest, że jako wyjątek, niniejsza regulacja powinna być stosowana ściśle a nie rozszerzająco. Istotę problemu w rozpatrywanej sprawie stanowi rozumienie zapisu "pocztą lub przesyłkami kurierskimi" znajdującego się w pozycji 36 załącznika do rozporządzenia. Zatem kluczowym zagadnieniem w przedmiotowym sporze, który podlega rozstrzygnięciu w pierwszej kolejności jest treść poz. 36 załącznika do Rozporządzenia, gdzie wyszczególniono dostawę towarów w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi). Ustalenie dokładnego zakresu niniejszej regulacji prawnej umożliwi prawidłowe wypełnienie warunku do korzystania z omawianego zwolnienia od ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej sprzedaży dokonywanej przez wnioskodawcę. Co do zasady w znaczeniu potocznym sprzedaż wysyłkowa stanowi formę sprzedaży detalicznej, gdzie kupujący dokonuje transakcji poprzez złożenie zamówienia - np. drogą pocztową, telefonicznie lub poprzez Internet, po czym wybrany towar dostarczany jest za pośrednictwem poczty lub firmy kurierskiej do nabywcy. Posiłkowo można wskazać, że uregulowania prawne dotyczące m.in. sprzedaży w systemie wysyłkowym zawiera ustawa z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz. U. z 2020 r. poz. 287 ze zm.), która reguluje zasady i tryb zawierania z konsumentem umowy na odległość. Zgodnie z art. 2 pkt 1 niniejszej ustawy umowa zawarta na odległość oznacza umowę zawartą z konsumentem w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie. Definicja usługi kurierskiej, tj. "usługi nie mającej charakteru powszechnego, polegającej na zarobkowym, przyspieszonym przewozie i doręczaniu w gwarantowanym terminie przesyłek" pojawiła się w ustawie z dnia 23 listopada 1990 r. o łączności, zastąpionej następnie ustawą z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz.U. 2003 nr 130 poz. 1188). Ustawodawca jednak nie zdecydował się na przeniesienie do nowych przepisów definicji "usługi kurierskiej" bądź "przesyłki kurierskiej". Obecnie usługi kurierskie świadczone są w oparciu o przepisy przewozowe krajowe lub międzynarodowe. Są to tzw. usługi umowne tj. usługi wykonywane na podstawie umowy z klientem (list przewozowy), oferujące szeroki wachlarz opcji dodatkowych. Odpowiedzialność firmy kurierskiej jest regulowana przepisami przewozowymi krajowymi (Prawo przewozowe) i międzynarodowymi (Konwencje międzynarodowe) i warunkami przewozu wydrukowanymi na odwrocie listów przewozowych, określającymi m.in. odpowiedzialność przewoźnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania usługi. W przypadku usług pocztowych obowiązuje ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 2041, ze zm. – dalej jako "ustawa pocztowa") Zgodnie z art. 1 ustawy pocztowej, określa ona zasady wykonywania działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług pocztowych w obrocie krajowym lub zagranicznym, zwanej dalej "działalnością pocztową". W myśl art. 46 ust. 1 ustawy pocztowej, do świadczenia usług powszechnych na terytorium całego kraju jest obowiązany operator wyznaczony a zgodnie z treścią art. 3 pkt 13 cytowanej ustawy, operator wyznaczony, to operator pocztowy obowiązany do świadczenia usług powszechnych. W odniesieniu do usług kurierskich wskazać należy, iż co prawda nie zostały one obecnie wprost uregulowane w prawie polskim, jednak do zagadnień tych nawiązuje przywoływana już ustawa pocztowa oraz ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 8 ze zm.). Przesyłka kurierska w myśl art. 3 pkt 19 ustawy pocztowej stanowi przesyłkę listową będącą przesyłką rejestrowaną lub paczkę pocztową, przyjmowaną, sortowaną, przemieszczaną i doręczaną w sposób łącznie zapewniający: a. bezpośredni odbiór przesyłki pocztowej od nadawcy, b. śledzenie przesyłki pocztowej od momentu nadania do doręczenia, c. doręczenie przesyłki pocztowej w gwarantowanym terminie określonym w regulaminie świadczenia usług pocztowych lub w umowach o świadczenie usług pocztowych, d. doręczenie przesyłki pocztowej bezpośrednio do rąk adresata lub osoby uprawnionej do odbioru, e. uzyskanie pokwitowania odbioru przesyłki pocztowej w formie pisemnej lub elektronicznej. Z treści ustawy Prawo przewozowe wynika, iż usługa przewozu może obejmować przesyłki i w tym zakresie oznacza przyjęcie oraz przemieszczenie z jednego miejsca w drugie przesyłki towarowej na podstawie dokumentu przewozowego. Pomimo jednak, że w rezultacie wydanie firmie przewozowej paczki na podstawie umowy przewozu w celu jej dostarczenia do adresata da ten sam skutek co nadanie jej u operatora pocztowego jako przesyłki kurierskiej, to różnica, jak słusznie zauważył organ, zasadza się na odpowiedzialności za powierzoną przesyłkę. Odpowiedzialność operatora pocztowego (firmy kurierskiej) jest bowiem pełna i obejmuje niewykonanie lub nienależyte wykonanie usługi (art. 87 - 88 ustawy pocztowej), zaś przewoźnik odpowiada jedynie za utratę, ubytek lub uszkodzenie przesyłki powstałe od przyjęcia jej do przewozu aż do jej wydania oraz za opóźnienie w przewozie przesyłki (art. 65 ustawy Prawo przewozowe). Podkreślenia wymaga, co również zauważył organ,, iż działalność operatora pocztowego, również firmy kurierskiej działającej na podobnych zasadach, zalicza się do działalności regulowanej i w tym sensie wymaga dodatkowej rejestracji oraz spełnienia określonych warunków. Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz przytoczone przepisy należy wskazać, jak zasadnie uczynił to organ w zaskarżonej interpretacji, że w przedmiotowej sprawie, w części dotyczącej braku obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które złożyły zamówienie w sklepie internetowym, zrealizowały płatność on-line oraz dokonały odbioru towaru w wybranym przez siebie punkcie odbioru a towar dostarczony będzie za pośrednictwem firmy (bądź osoby zatrudnionej w Spółce) trudniącej się wysyłką lub transportem towarów lub innej świadczącej usługi z zakresu wysyłki/transportu towarów niebędące pocztą lub firmą kurierską, nie zostaną spełnione łącznie wszystkie warunki umożliwiające zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej sprzedaży przez wnioskodawcę towarów w systemie wysyłkowym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych, na podstawie § 2 ust. 1 Rozporządzenia w zw. z poz. 36 załącznika do Rozporządzenia. Bez znaczenia będzie wówczas fakt, że na podstawie ewidencji i dokumentacji prowadzonej przez wnioskodawcę możliwe będzie ustalenie, do jakiego konkretnie zamówienia odnosiła się wpłata otrzymana na rachunek Spółki oraz na czyją rzecz dana sprzedaż została dokonana a płatność za zakupiony towar będzie mogła zostać zrealizowana według wyboru klienta przy użyciu systemu płatności Przelewy 24 lub przez tradycyjny przelew internetowy na konto bankowe wskazane na fakturze lub w treści wiadomości mailowej. Nie zostanie bowiem spełniony warunek dostawy towarów w systemie wysyłkowym tj. pocztą lub przesyłkami kurierskimi. W poz. 36 wskazanego załącznika do Rozporządzenia ustawodawca wyraźnie wskazał, iż chodzi o dostawę towarów w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi). Redakcja niniejszego przepisu nie pozostawia żadnych wątpliwości, że możliwości wymienione w nawiasie nie są wyliczeniem przykładowym. Ustawodawca jednoznacznie wskazał, iż dostawa towarów w systemie wysyłkowym może nastąpić jedynie na dwa sposoby albo pocztą albo przesyłkami kurierskimi. Z powyższych względów, sąd doszedł do przekonania, iż błędne jest stanowisko strony skarżącej, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących będzie miało miejsce również wówczas, gdy do odbioru towaru przez zamawiającego dojdzie w wybranym przez niego punkcie odbioru a towar dostarczony będzie za pośrednictwem firmy (bądź osoby zatrudnionej w Spółce) trudniącej się wysyłką lub transportem towarów lub innej świadczącej usługi z zakresu wysyłki/transportu towarów niebędącej pocztą lub firmą kurierską. Twierdzenie wnioskodawcy nie znajduje oparcia w treści obowiązujących, i mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, przepisów prawa. Tym samym stanowisko strony skarżącej dotyczące powyżej opisanej kwestii w odniesieniu do braku obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej organ zasadnie uznał za nieprawidłowe. Analizując treść rozpatrywanej skargi oraz opisanych w niej zarzutów, sąd nie znalazł okoliczności, które pozwalałyby przyjąć, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia wskazanych przez stronę przepisów prawa materialnego (art. 111 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 2 Rozporządzenia w zw. z poz. 36 załącznika do Rozporządzenia) bądź prawa procesowego (art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p.). W ocenie sądu organ ustosunkował się do opisanego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego w sposób pełny i kompletny. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając zaskarżona interpretację działał w ramach zakreślonych opisem zdarzenia przyszłego. W uzasadnieniu wydanego orzeczenia organ odniósł się do wszystkich aspektów sprawy, uzasadniając poszczególne okoliczności w sposób wyczerpujący i dokonując właściwej interpretacji przepisów prawa. W ocenie sądu zaskarżona interpretacja zawiera wyczerpujące przedstawienie stanowiska wnioskodawcy oraz analizę przepisów znajdujących zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny odniósł się do wszystkich kwestii poruszonych w stanowisku wnioskodawcy i dokonał analizy opisanego zdarzenia przyszłego pod kątem zadanego pytania i obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Fakt, że stanowisko organu nie satysfakcjonuje strony skarżącej, nie uzasadnia zarzutów naruszenia wskazanych przepisów prawa, w szczególności nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe względy, sąd w oparciu o treść art. 151 p.p.s.a. oddalił rozpatrywaną skargę, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. AKE.