I SA/Kr 784/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 września 2021 r. sprawy ze skargi M. O. i M. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta T. z dnia 17 maja 2019 r., II. umarza postępowanie w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2017 r., III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 100,00 zł (słownie: sto złotych). Burmistrz Miasta T. (dalej: organ I instancji) decyzją z dnia 17 maja 2019 r. nr [...] ustalił M. O. i M. O. (dalej: Strony, Podatnicy, Skarżący) łączne zobowiązanie pieniężne na 2017 rok w kwocie 672,00 zł. Jako podstawę prawną decyzji organ I instancji wskazał art. 21 § 1 pkt 2, art. 143, art. 207 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.). W uzasadnieniu decyzji organ l instancji przedstawił szczegółowy sposób wyliczenia należnego zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości. Przytoczył treść znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Wskazał również na otrzymanie z Wydziału Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami Urzędu Miasta w T. zawiadomienia o bezumownym korzystaniu z gruntów położonych w obrębie L. będących własnością Gminy T. przez P. M. i M. O.. Postanowieniem z dnia 18 lutego 2019 r. nr [...] organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za lata 2017-2018. Kolejno organ l instancji stwierdził, że na podstawie przeprowadzonej w dniu 22 kwietnia 2016 r. wizji terenowej przez pracowników Wydziału Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami Urzędu Miasta w T. stwierdzono, że część działki nr [...] i część działki nr [...] oraz działki nr [...] i [...] położone w L. przy ul. [...] są użytkowane przez Podatników. Powierzchnia terenu gminnego użytkowanego przez Strony wynosi 0,0800 ha, z czego powierzchnia 0,0128 ha przeznaczona jest na cele składowe (drewno i złom), powierzchnia 0,0449 ha przeznaczona jest pod miejsca postojowe samochodów ciężarowych, natomiast powierzchnia 0,0223 ha wykorzystywana jest jako dojazdy i przejazdy (protokół z wizji terenowej z dnia 22 kwietnia 2016 r.). Organ l instancji wskazał również, że w dniu 3 sierpnia 2016 r. przeprowadzono kolejną wizję terenową przez pracowników Wydziału Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami, na której stwierdzono, iż część działek [...] i [...] oraz działki nr [...] i [...] nadal są użytkowane przez Podatników. Na przedmiotowym terenie nadal znajduje się złom i opony. Ponadto część terenu wykorzystywana jest na miejsca postojowe dla samochodów ciężarowych i osobowych, jak również wykorzystywana jest na przejazdy i dojazdy (protokół z wizji terenowej z dnia 3 sierpnia 2016 r.). Podatnik w dniu 4 marca 2019 r. złożył informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, gruntach i lasach. W złożonej informacji Strona wykazała posiadanie samoistne działki nr [...] położonej w miejscowości L. przy ul. [...] o powierzchni 660 m2 i wskazała, że grunt ten związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku ze stwierdzeniem faktu, iż Podatnik od dnia 22 kwietnia 2016 r. bezumownie korzysta z gruntów położonych w L. przy ul. [...] oznaczonych numerami działek [...], [...], [...], [...] będących własnością Gminy T., a powierzchnia użytkowanego terenu wynosi 800 m2, organ podatkowy pismem z dnia 18 marca 2019 r. nr [...] wezwał Podatnika do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących podanego numeru działki oraz podanej powierzchni gruntu do opodatkowania. Pismem z dnia 28 marca 2019 r. Podatnik wyjaśnił, że wielkość użytkowanego terenu pod działalność gospodarczą została podana we wcześniejszej korespondencji z Urzędem Miasta w T.. Organ I instancji wskazał również, że pismem z dnia 1 kwietnia 2019 r. nr [...] wystąpił do Wydziału Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami o udzielenie informacji, czy w latach 2016, 2017 i 2018 uległa zmianie powierzchnia zajmowanego gruntu gminnego, z którego Strony korzystają bezumownie. W odpowiedzi Wydział Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami - Referat Gospodarki Nieruchomościami pismem nr [...] z dnia 15 kwietnia 2019 r. udzielił informacji, że: 1) dnia 22 kwietnia 2016 r. była przeprowadzona wizja w terenie na gruncie gminnym przy ul. [...] w L. , w celu ustalenia powierzchni gruntu gminnego użytkowanego przez Podatników prowadzących Przedsiębiorstwo Handlowo-Transportowe "W. ". W wyniku przeprowadzonych oględzin oraz pomiarów ustalono, że część działek gminnych nr: [...], [...], [...] oraz nr [...] jest użytkowanych bezumownie. Powierzchnia zajmowanego terenu gminnego na dzień 22 kwietnia 2016 r. wynosi 0,0800 ha, w tym: - 0,0128 ha na cele składowania (węgla, piasku oraz złomu), - 0,0449 ha pod miejsca postojowe samochodów ciężarowych, - 0,0223 ha jako dojazdy, przejazdy oraz place manewrowe; 2) dnia 11 maja 2018 r. ponownie odbyła się wizja w terenie na częściach działek gminnych nr [...], [...], [...], [...], [...] oraz nr [...], które nadal są użytkowane przez Strony. W wyniku przeprowadzonych pomiarów ustalono, że powierzchnia użytkowanego bezumownie gruntu na dzień 11 maja 2018 r. wynosi 0,2231 ha, w tym: - 0,0691 ha użytkowana jest na cele składowania (węgla, piasku oraz złomu), - 0,0500 ha użytkowana jest pod miejsca postojowe samochodów ciężarowych, - 0,1040 ha użytkowana jest jako dojazdy, przejazdy oraz place manewrowe; 3) dnia 14 września 2018 r. na prośbę Podatników odbyło się spotkanie na gruncie gminnym przy ul. [...] w L. . Celem wizji było ustalenie powierzchni użytkowanego gruntu gminnego. W wyniku przeprowadzonych oględzin oraz pomiarów ustalono, że część działek gminnych nr: [...], [...], [...], [...] oraz [...] jest nadal użytkowana bezumownie. Powierzchnia zajmowanego terenu gminnego zgodnie z dokonanymi pomiarami na dzień 14 września 2018 r. wynosi 0,2297 ha, w tym: - 0,0719 ha na cele składowania (węgla, piasku oraz złomu), - 0,0089 ha pod miejsca postojowe samochodów ciężarowych, - 0,1489 ha jako dojazdy, przejazdy oraz place manewrowe. Biorąc pod uwagę powyższe organ l instancji stwierdził, że zajmowany przez Podatników grunt gminny, który zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej wynosi 800 m2. Podstawę opodatkowania przyjęto zgodnie z przeprowadzoną wizją przez pracowników Referatu Geodezji. Organ l instancji wskazał również na wyznaczenie Stronom siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym przez Podatniczkę. Podsumowując, na podstawie przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ l instancji ustalił wymiar podatku od nieruchomości na 2017 r. za grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 800 m2. Od powyższej decyzji Podatnicy wnieśli odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 75 K.p.a. poprzez to, że nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe co do rzeczywistego zajmowania przez Podatników nieruchomości i w konsekwencji wydano decyzję obciążającą Strony podatkiem za tereny, których nie użytkują. Przedstawiając powyższe zarzuty Podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi l instancji, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. Zdaniem Stron prawidłowe rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie. W uzasadnieniu odwołania Podatnicy podnieśli, że nie użytkują, ani nie zajmują działek o nr [...], [...], [...] i [...]. Działki te są pozostałością po kółku rolniczym, są nieogrodzone i nierozgraniczone. Każdy może tam wejść i wjechać. Świadczy to o zupełnym braku nadzoru właścicielskiego. Działka nr [...] w ogóle nie powinna wchodzić w rachubę, gdyż jest położona w innym miejscu i nigdy wobec niej nie było pretensji żadnej ze stron. Wskazanie tej działki jest nadużyciem. Natomiast działka nr [...] obecnie nie występuje w obrocie, gdyż została podzielona przez Sąd na działki nr [...] i [...] (sprawa o sygn. akt l Ns 1166/11). Działka nr [...] stanowi własność Podatników a działka nr [...] jest w ich samoistnym posiadaniu. Obecnie w Sądzie Rejonowym w Chrzanowie Wydział I Cywilny pod sygn. akt I Ns 653/18 toczy się postępowanie o uwłaszczenie tej działki na rzecz rodziców M. O.. Strony wskazały również na złożenie w dniu 4 marca 2019 r. informacji o użytkowaniu 660 m2 posiadanej samoistnie działki nr [...], którego to faktu zdaniem Podatników organ bezpodstawnie nie uwzględnił. Zarzucili też brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia 24 lutego 2020 r. znak [...], na podstawie art. 2 - art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm., dalej: u.p.o.l.), uchwały nr XXVl/323/2016 Rady Miasta Trzebini z dnia 28 października 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Małop. poz. 6351), art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2016 r. poz. 1629), § 67 i 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2016 r. poz. 1034) oraz art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał decyzję l instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał treść art. 2-4 u.p.o.l. i wskazał, że z akt sprawy wynika, iż wydanie decyzji I instancji związane było z otrzymanym przez organ l instancji zawiadomieniem z Wydziału Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami Urzędu Miasta w T. o bezumownym korzystaniu przez Strony z gruntów położonych w obrębie L. będących własnością Gminy T.. Następnie organ odwoławczy powtórzył opis ustaleń faktycznych zawarty w uzasadnieniu decyzji I instancji. Dodał, że bezumowne korzystanie z gruntów gminnych przez Strony potwierdzają zdaniem organu II instancji dodatkowo kolejne wizje w terenie przeprowadzone przez pracowników Wydziału Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami w dniach 11 maja 2018 r. oraz 14 września 2018 r. (pisma Wydziału Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami z dnia 18 czerwca 2018 r. dot. naliczenia opłat z tytułu bezumownego korzystania z gruntów gminnych i z dnia 15 kwietnia 2019 r. stanowiące odpowiedź na zapytanie Wydziału Finansowego dot. użytkowania gruntów gminnych przez Strony). Uwzględniając powyższe ustalenia organ II instancji stwierdził, że w związku z bezumownym korzystaniem z gruntów gminnych przez Strony położonych w L. przy ul. [...] oznaczonych numerami działek [...], [...], [...] oraz [...], o łącznej powierzchni 800 m2, zaistniała podstawa do wydania decyzji ustalającej Podatnikom wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2017 r. Dalej organ odwoławczy opisał stawki podatkowe ustalone nr XXVl/323/2016 Rady Miasta Trzebini z dnia 28 października 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. Podkreślił, że sporny grunt był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co skutkuje zastosowaniem do jego opodatkowania stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, która zgodnie w ww. uchwałą Rady Miasta Trzebini wynosi 0,84 zł od 1 m2 powierzchni. Odnosząc się do zarzutu niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ nie podzielił zarzutów Stron. Wskazał, że jeżeli organ podatkowy bazując na zebranych w sprawie dowodach może dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego jest niezasadne. Podniósł przy tym, że z uwagi na fakt, iż niniejsze postępowanie dotyczy roku 2017 r., brak jest aktualnie możliwości ustalenia wielkości zajmowanego przez Podatników gruntu gminnego w drodze dowodu z oględzin czy opinii biegłego. Ponadto przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest wyłącznie stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, a więc wiadomości wykraczające poza zakres normalnej wiedzy pracowników organu i które wykraczają poza przeciętne umiejętności praktyczne pracowników organu przy wykorzystaniu dostępnych technik. Zdaniem organu odwoławczego przy rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy nie wyłoniło się zagadnienie, którego wyjaśnienie wykraczałoby poza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego pracowników organu. Organ podatkowy nie musi przychylać się do wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeśli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem w ocenie organu odwoławczego do ustalenia spornej okoliczności nie były wymagane wiadomości specjalne. Organ II instancji stwierdził również, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że Strony nie przedstawiły żadnych dowodów na okoliczność, że powierzchnia użytkowanego terenu gminnego jest inna niż przyjęta przez organ I instancji. Ponadto organ II instancji stwierdził, że mimo wezwania, Strony nie wyjaśniły kwestii ujęcia w złożonej informacji działki nie figurującej w ewidencji gruntów i budynków. Skarżący wnieśli na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. przepisów: 1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy w sytuacji, gdy nie było ku temu przesłanek; 2. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niedostrzeżenie konieczności zawieszenia postępowania podatkowego wobec trwania postępowania cywilnego, w którym zostanie wydane orzeczenie wpływające na decyzję w sprawie; 3. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., polegające na nie podjęciu efektywnej próby wyjaśnienia niektórych okoliczności mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania we właściwej wysokości, w szczególności w zakresie ustalenia części nieruchomości rzeczywiście wykorzystywanej przez Skarżących (w tym zakresu wykorzystywania na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej), a tym samym jaki jest przedmiot i zakres opodatkowania podatkiem i brak miarodajnych i jednoznacznych ustaleń co do tego w jakiej części budowle posadowione na nieruchomości były bezumownie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej; 4. art. 180 § 1 i art. 188 O.p., poprzez oddalenie wniosków dowodowych Skarżących zgłoszonych w odwołaniu od decyzji I instancji, mimo iż dotyczyły one kluczowych dla sprawy okoliczności niezbędnych do pełnego wyjaśnienia niniejszej sprawy; 5. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez opodatkowanie podatkiem wszystkich budowli posadowionych na nieruchomości rzekomo bezumownie wykorzystywanej przez Skarżących, mimo że z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, że budowle podlegają opodatkowaniu wyłącznie w takiej części, w jakiej pozostają w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. W oparciu o wyżej przedstawione zarzuty Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także zasądzenie od organu kosztów postępowania. W uzasadnieniu zarzutów podnieśli, że organ odwoławczy nie zauważył istotnych uchybień w procedowaniu przez organ I instancji. Wskazali, że przed Sądem Rejonowym w Chrzanowie Wydział I Cywilny pod sygn. akt I Ns 653/18 toczy się sprawa o uwłaszczenie działek, odnośnie których Gmina stoi na stanowisku, że Skarżący korzystają z nich w sposób bezumowny. Wszelkie zatem postępowania administracyjne w zakresie ustalenia wysokości podatku powinny zostać zawieszone, bowiem ich rozstrzygniecie może mieć wpływ na treść decyzji. Po drugie Skarżący wskazali, że organ podatkowy błędnie wymierzył stawkę podatku, bowiem przyjął błędne założenia odnośnie podstawy faktycznej sprawy. Skarżący nie korzystają bowiem ze wskazanych w zaskarżonej decyzji części gruntu oraz nie korzystają w celu wskazanym przez organ podatkowy. Materiał dowodowy konsekwentnie przez Skarżących kwestionowany jest niewystarczający do podjęcia definitywnego stwierdzenia, że Skarżący w sposób bezumowny korzystają z gruntu gminnego. Nie zostało wyjaśnione, do kogo należą samochody, które dostrzegli pracownicy gminni podczas wizji lokalnej, podobnie - złom, czy opony. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazał, że okoliczność, iż przed Sądem Rejonowym w Chrzanowie Wydział I Cywilny toczy się sprawa o uwłaszczenie działek (sygn. akt I Ns 653/18), nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym do dnia 2 lipca 2021 r. przewodniczący mógł zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zawiadomieniem poinformował Skarżącą o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne w ww. trybie. Następnie zarządzeniem z dnia 2 lipca 2021 r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 23 września 2021 r. Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym wynikało z okoliczności, iż przeprowadzenie rozprawy mogłoby stanowić nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zdaniem Sądu, żądanie Skarżącej rozpoznania niniejszej sprawy na rozprawie nie mogło być uwzględnione. Skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe. Z tych względów, Sąd rozpoznał na podstawie cytowanego powyżej art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł doprowadziła do uznania, że zaskarżona decyzja jak i decyzja organu I instancji naruszają prawo w sposób wymagający usunięcia ich z obrotu prawnego, chociaż z zasadniczo innych przyczyn niż podnoszone w skardze. W pierwszej kolejności sprecyzować należy przedmiot postępowania, jakie toczyło się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie. Sądowi przedstawiona została skarga Skarżących na decyzję SKO z dnia 24 lutego 2020 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza z dnia 17 maja 2019 r., nr [...] ustalającą Skarżącym wysokość podatku od nieruchomości na 2017 r. Tylko zatem w zakresie tak określonego przedmiotu postępowania sądowi administracyjnemu przysługiwała kompetencja w zakresie orzeczniczym. Sąd zbadać miał legalność zaskarżonej decyzji nie zaś oceniać wszelkie inne kwestie sporne jakie występują pomiędzy Skarżącymi, a Burmistrzem. W drugiej kolejności Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez Sąd jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami. Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd nie ogranicza się jedynie do tego aktu, lecz bada, czy okoliczności przedstawione w takiej decyzji znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji zgromadzonej w nadesłanych aktach sprawy. To na organie ciąży obowiązek przedłożenia wraz ze skargą kompletnych akt, zawierających wszystkie dowody i dokumenty, które stały się podstawą wydanego przez niego aktu i które pozwolą sądowi dokonującemu kontroli na pełną ocenę jego zgodności z prawem rozumianym zarówno jako prawo procesowe jak i materialne. Obowiązek ten został wyartykułowany w art. 54 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym organ przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. Zauważyć należy, że wymogi zebrania, rozpatrzenia materiału dowodowego oraz sporządzenia prawidłowego uzasadnienia ma znaczenie nie tylko dla stron postępowania, które mają prawo wiedzieć, czym kierował się organ administracji publicznej przy załatwianiu ich sprawy, ale również dla sądu administracyjnego, którego zadaniem jest dokonanie kontroli zaskarżonego aktu pod kątem zgodności z prawem. Jest przy tym oczywiste, że w ramach sądowej kontroli badaniu podlega również to, czy ustalenia organu znajdują dostateczne oparcie w zebranym materiale dowodowym. Bez kompletnych akt sprawy, w tym wszystkich dowodów, na podstawie których organy administracji publicznej poczyniły ustalenia faktyczne, nie jest np. możliwe stwierdzenie, czy zaskarżony akt administracyjny został wydany przy dochowaniu wymogów wynikających z art. 191 O.p., a zatem czy ustalenia nie są arbitralne i dowolne. Okoliczności wynikające z dokumentów znajdujących się poza aktami sprawy co do zasady nie mogą zatem być uznane za udowodnione, o ile nie chodzi o fakty powszechnie znane bądź znane organowi z urzędu (art. 187 § 3 O.p.). Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wyliczenie dowodów zawarte w art. 181 O.p. pozwala na ich sklasyfikowanie na: dowody przeprowadzone w postępowaniu podatkowym, dowody przeprowadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, dowody zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak wynika z cytowanego przepisu art. 180 § 1 O.p. przesłanką uznania środka dowodowego za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. jest jego niesprzeczność z prawem. Obowiązkiem organu podatkowego jest czuwanie nad tym, ażeby nie posłużyć się dowodem sprzecznym z prawem. Ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego może zatem nastąpić wyłącznie legalnymi środkami dowodowymi (podkreślenie Sądu). Sprzeczność z prawem oznacza sprzeczność z prawem materialnym lub sprzeczność z prawem procesowym. Tymczasem z przedłożonych Sądowi akt sprawy w postaci kserokopii różnych dokumentów nieuwierzytelnionych, nie wynika aby dowody te zostały uzyskane zgodnie z przepisami O.p. Podstawowymi dowodami, na podstawie których organy oparły swoje ustalenia w sprawie, są: - protokół z wizji terenowej przeprowadzonej dnia 22 kwietnia 2016 r. (karta nr 31 akt administracyjnych), - protokół z wizji terenowej przeprowadzonej dnia 3 sierpnia 2016 r. (karta nr 29 akt administracyjnych). Co więcej inne dowody, na które powołują się organy obu instancji w uzasadnieniach swoich decyzji, w ogóle nie znalazły się w aktach administracyjnych sprawy, np.: protokół z wizji terenowej przeprowadzonej dnia 14 września 2018 r. czy protokół zdawczo-odbiorczy z dnia 3 grudnia 2018 r. W tym miejscu Sąd wskazuje, że nieuwierzytelniona kserokopia dokumentu urzędowego nie może korzystać z mocy dowodowej oryginału dokumentu. Co prawda nie oznacza to, że kserokopia dokumentu urzędowego nie może być środkiem dowodowym w postępowaniu administracyjnym. Różnica w mocy dowodowej polega jednak na tym, że kserokopia właściwie uwierzytelniona korzysta z mocy dokumentu oryginalnego, natomiast brak właściwego uwierzytelnienia powoduje, że taki dokument musi być oceniany w świetle całego materiału dowodowego (por. np. uchwała SN z dnia 29 marca 1994 r., sygn. akt III CZP 37/94). Abstrahując już nawet od tego, że opisane powyżej dokumenty, to niezbyt czytelne kserokopie urzędowo nie poświadczone, to należy wskazać, że wszystkie czynności które dokumentują, zostały dokonane przed wszczęciem postępowania podatkowego "za lata podatkowe 2017-2018" i nie zostały włączone formalnie do akt toczącego się postępowania. Nie ma najmniejszej wątpliwości, że organy podatkowe mogą korzystać z dowodów pochodzących z innych postępowań. Takie uprawnienie wynika z cytowanego powyżej art. 180 § 1 O.p. W niniejszej sprawie zdaniem Sądu organ I instancji miał obowiązek włączenia tych dowodów w poczet materiału dowodowego w sprawie prowadzonej w stosunku do Skarżących za 2017 r. w sposób formalny, tj. przez wydanie postanowienia w trybie art. 216 w związku z art. 180 § 1 O.p., zwłaszcza, że co wymaga szczególnego podkreślenia, z dokumentów tych nie wynika z jakiego postępowania pochodzą. Z ww. protokołów nie wynika, w jakiej procedurze dowody te zostały przeprowadzone. W protokołach tych nie powołano żadnej podstawy prawnej ich sporządzenia. Jest to tym bardziej istotne, że trzy z wymienionych powyżej protokołów są to protokoły "z wizji terenowej", a tak nazwanego środka dowodowego nie przewiduje ani Ordynacja podatkowa ani przepisy procedury administracyjnej uregulowanej w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 735; dalej: K.p.a.). Zarówno na podstawie O.p. jak i K.p.a. organ może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny i zgodnie z przywołanym już powyżej art. 181 O.p. materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin mogą być dowodami w sprawie pod warunkiem, jak już Sąd wspominał powyżej, że zostały uzyskane zgodnie z prawem. Zgodnie z art. 190 § 1 O.p. strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2). Tożsame normy zawarte są w art. 79 K.p.a. Sąd zwraca uwagę, że bezwzględny obowiązek zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu (o miejscu i terminie jego przeprowadzenia), zawarty w przepisie art. 190 § 1 O.p., ustawodawca adresuje do organów podatkowych. Zawiadomienie o dokonaniu oględzin ma doniosłe znaczenie dla prawidłowości przeprowadzenia tego dowodu. Naruszenie przez organ podatkowy realizacji normy nakazu wynikającej z tego przepisu musi być więc kwalifikowane jako naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istoty wpływ na wynik sprawy. Może też stanowić podstawę wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.). Tym bardziej, że obowiązek ten jest korelatem uprawnienia strony do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym, co wprost potwierdza przepis art. 123 § 1 O.p. Organ podatkowy nie może w żaden sposób pozbawić strony przewidzianego w art. 190 § 1 O.p. uprawnienia. Zachowanie wszystkich wymagań określonych komentowanym przepisem, niezależnie od wagi i treści przeprowadzonego dowodu, jest bezwzględnym obowiązkiem organu podatkowego. Prawo do udziału w przeprowadzeniu dowodu oznacza zarazem obowiązek organu podatkowego dopuszczenia strony do tej czynności. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy nie wynika, czy strony były prawidłowo zawiadamiane o terminie przeprowadzania np. owych "wizji lokalnych", a to nie pozwala ocenić Sądowi, czy dowody te nie zostały uzyskane sprzecznie z prawem procesowym. Sąd zauważa, że z protokołów z dnia: 22 kwietnia 2016 r., 3 sierpnia 2016 r. i 3 grudnia 2018 r. (znajdującego się w aktach sprawy dotyczącej 2018 r.) wynika, że Skarżący nie brali udziału w opisanych w nich czynnościach. Natomiast z protokołu z dnia 14 września 2019 r. (również w aktach sprawy dotyczącej 2018 r.) wynika, że Skarżący stawili się na gruncie po byłym Kółku Rolniczym w L. , co może świadczyć, że zostali powiadomieni o planowanym przeprowadzeniu "wizji lokalnej". Jednak jak Sąd wskazywał, brak w aktach dowodu doręczenia zawiadomienia o planowanych czynnościach nie pozwala ustalić, czy zostały zachowane ich gwarancje procesowe (tu doręczenie zawiadomienia z wymaganym wyprzedzeniem). Na marginesie Sąd wskazuje, że z protokołu "z wizji lokalnej" z dnia 14 września 2018 r. (ponownie z akt sprawy dotyczącej 2018 r.) wynika, że Skarżący odmówili podpisania tego protokołu i w protokole tym nie omówiono przyczyn odmowy podpisania tego protokołu, a ponadto protokół ten nie zawiera wszystkich podpisów pozostałych osób biorących udział w tej "wizji lokalnej" (art. 173 § 2 O.p.). W związku z powyższym, skoro z akt sprawy nie wynika, czy dowody o istotnej doniosłości w sprawie przeprowadzone zostały zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami, to już tylko z tego powodu stwierdzić należy, że również ustalenia faktyczne poczynione w sprawie i stanowiące faktyczną podstawę wydanych w niej rozstrzygnięć, nie mogą być uznane przez Sąd za dokumentujące ustalenia organów podatkowych. W konsekwencji dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie poddaje się kontroli, dlatego wypowiadanie się Sądu co prawidłowości dokonanego przez organy wymiaru podatku nie mogło mieć miejsca. Zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe są obowiązane podjąć w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Obowiązek ten jest uszczegółowiony w art. 187 § 1 tej ustawy, który stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W rozpatrywanej sprawie obowiązkowi temu organ I instancji nie sprostał, a organ II instancji bezrefleksyjnie stan ten zaakceptował, czym organy obu instancji naruszyły wskazane powyżej przepisy. W dalszej kolejności należy wskazać, że nieprawidłowym jest również wszczęcie postepowania dokonanego w taki sposób jak uczynił to organ I instancji. Burmistrz postanowieniem z dnia 18 lutego 2019 r. wszczęto postępowanie podatkowe w "sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za lata podatkowe 2017-2018". Podczas gdy Sądowi znany jest z urzędu fakt ustalony w oparciu o akta dotyczące spraw Skarżących za 2016 r. i 2018 r. (odpowiednio sygnatury I SA/Kr 783/21 i I SA/Kr 784/21), że funkcjonują inne decyzje dotyczące ustalenia wysokości podatku od nieruchomości dla Skarżących jak i że Skarżący władają innymi przedmiotami opodatkowania niż wymienionymi w decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 2017 r. Nie negując poglądu wyrażonego przez SKO w uzasadnieniu decyzji dotyczącej 2018 r., że organ nie musi ujmować w jednej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości będących we władaniu danego podatnika (obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania), to jednak w sytuacji gdy organ decyduje się na wydanie więcej niż jednej decyzji na dany rok podatkowy musi już na etapie wszczęcia postepowania precyzyjnie określać przedmiot tego postępowania wskazując w postanowieniu konkretne przedmioty opodatkowania w sprawie których toczy się postępowanie. Sąd zauważa, że wszczęcie postępowania jest czynnością o istotnym znaczeniu w postępowaniu, ponieważ wraz z tą czynnością zawiązuje się stosunek prawnoprocesowy pomiędzy organem a stroną postępowania, od tego momentu organ prowadzi postępowanie według reguł określonych w O.p., w toku którego strona posiada określone obowiązki i uprawnienia. Wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej. W sytuacji, gdy w sprawie w stosunku do jednego podatnika organ podatkowy wszczyna więcej niż jedno postępowanie w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości, musi precyzyjnie w postanowieniu o wszczęciu zakreślić owe granice sprawy podatkowej. W wydanym przez Burmistrza postanowieniu z dnia 18 lutego 2019 r. zabrakło określenia w sentencji jak i w uzasadnieniu tego postanowienia tych granic, dlatego Sąd w pkt II wyroku również umorzył wszczęte tym postanowieniem postępowanie w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2017 r. Ponadto Sąd wskazuje, że SKO utrzymując w mocy decyzję Burmistrza w sytuacji, gdy postępowanie organu I instancji dotknięte było opisanymi nieprawidłowościami, naruszyło również zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 O.p. Zasada ta jest zasadą konstytucyjną ustanowioną w art. 78 Konstytucji RP, który stanowi, że każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego stanowi konkretyzację przepisu art. 78 Konstytucji RP, a jednocześnie element szerszej zasady sprawiedliwości proceduralnej, która obejmuje dwa istotne elementy, a mianowicie obowiązek uzasadniania swoich rozstrzygnięć przez organy władzy publicznej oraz prawo do zaskarżania przez strony i uczestników postępowania rozstrzygnięć wydanych w pierwszej instancji, zagwarantowane w art. 78 Konstytucji (por. wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, OTK ZU 2006, nr 6A, poz. 66). Artykuł 78 Konstytucji stanowi bowiem także gwarancję obiektywnej i realnej kontroli instancyjnej, której celem jest zapobieganie pomyłkom i arbitralności w pierwszej instancji (por. wyrok TK z dnia 12 czerwca 2002 r., P 13/01, OTK ZU 2002, nr 4A, poz. 42, s. 564). Skutki naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania są doniosłe. Wydanie decyzji z pogwałceniem zasady dwuinstancyjności, obowiązującej w postępowaniu podatkowym, godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela i musi być ocenione jako rażące naruszenie prawa. Z zasady dwuinstancyjności, określonej w art. 127 O.p., wynika obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, po raz pierwszy przez organ I instancji, a następnie w II instancji (por. wyrok NSA z 7 lutego 2017 r., sygn. akt II OSK 1267/15). Zasada dwuinstancyjności jest zrealizowana wtedy, gdy rozstrzygnięcia obu organów zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez nie postępowania merytorycznego w zakresie ustalenia stanu faktycznego, zebrania i oceny dowodów, przeanalizowania wszystkich argumentów i żądań strony oraz rozważań prawnych stosownych dla rozstrzygnięcia, a wszystko to powinno znaleźć dodatkowo odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja decyzji, a ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej. Do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. Niedostrzeżenie przez SKO opisanych przez Sąd powyżej nieprawidłowości w gromadzeniu przez organ I instancji materiału dowodowego świadczy o co najmniej niedbałym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, które w sumie sprowadzało się do bezrefleksyjnego utrzymywania w mocy decyzji I instancji. Skoro organ II instancji nie przeprowadził prawidłowego, ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, oznacza to naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 w zw. 233 § 1 oraz w zw. z art. 180 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Dodatkowo Sąd stwierdza, że nie sposób uznać za prawidłową praktyki organu I instancji oznaczenia identycznym nr [...] obu decyzji z dnia 17 maja 2019 r. dotyczących odpowiednio roku 2017 i 2018. Podsumowując Sąd wskazuje, że z powyżej opisanych względów Sąd działając na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a., nie tylko uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję organu I instancji, ale także działając na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. umorzył wszczęte postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia 19 lutego 2019 r. Na podstawie przepisu art. 153 P.p.s.a., organ podatkowy I instancji zobowiązany będzie przy ponownym rozpoznaniu sprawy do uwzględnienia przedstawionej przez Sąd oceny prawnej. Wyrok nie stanowi przeszkody do ewentualnego wszczęcia przez organ I instancji postępowania w sprawie, o ile będą spełnione warunki do wszczęcia takiego postępowania. Ponowne rozpoznanie sprawy w istocie powinno sprowadzać się do przeprowadzenia całego postępowania od nowa na okoliczność bezumownego korzystania z konkretnych gruntów przez Skarżących w 2017 r., z uwzględnieniem wszelkich wymogów przewidzianych w obowiązujących przepisach dla poszczególnych czynności procesowych. W szczególności Burmistrz określi precyzyjnie w postanowieniu o wszczęciu postępowania za 2017 r. zakres wszczynanego postępowania. Podejmie kroki we współdziałaniu ze Skarżącymi do ustalenia zakresu bezumownego korzystania z gruntów Gminy w 2017 r. Zebrany materiał dowodowy podda wszechstronnej ocenie, nie pomijając przy ocenie żadnego istotnego dowodu w sprawie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Sąd na rzecz Skarżących zasądził kwotę 100,00 zł odpowiadającą kwocie uiszczonego wpisu od skargi.