I SA/Kr 783/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 września 2021 r. sprawy ze skargi M. O. i M. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta T. z dnia 17 maja 2019 r., II. umarza postępowanie w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego za rok 2016, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 100,00 zł (słownie: sto złotych). Burmistrz Miasta T. (dalej: organ I instancji) decyzją z dnia 17 maja 2019 r. nr [...] orzekł w sprawie zmiany ostatecznej decyzji ustalającej M. O. i M. O. (dalej: Strony, Podatnicy, Skarżący) łączne zobowiązanie pieniężne za 2016 rok w ten sposób, że zmienił ostateczną decyzję Burmistrza Miasta T. z dnia 20 stycznia 2016 r. nr [...] poprzez ustalenie nowej kwoty podatku za 2016 r. w wysokości 726,00 zł (zobowiązanie podatkowe zostało powiększone o 448,00 zł). Jako podstawę prawną decyzji organ I instancji wskazał art. 143, art. 207, art. 210 i art. 254 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.). W uzasadnieniu decyzji organ l instancji przedstawił szczegółowy sposób wyliczenia należnego zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego. Przytoczył treść znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa i wskazał, że Podatnicy są właścicielkami gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. W skład gospodarstwa wchodzą grunty o powierzchni 1,1545 ha użytków rolnych, które zgodnie z art. 1 ustawy o podatku rolnym podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Ponadto Podatnicy są właścicielami budynku mieszkalnego położonego w miejscowości L., przy ul. [...] o powierzchni użytkowej 113,17 m2, gruntów pod działalność gospodarczą o powierzchni 161,50 m2, budowli o wartości 1000,00 zł, które zgodnie z art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz lasów o powierzchni 0,0050 ha, które zgodnie z art. 1 ustawy o podatku leśnym podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym. Następnie organ l instancji przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie wskazując m.in. na ustalenie Stronom - ostateczną decyzją z dnia 20 stycznia 2016 r. nr [...] wysokości zobowiązania w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na 2016 r. w kwocie 278,00 zł. Wymiar podatku został ustalony na podstawie złożonych przez Podatnika informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, gruntach oraz lasach z dnia 3 kwietnia 2014 r. oraz z dnia 14 września 2015 r. i danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Organ I instancji wskazał również na otrzymanie z Wydziału Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami Urzędu Miasta w T. zawiadomienia o bezumownym korzystaniu z gruntów położonych w obrębie L. będących własnością Gminy T. przez P. M. i M. O.. Postanowieniem z dnia 24 września 2018 r. nr [...] organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego za rok 2016. Decyzją z dnia 11 października 2018 r. nr [...] organ I instancji zmienił decyzję ostateczną poprzez ustalenie nowej kwoty podatku za rok 2016. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej organ odwoławczy, organ II instancji), po rozpoznaniu odwołania Podatnika, uchyliło ww. decyzję z dnia 11 października 2018 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kolejno organ l instancji stwierdził, że na podstawie przeprowadzonej w dniu 22 kwietnia 2016 r. wizji terenowej przez pracowników Wydziału Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami Urzędu Miasta w T. stwierdzono, że część działki nr [...] i część działki nr [...] oraz działki nr [...] i [...] są użytkowane przez Podatników. Powierzchnia terenu gminnego użytkowanego przez Strony wynosi 0,0800 ha, z czego powierzchnia 0,0128 ha przeznaczona jest na cele składowe (drewno i złom), powierzchnia 0,0449 ha przeznaczona jest pod miejsca postojowe samochodów ciężarowych, natomiast powierzchnia 0,0223 ha wykorzystywana jest jako dojazdy i przejazdy (protokół z wizji terenowej z dnia 22 kwietnia 2016 r.). Organ l instancji wskazał również, że w dniu 3 sierpnia 2016 r. przeprowadzono kolejną wizję terenową przez pracowników Wydziału Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami, na której stwierdzono, iż część działek [...] i [...] oraz działki nr [...] i [...] położone w L. przy ul. [...] nadal są użytkowane przez Podatników. Na przedmiotowym terenie nadal znajduje się złom i opony. Ponadto część terenu wykorzystywana jest na miejsca postojowe dla samochodów ciężarowych i osobowych, jak również wykorzystywana jest na przejazdy i dojazdy (protokół z wizji terenowej z dnia 3 sierpnia 2016 r.). Organ I instancji wskazał, że Podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył wymaganej informacji, dlatego pismem z dnia 18 lutego 2019 r. nr [...] wezwano Podatnika do złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, gruntach oraz lasach. Informacja została złożona w dniu 4 marca 2019 r. W złożonej informacji Strona wykazała posiadanie samoistne działki nr [...] położonej w miejscowości L. przy ul. [...] o powierzchni 660 m2 i wskazała, że grunt ten związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku ze stwierdzeniem faktu, iż Podatnik od dnia 22 kwietnia 2016 r. bezumownie korzysta z gruntów położonych w L. przy ul. [...] oznaczonych numerami działek 332, 993, [...], [...] będących własnością Gminy T., a powierzchnia użytkowanego terenu wynosi 800 m2, organ podatkowy pismem z dnia 18 marca 2019 r. nr [...] wezwał Podatnika do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących podanego numeru działki oraz podanej powierzchni gruntu do opodatkowania. Pismem z dnia 28 marca 2019 r. Podatnik wyjaśnił, że wielkość użytkowanego terenu pod działalność gospodarczą została podana we wcześniejszej korespondencji z Urzędem Miasta w T.. Organ I instancji wskazał również, że pismem z dnia 1 kwietnia 2019 r. nr [...] wystąpił do Wydziału Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami o udzielenie informacji, czy w latach 2016, 2017 i 2018 uległa zmianie powierzchnia zajmowanego gruntu gminnego, z którego Strony korzystają bezumownie. W odpowiedzi Wydział Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami - Referat Gospodarki Nieruchomościami pismem nr [...] z dnia 15 kwietnia 2019 r. udzielił informacji, że: 1) dnia 22 kwietnia 2016 r. była przeprowadzona wizja w terenie na gruncie gminnym przy ul. [...] w L. , w celu ustalenia powierzchni gruntu gminnego użytkowanego przez Podatników prowadzących Przedsiębiorstwo Handlowo-Transportowe "W. ". W wyniku przeprowadzonych oględzin oraz pomiarów ustalono, że część działek gminnych nr: [...], [...], [...] oraz nr [...] jest użytkowanych bezumownie. Powierzchnia zajmowanego terenu gminnego na dzień 22 kwietnia 2016 r. wynosi 0,0800 ha, w tym: - 0,0128 ha na cele składowania (węgla, piasku oraz złomu), - 0,0449 ha pod miejsca postojowe samochodów ciężarowych, - 0,0223 ha jako dojazdy, przejazdy oraz place manewrowe; 2) dnia 11 maja 2018 r. ponownie odbyła się wizja w terenie na częściach działek gminnych nr [...], [...], [...], [...], [...] oraz nr [...], które nadal są użytkowane przez Strony. W wyniku przeprowadzonych pomiarów ustalono, że powierzchnia użytkowanego bezumownie gruntu na dzień 11 maja 2018 r. wynosi 0,2231 ha, w tym: - 0,0691 ha użytkowana jest na cele składowania (węgla, piasku oraz złomu), - 0,0500 ha użytkowana jest pod miejsca postojowe samochodów ciężarowych, - 0,1040 ha użytkowana jest jako dojazdy, przejazdy oraz place manewrowe; 3) dnia 14 września 2018 r. na prośbę Podatników odbyło się spotkanie na gruncie gminnym przy ul. [...] w L. . Celem wizji było ustalenie powierzchni użytkowanego gruntu gminnego. W wyniku przeprowadzonych oględzin oraz pomiarów ustalono, że część działek gminnych nr: [...], [...], [...], [...] oraz [...] jest nadal użytkowana bezumownie. Powierzchnia zajmowanego terenu gminnego zgodnie z dokonanymi pomiarami na dzień 14 września 2018 r. wynosi 0,2297 ha, w tym: - 0,0719 ha na cele składowania (węgla, piasku oraz złomu), - 0,0089 ha pod miejsca postojowe samochodów ciężarowych, - 0,1489 ha jako dojazdy, przejazdy oraz place manewrowe. Biorąc pod uwagę powyższe organ l instancji stwierdził, że zajmowany przez Podatników grunt gminny, który zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej od dnia 22 kwietnia 2016 r. wynosi 800 m2. Organ I instancji wyjaśnił również, że z uwagi na fakt, iż postępowanie dotyczy roku 2016, nie przeprowadził oględzin, gdyż w chwili obecnej nie byłoby możliwe ustalenie zajmowanej wówczas powierzchni. Podstawę opodatkowania przyjęto zgodnie z przeprowadzoną wizją przez pracowników Referatu Geodezji. Organ l instancji wskazał również na wyznaczenie Stronom siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym przez Podatniczkę. Na podstawie przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ l instancji dokonał zmiany wymiaru podatku od nieruchomości począwszy od dnia 1 maja 2016 r. i wskazał, że w wyniku zmiany ustalono dodatkowo podatek od nieruchomości za grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 800 m2. Od powyższej decyzji Podatnicy wnieśli odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 121, art. 122, art. 128, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 75 K.p.a. poprzez to, że nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe co do rzeczywistego zajmowania przez Podatników nieruchomości i w konsekwencji wydano decyzję obciążającą Strony podatkiem za tereny, których nie użytkują. Przedstawiając powyższe zarzuty Podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi l instancji, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. Zdaniem Stron prawidłowe rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym stopniu. W uzasadnieniu odwołania Podatnicy podnieśli, że przyjęcie przez organ podatkowy, iż użytkują oni działki nr [...], [...], [...] i [...] jest niezgodne ze stanem faktycznym. Wyjaśnili, że nie użytkują powyższych działek od 2016 r. Wcześniej działki te były użytkowane przez rodziców Podatniczki i przez Podatników. Jak wskazali Podatnicy w postępowaniu toczącym się przed Sądem Rejonowym w Chrzanowie, Wydział l Cywilny, sygn. akt l Ns 1166/11 Sąd oddalił wniosek o włączenie tych działek do trwającego postępowania, bowiem formalnie było tam kółko rolnicze. Strony wskazały, że od tego czasu, tj. od 22 kwietnia 2016 r., zaprzestali użytkowania przedmiotowych działek i sytuacja taka trwa do chwili obecnej. Podnieśli, że działek tych nikt nie użytkuje, są zarośnięte krzakami, częściowo rozjeżdżone samochodami. Jest to wynikiem braku rozgraniczenia i braku ogrodzenia. Zdaniem Stron stan działek świadczy o braku nadzoru właścicielskiego, a nie jest wynikiem użytkowania ich przez Podatników. Zdaniem Stron wizje w terenie z kwietnia 2016 r. nie są obecnie wiarygodne, gdyż zostały przeprowadzone jeszcze przed wydaniem przez Sąd postanowienia z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt l Ns 1166/11 o zasiedzeniu przez Podatników działki nr [...] (powstałej w wyniku podziału działki nr [...] na działki nr [...] i nr [...]). W tym postępowaniu Sąd oddalił wniosek o włączenie do zasiedzenia działek nr [...], [...], [...] i [...] i wtedy Podatnicy zaprzestali ich użytkowania, co organ l instancji winien zweryfikować np. poprzez powołanie biegłego. Strony wskazały również na złożenie w dniu 4 marca 2019 r. informacji o użytkowaniu 660 m2 posiadanej samoistnie działki nr [...] i toczące się przed Sądem Rejonowym w C. postępowanie o uwłaszczenie tej działki. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia 20 lutego 2020 r. znak [...], na podstawie art. 2 - art. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.), uchwały nr Xlll/155/2015 Rady Miasta Trzebini z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Małop. poz. 7738), art. 1 - art. 6c, art. 12, art. 13b i art. 13d ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 617 ze zm.), komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 października 2015 r. w sprawie średniej ceny skupu żyta za okres 11 kwartałów będącej podstawą do ustalenia podatku rolnego na rok podatkowy 2016 (M.P. z 2015 r. poz. 1025), art. 1 - art. 7 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 374 ze zm.), komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 20 października 2015 r. w sprawie średniej ceny sprzedaży drewna, obliczonej według średniej ceny drewna uzyskanej przez nadleśnictwa za pierwsze trzy kwartały 2015 r. (M.P. z 2015 r. poz. 1028), art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2016 r. poz. 1629), § 67 i 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2016 r. poz. 1034) oraz art. 254 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał decyzję l instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ l instancji zmienił w trybie art. 254 § 1 O.p. ostateczną decyzję własną z dnia 20 stycznia 2016 r. nr [...] poprzez ustalenie nowej kwoty podatku za 2016 r. w wysokości 726,00 zł. Organ II instancji przywołał i wyjaśnił treść art. 254 § 1 O.p., opisując przesłanki zastosowania tego przepisu, w tym regulacje prawne określające okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres wskazane m.in. w przepisach u.p.o.l. Dalej stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż wydanie decyzji I instancji zmieniającej ostateczną decyzję Burmistrza Miasta T. z dnia 20 stycznia 2016 r., poprzez ustalenie nowej kwoty podatku za 2016 r. w wysokości 726,00 zł, związane było z otrzymanym przez organ l instancji zawiadomieniem z Wydziału Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami Urzędu Miasta w T. o bezumownym korzystaniu przez Strony z gruntów położonych w obrębie L. będących własnością Gminy T.. Ostateczną decyzją z dnia 20 stycznia 2016 r. nr [...] Burmistrz Miasta T. ustalił Podatnikom wysokość zobowiązania w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na 2016 r. w kwocie 278,00 zł. Wymiar podatku został ustalony na podstawie złożonych przez Podatników informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, gruntach oraz lasach z dnia 3 kwietnia 2014 r. i z dnia 14 września 2015 r. oraz danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. W decyzji ustalono, że Podatnicy są właścicielami gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. W skład gospodarstwa wchodzą grunty o powierzchni 1,1545 ha fiz. użytków rolnych, które zgodnie z art. 1 ustawy o podatku rolnym podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Ponadto Podatnicy są właścicielami budynku mieszkalnego położonego w miejscowości L., przy ul. [...] o powierzchni użytkowej 113,17 m2, gruntów zajętych na działalność gospodarczą o powierzchni 161,50 m2 oraz budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 1.000,00 zł, które zgodnie z art. 2 u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podatnicy są także właścicielami lasów o powierzchni 0,0050 ha, które zgodnie z art. 1 ustawy o podatku leśnym podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym. Następnie organ odwoławczy powtórzył opis ustaleń faktycznych zawarty w uzasadnieniu decyzji I instancji. Dodał, że bezumowne korzystanie z gruntów gminnych przez Strony potwierdzają zdaniem organu II instancji dodatkowo kolejne wizje w terenie przeprowadzone przez pracowników Wydziału Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami w dniach 11 maja 2018 r. oraz 14 września 2018 r. (pisma Wydziału Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami z dnia 18 czerwca 2018 r. dot. naliczenia opłat z tytułu bezumownego korzystania z gruntów gminnych i z dnia 15 kwietnia 2019 r. stanowiące odpowiedź na zapytanie Wydziału Finansowego dot. użytkowania gruntów gminnych przez Strony). Uwzględniając powyższe ustalenia organ II instancji stwierdził, że w związku z bezumownym korzystaniem z gruntów gminnych przez Strony położonych w L. przy ul. [...] oznaczonych numerami działek [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 800 m2, od 22 kwietnia 2016 r., zaistniała podstawa do zmiany ostatecznej decyzji z dnia 20 stycznia 2016 r. nr [...] ustalającej Podatnikom wysokość zobowiązania w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na 2016 r. Dalej organ odwoławczy przywołał treść art. 2 ust. 2 oraz art. 3 u.p.o.l., a także stawki podatkowe ustalone w uchwale nr Xlll/155/2015 Rady Miasta Trzebini z dnia 27 listopada 2015 r. Podkreślił, że sporny grunt był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co skutkuje zastosowaniem do jego opodatkowania stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, która zgodnie w ww. uchwałą Rady Miasta Trzebini wynosi 0,84 zł od 1 m2 powierzchni. Pozostały wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego wynika z decyzji z dnia 20 stycznia 2016 r. nr [...], a przyjęte w nim przedmioty i podstawy opodatkowania ustalone zostały na podstawie złożonych przez Podatników informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, gruntach oraz lasach z dnia 3 kwietnia 2014 r. i z dnia 14 września 2015 r. oraz danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, przy zastosowaniu właściwych stawek podatkowych oraz ulg i zwolnień. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że organ l instancji prawidłowo ustalił Podatnikom wysokość należnego zobowiązania podatkowego z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. - po zaokrągleniu zgodnie z art. 63 § 1 O.p. - na kwotę 726,00 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania, w tym nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy oględzin, czy opinii biegłego, organ II instancji wyjaśnił, że z uwagi na fakt, iż niniejsze postępowanie dotyczy roku 2016 r., brak jest aktualnie możliwości ustalenia wielkości zajmowanego przez Podatników gruntu gminnego w drodze dowodu z oględzin czy opinii biegłego. Ponadto przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest wyłącznie stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, a więc wiadomości wykraczające poza zakres normalnej wiedzy pracowników organu i które wykraczają poza przeciętne umiejętności praktyczne pracowników organu przy wykorzystaniu dostępnych technik. Zdaniem organu odwoławczego przy rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy nie wyłoniło się zagadnienie, którego wyjaśnienie wykraczałoby poza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego pracowników organu. Organ podatkowy nie musi przychylać się do wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeśli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy ma obowiązek zgromadzenia dowodów w zakresie niezbędnym do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, bazując na zebranych w toku postępowania dowodach, może dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego jest niezasadne. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości, ani z opinii biegłego, gdyż przedmiotowe postępowanie dotyczy roku 2016, a ewentualne oględziny czy nawet dowód z opinii biegłego mogłyby potwierdzić jedynie obecny stan faktyczny, a nie z roku 2016. Ponadto do ustalenia spornej okoliczności nie były wymagane wiadomości specjalne. Organ II instancji stwierdził również, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia sprawy. Skarżący wnieśli na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. przepisów: 1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy w sytuacji, gdy nie było ku temu przesłanek; 2. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niedostrzeżenie konieczności zawieszenia postępowania podatkowego wobec trwania postępowania cywilnego, w którym zostanie wydane orzeczenie wpływające na decyzję w sprawie; 3. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., polegające na nie podjęciu efektywnej próby wyjaśnienia niektórych okoliczności mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania we właściwej wysokości, w szczególności w zakresie ustalenia części nieruchomości rzeczywiście wykorzystywanej przez Skarżących (w tym zakresu wykorzystywania na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej), a tym samym jaki jest przedmiot i zakres opodatkowania podatkiem i brak miarodajnych i jednoznacznych ustaleń co do tego w jakiej części budowle posadowione na nieruchomości były bezumownie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej; 4. art. 180 § 1 i art. 188 O.p., poprzez oddalenie wniosków dowodowych Skarżących zgłoszonych w odwołaniu od decyzji I instancji, mimo iż dotyczyły one kluczowych dla sprawy okoliczności niezbędnych do pełnego wyjaśnienia niniejszej sprawy; 5. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez opodatkowanie podatkiem wszystkich budowli posadowionych na nieruchomości rzekomo bezumownie wykorzystywanej przez skarżących, mimo że z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika, że budowle podlegają opodatkowaniu wyłącznie w takiej części w jakiej pozostają w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. W oparciu o wyżej przedstawione zarzuty Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także zasądzenie od organu kosztów postępowania. W uzasadnieniu zarzutów podnieśli, że organ odwoławczy nie zauważył istotnych uchybień w procedowaniu przez organ I instancji. Wskazali, że przed Sądem Rejonowym w Chrzanowie Wydział I Cywilny pod sygn. akt I Ns 653/18 toczy się sprawa o uwłaszczenie działek, odnośnie których Gmina stoi na stanowisku, że Skarżący korzystają z nich w sposób bezumowny. Wszelkie zatem postępowania administracyjne w zakresie ustalenia wysokości podatku powinny zostać zawieszone, bowiem ich rozstrzygniecie może mieć wpływ na treść decyzji. Po drugie Skarżący wskazali, że organ podatkowy błędnie wymierzył stawkę podatku, bowiem przyjął błędne założenia odnośnie podstawy faktycznej sprawy. Skarżący nie korzystają bowiem ze wskazanych w zaskarżonej decyzji części gruntu oraz nie korzystają w celu wskazanym przez organ podatkowy. Materiał dowodowy konsekwentnie przez Skarżących kwestionowany jest niewystarczający do podjęcia definitywnego stwierdzenia, że Skarżący w sposób bezumowny korzystają z gruntu gminnego. Nie zostało wyjaśnione, do kogo należą samochody, które dostrzegli pracownicy gminni podczas wizji lokalnej, podobnie - złom, czy opony. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazał, że okoliczność, iż przed Sądem Rejonowym w Chrzanowie Wydział I Cywilny toczy się sprawa o uwłaszczenie działek (sygn. akt I Ns 653/18), nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym do dnia 2 lipca 2021 r. przewodniczący mógł zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zawiadomieniem poinformował Skarżącą o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne w ww. trybie. Następnie zarządzeniem z dnia 2 lipca 2021 r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 23 września 2021 r. Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym wynikało z okoliczności, iż przeprowadzenie rozprawy mogłoby stanowić nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zdaniem Sądu, żądanie Skarżącej rozpoznania niniejszej sprawy na rozprawie nie mogło być uwzględnione. Skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe. Z tych względów, Sąd rozpoznał na podstawie cytowanego powyżej art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł doprowadziła do uznania, że zaskarżona decyzja jak i decyzja organu I instancji naruszają prawo w sposób wymagający usunięcia ich z obrotu prawnego, chociaż z zasadniczo innych przyczyn niż podnoszone w skardze. W pierwszej kolejności sprecyzować należy przedmiot postępowania, jakie toczyło się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie. Sądowi przedstawiona została skarga Skarżących na decyzję SKO z dnia 20 lutego 2020 r., nr [...]8 utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza z dnia 17 maja 2019 r., nr [...] w sprawie zmiany ostatecznej decyzji Burmistrza z dnia 20 stycznia 2016 r. nr [...] ustalającej Skarżącym wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2016 r. Tylko zatem w zakresie tak określonego przedmiotu postępowania sądowi administracyjnemu przysługiwała kompetencja w zakresie orzeczniczym. Sąd zbadać miał legalność zaskarżonej decyzji nie zaś oceniać wszelkie inne kwestie sporne jakie występują pomiędzy Skarżącymi, a Burmistrzem. W drugiej kolejności Sąd wskazuje, że decyzja Burmistrza o zmianie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r., wydana została w trybie przepisu art. 254 § 1 O.p., w związku z uzyskaniem zawiadomienia "z Wydziału Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami tut. Urzędu o bezumownym korzystaniu z gruntów będących własnością Gminy T." (str. 2 decyzji organu I instancji). Zgodnie z art. 254 § 1 O.p. zmiana decyzji ostatecznej ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może nastąpić, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Przepisem prawa podatkowego określającym skutki zmiany okoliczności, o których mowa w art. 254 § 1 O.p., jest art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 716 dalej: u.p.o.l.), w myśl którego jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie (por. wyrok WSA w Poznaniu z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1308/12; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 254 § 1 O.p. ma charakter wyjątkowy, a jednocześnie nie ma charakteru samodzielnego, gdyż jego stosowanie zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim prawa materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne, mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. Dopiero zmiana faktów prawotwórczych wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego daje podstawę, by na podstawie art. 254 dokonać zmiany decyzji wymiarowej (wyrok WSA w Łodzi z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 283/19). Postępowanie prowadzone w oparciu o art. 254 O.p. nie może zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Tryb z art. 254 O.p. nie może bowiem zastępować zwykłego trybu zaskarżania decyzji wymiarowych w drodze odwołania. Nie ma on też prymatu przed trybami nadzwyczajnymi – stwierdzeniem nieważności decyzji czy wznowieniem postępowania (por. wyrok WSA w Gliwicach z 2 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 242/18). Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 26 września 2019 r., sygn. akt I SA/Po 234/19 tryb zmiany decyzji ostatecznej przewidziany w art. 254 O.p. nie może znajdować zastosowania w sytuacjach uzasadniających zastosowanie innych z nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznych. Zatem zastosowanie trybu z art. 254 O.p. nie może mieć miejsca gdy, dowody, na których podstawie zostały ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe jak i gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Innymi słowy błędne ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w decyzji ostatecznej nie jest w żadnej mierze okolicznością uzasadniającą zmianę tego rodzaju decyzji w oparciu o powołany ostatnio przepis. Podkreślenia wymaga również fakt, że celem postępowania prowadzonego na podstawie art. 254 O.p. nie jest sanacja błędów decyzji ostatecznych. W doktrynie zasadnie twierdzi się, że tryb ten jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach (podkreślenie Sądu; por. M. Niezgódka-Medek, Art. 254. w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer Polska, 2019). Zdaniem Sądu doszło w sprawie do błędnego zinterpretowania i zastosowania art. 254 O.p., albowiem organy nie dokonały rzetelnych ustaleń mających istotne znaczenie dla możliwości zastosowania ww. przepisu. Brak jest ustaleń organu, kiedy w istocie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych, o których mowa w art. 254 § 1 O.p. i czy nastąpiła ona po doręczeniu decyzji ostatecznej, czy istniała wcześniej. Organy orzekające w sprawie oceniły spełnienie przesłanek zmiany decyzji określonych w art. 254 § 1 O.p. przede wszystkim o "Protokół z wizji terenowej" z dnia 22 kwietnia 2016 r. (karta nr 29 akt administracyjnych). Na podstawie tego dowodu organy przyjęły, że zmiana okoliczności faktycznych nastąpiła w dniu 22 kwietnia 2016 r., co wynika jednoznacznie z uzasadnienia decyzji Burmistrza jak i SKO ("w związku z faktem iż Podatnik od 22.04.2016 r. bezumownie korzysta z gruntów położonych w L. ..." - str. 3 decyzji organu I instancji – karta nr 6 akt administracyjnych oraz " w związku z bezumownym korzystaniem z gruntów gminnych przez Państwa M. i M. O. położonych w L. przy ulicy [...] oznaczonych numerami działek 332,993,[...] [...] o łącznej powierzchni 800 m2, od 22 kwietnia 2016 r. zaistniała podstawa do zmiany ostatecznej decyzji z dnia 20 stycznia 2016 r." – str. 8 decyzji SKO- karta nr 76 akt administracyjnych). W protokole z tej czynności stwierdzono, że "część działki 332 i część działki nr [...] oraz działki nr [...]. L. , położone przy ulicy [...] w L. są użytkowane przez Państwa M. i M. O.. W ocenie Sądu z dowodu tego w żadnym wypadku, tak jak to przyjęły organy orzekające w sprawie, nie wynika, że w dniu 22 kwietnia 2016 r. nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych. Dowód ten potwierdził jedynie stan faktyczny, który istniał w dniu 22 kwietnia 2016 r. Sąd zauważa, że w samym protokole z dnia 22 kwietnia 2016 r. wprost wskazano "Wnioski: Wezwać Państwa O. do złożenia stosownego pisemnego oświadczenia określającego datę zaużytkowania i korzystania z powyższego terenu gminnego". Zatem dowód ten w żaden sposób nie przesądza, kiedy nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych, o których mowa w art. 254 O.p. Sąd podkreśla, że w świetle art. 254 §1 O.p. ujawnienie określonych okoliczności faktycznych nie jest równoznaczne z ich zmianą w rozumieniu art. 254 § 1 O.p. W rozpatrywanej sprawie nie jest istotne, kiedy ujawniono stan bezumownego użytkowania, lecz od kiedy Skarżący użytkują przedmiotowe nieruchomości. Innym słowy, momentu ujawnienia zmiany okoliczności faktycznych, nie można utożsamiać z momentem dokonania zmiany okoliczności faktycznych, tak jak to uczyniły organy (podkreślenie Sądu). Znamienne jest również to, że zarówno z akt administracyjnych (np. pismo z dnia 13 czerwca 2011 r. - karta nr 60) jak i stwierdzeń Skarżących zawartych w odwołaniu z dnia 6 czerwca 2019 r. (karta nr 61-62 akt administracyjnych) wynika, że działki te były użytkowane przez Skarżących przed 22 kwietnia 2016 r. Skarżący wprost wskazują w odwołaniu, że "od 22 kwietnia 2016 roku podatnicy zaprzestali użytkowania przedmiotowych działek i sytuacja taka trwa nadal. Działek tych obecnie nikt nie użytkuje". Jako przyczynę zaprzestania użytkowania tych działek Skarżący wskazali po pierwsze toczące się postępowania sądowe o zasiedzenie tych działek i brak rozgraniczenia tych działek. Zatem nie ma najmniejszych wątpliwości, że użytkowania działek nie zaistniało, tak jak przyjęły organy od dnia 22 kwietnia 2016 r. Sąd jeszcze raz podkreśla, że przepis art. 254 § 1 O.p. zawiera dwie przesłanki zmiany decyzji, które powinny być spełnione kumulatywnie. Zmiana decyzji ostatecznej jest możliwa: - jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego, - skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego. W rozpatrywanej sprawie pierwszy z warunków zastosowania trybu zmiany decyzji określonego w art. 254 § 1 O.p. nie jest spełniony, gdyż okoliczność od kiedy Skarżący użytkowali bezumownie przedmiotowe działki przez organy orzekające w sprawie nie została ustalona, a to powoduje brak możliwości oceny czy zmiana okoliczności faktycznych nastąpiła po doręczeniu decyzji Burmistrza z dnia 20 stycznia 2016 r. to jest po dniu 15 lutego 2016 r. Zatem organy w sposób oczywisty naruszyły przepis art. 254 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd dostrzegł również inne nieprawidłowości. Z zalegającego w aktach sprawy postanowienia z dnia 24 września 2018 r. (karta nr 36 akt administracyjnych) wynika, że Burmistrz wszczął postępowanie podatkowe w sprawie "ustalenia podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego za rok 2016", podczas gdy nie ma najmniejszej wątpliwości, że Burmistrz prowadził postępowanie w sprawie zmiany ostatecznej decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2016 r. Wszczęcie postępowania jest czynnością o istotnym znaczeniu w postępowaniu, ponieważ wraz z tą czynnością zawiązuje się stosunek prawnoprocesowy pomiędzy organem a stroną postępowania, od tego momentu organ prowadzi postępowanie według reguł określonych w O.p., w toku którego strona posiada określone obowiązki i uprawnienia. Wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej (podkreślenie Sądu). Wobec powyższego w postanowieniu o wszczęciu postępowania organ powinien precyzyjnie określić przedmiot sprawy, w jakiej toczy się postępowanie. Diametralnie różne są granice postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego i postępowania w sprawie zmiany decyzji w trybie art. 254 § 1 O.p. o czym Sąd wspominał powyżej. Niedopuszczalna jest sytuacja, tak jak w niniejszej sprawie, że organ wszczyna postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania za dany rok, a orzeka w sprawie zmiany decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie podatkowe. W realiach rozpatrywanej sprawy postępowanie w sprawie zmiany decyzji ostatecznej nie zostało wszczęte, a postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania dotknięte jest wadą res iudicata (powaga rzeczy osądzonej), bowiem sprawa ustalenia łącznego zobowiązania podatkowego na 2016 r. została już raz rozstrzygnięta decyzją ostateczną z dnia 20 stycznia 2016 r. i nie można w takiej samej sprawie wszcząć nowego postępowania. Z powyższych względów Sąd działając na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a, nie tylko uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję organu I instancji, ale także działając na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. umorzył wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie "ustalenia podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego za rok 2016". Na podstawie przepisu art. 153 P.p.s.a. Burmistrz jest związany niniejszym stanowiskiem sądu wyłącznie w zakresie przedmiotu niniejszego wyroku, tym samym niniejszy wyrok nie stanowi przeszkody do ewentualnego wszczęcia przez organ I instancji postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej z dnia 20 stycznia 2016 r. o ile będą spełnione warunki do wszczęcia takiego postępowania wynikające z art. 254 § 1 O.p. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Sąd na rzecz Skarżących zasadził kwotę 100,00 zł odpowiadającą kwocie uiszczonego wpisu od skargi.