I FSK 55/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 września 2021 r. sygn. akt I SA/Po 426/21 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 23 września 2021 r., sygn. akt I SA/Po 426/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę G. Sp. z o.o. w P. (dalej określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 10 marca 2021 r., nr 3001-IOV-11.4103.163.2020 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 roku do 29 stycznia 2021 roku. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym dla zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Problemem, jaki zaistniał w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego było przedłużenie Spółce terminu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za wrzesień 2018 r. W tym zakresie miały miejsce następujące zdarzenia: 1) Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Jeżyce (zwany dalej Organem I instancji lub NUS) dokonał modyfikacji daty, do której Podatnik miał odzyskać nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, przedłużając ten termin do 29 stycznia 2021 roku; 2) Organ odwoławczy postanowieniem z 10 marca 2021 r. uchylił postanowienie NUS i umorzył postępowanie w sprawie; 3) uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że: a) nieskuteczne było wcześniejsze przedłużenie terminu zwrotu podatku za ten sam okres rozliczeniowy. Rzecz w tym, że ówczesne doręczenie było realizowane przez pracownika organu podatkowego, tymczasem pracownik biura, z którego usług korzystała Strona był uprawniony do odbioru korespondencji kierowanej do niej wyłącznie za pośrednictwem operatora pocztowego. W związku z tym odmówił on przyjęcia przesyłki. Spowodowało to konieczność ponownego doręczenia postanowienia – tym razem za pośrednictwem operatora pocztowego. Nastąpiło to jednak już po upływie pierwotnego, 60 dniowego terminu zwrotu podatku od towarów i usług, wynikającego z ustawy, w której jest kształtowana konstrukcja tej daniny publicznej; b) przedstawione racje znalazły uznanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wyrażone w prawomocnym wyroku z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 66/20. Na jego mocy Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 14 listopada 2019 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Jeżyce z 18 kwietnia 2019 r. Przedłużano w nim Spółce termin zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. do 31 lipca 2019 roku; c) tym samym w przekonaniu Organu odwoławczego orzekającego w przedmiotowej sprawie, nie mogła być skuteczna kolejna modyfikacja daty, w której należało przekazać Podatnikowi nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Dlatego jak wiadomo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił postanowienie Organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie; Jak wiadomo, Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił racje Organu odwoławczego i oddalił skargę na jego postanowienie. W uzasadnieni tego wyroku podkreślono, że jeżeli termin zwrotu podatku już minął, nie ma przedmiotu rozstrzygnięcia (w nieco kolokwialnym ujęciu – nie ma czego przedłużać). Sąd I instancji zwrócił też uwagę na dyrektywę art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wynika z niej związanie organu, a także Sądu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w powoływanym już wyroku z 11 sierpnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Po 66/20). Sąd I instancji nie miał też wątpliwości ani co do właściwości Organu I instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań Jeżyce) do orzekania w sprawie, ani w zakresie upoważnienia wskazanych pracowników do działania w imieniu tego organu podatkowego (czyniąc to, wskazano m.in. na niekwestionowanie przez Podatnika właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań Jeżyce podczas składania deklaracji podatkowych na podatek od towarów i usług). W skardze kasacyjnej sformułowano wnioski o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; 2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; 3) zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 2.500 zł ze względu na złożoność sprawy i obszerność skargi kasacyjnej. Jednocześnie w stosunku do nieprawomocnego wyroku Sądu I instancji sformułowano następujące zarzuty kasacyjne: 1. naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w związku z obrazą: 1) art. 12a § 2, 12a § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a) w zw. z § 1 pkt 1 i § 3 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 27 maja 2019 r. w sprawie sposobu postępowania z aktami spraw sądowoadministracyjnych w wojewódzkich sądach administracyjnych i Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. z 2019 r., poz. 1004 – dalej określanego jako rozporządzenie). Zdaniem Strony nastąpiło to w wyniku nieudostępnienia akt sprawy w całości, jako że wywiedziono nową normę prawną, niemającą odzwierciedlenia w przepisach prawa, pozwalającą dzielić akta sprawy na akta "sądowe" i akta "administracyjne". Jak podkreślił Skarżący, w ten sposób zróżnicowano zakres dostępu do akt sprawy w zależności czy akta te są dostępne w systemie PASSA, czy są to akta papierowe okazywane w czytelni Sądu; 2) art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz,U. z 2019 r. poz. 1500 - zwanej dalej ustawą o KRS) oraz art. 201 ustawy z dnia 15 września 2000 Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 505 – dalej określanej jako k.s.h.) w zw. z art. 151 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2020 r., poz. 1325 – zwanej dalej O.p.). Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na pominięciu dopuszczalności obalenia domniemania danych zawartych w rejestrze przedsiębiorców w sytuacji uzyskania dowodów przeciwnych (tu: notatki służbowej urzędników organu, złożonych formularzy VAT-R, NIP-8, wydanie potwierdzenia VAT UE i złożone pliki JPK) i przyjęciu, że zmiana adresu prowadzenia działalności jest skuteczna dopiero po ujawnieniu w KRS, a nie w dniu podjęcia uchwały w tym zakresie; 3) art.194, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p - poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych wnioskowanych przez Stronę w skardze do Sądu I instancji. W przekonaniu Skarżącego wykazano w nich – jak to ujęto w skardze kasacyjnej - zorganizowane działanie Organu odwoławczego w zakresie treści upoważnień urzędników prowadzących postępowania w ramach organu I i II instancji w celu pokrzywdzenia Podatnika. Skarżący zaakcentował, że w dokumentach tych wyartykułowano też niewykazanie legitymacji procesowej tych osób w postępowaniach. Odbyło się to zaś – jak to ujęto - poprzez wniesienie jako dowód treści upoważnień do akt postępowania do wyartykułowania stanowczego żądania w tym zakresie i wniesieniu szeregu wniosków; 4) art. 143 w zw. z art. 247 § 1 pkt. 3 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego, prowadzenie postępowania oraz podpisanie odpowiedzi na skargę przez osoby, które w przekonaniu Strony nie były władne do tego działania (w skardze kasacyjnej wskazano je z imienia i nazwiska); 5) art. 143 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.- poprzez prowadzenie postępowania w organie I instancji, a także podpisanie postanowienia przez I z-cę Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań Jeżyce z naruszeniem prawa, bo przez osobę nieposiadającą właściwego precyzyjnego, imiennego upoważnienia odwołującego się do właściwego przepisu kompetencyjnego; 6) art. 15 § 1 i § 2 w zw. z art. 17 § 1 O.p. – poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, a tym samym wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług przez organ do tego nieupoważniony (Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań Jeżyce). W tym kontekście podkreślono, że nie można przyjąć, iż postanowienie to wywołuje skutek prawny i zostało wprowadzone do obrotu prawnego przez organ do tego upoważniony; 7) art. 2a O.p. - poprzez niezastosowanie zawartej w przepisie dyrektywy postępowania, tj. konieczności przestrzegania przez organy podatkowe i sądy administracyjne w procesie stosowania prawa zasady rozstrzygania na korzyść podatnika, niedających się usunąć wątpliwości. W przekonaniu Skarżącego dotyczy to zwłaszcza wywiedzenia przez organ niedopuszczalnej normy prawnej, że – jak to ujęto - mimo wyekspirowania bezpowrotnego terminu materialno-prawnego organowi przysługuje prawa do wydawania kolejnych postanowień, aż do momentu skutecznego zaskarżenia tego faktu przez Skarżącego; 8) art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 162) - poprzez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa mającą na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy i unikanie polemiki prawnej w tym zakresie. Jak podkreślono, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, świadomy faktu niewprowadzenia do obiegu prawnego postanowień przez Organ I instancji pozbawił Stronę prawa do dysponowania własnym majątkiem i jednocześnie doprowadził do jego dewaluacji; 2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w związku z obrazą: 1) art. 12a § 2, 12a § 5 P.p.s.a. w zw. z § 1 pkt 1 i § 3 pkt 1 rozporządzenia. Zdaniem Skarżącego doszło do tego poprzez nieudostępnienie akt sprawy, co uniemożliwiło mu realizację konstytucyjnej normy jawności i ochronę wartości wskazanych art. 31 ust. 3 i art. 45 Konstytucji RP. Tym samym w przekonaniu Strony uniemożliwiono jej również weryfikację kompletności akt przekazanych przez organ, pozbawiając prawa do zapoznania się z istotnym materiałem dowodowym sprawy i podważania ustaleń dokonanych przez organ administracji. W następstwie tego doszło zaś do nieuwzględnienia wniosków Podatnika przez Sąd I instancji, jak i – jak to ujęto - przygotowanie stosownych kolejnych wniosków, jak również właściwe przygotowanie skargi kasacyjnej w okresie pandemii Covid-19; 2) art. 106 § 3 P.p.s.a - polegającym na nieuwzględnieniu wniosków Strony w zakresie przeprowadzenia dowodów z upoważnień urzędników prowadzących w rzeczywistości postępowania w ramach organu I i II instancji jednocześnie nie podpisujących postanowień potwierdzających stanowisko Skarżącego. W tym kontekście podkreślono, że organy I i II instancji uchylały się od realizacji tego obowiązku w wyniku błędnej wykładni przepisów kompetencyjnych w sprawie. Wskazane dowody były zaś kluczowe dla weryfikacji poprawności upoważnień wydanych w trybie art. 143 O.p. w zw. z art. 180 O.p. – jak to ujęto - dekoncentrujących uprawnienia piastuna organu I i II instancji; 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lit. c) i art. 134 § 1 P.p.s.a, - poprzez niezamieszczenie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu i nierozpoznanie istoty sprawy. Tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego sformułowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wniosków precyzyjnie wyartykułowanych w skardze kasacyjnej; 4) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. - wobec braku przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, która prowadzi do przedstawienia przez Sąd I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w skarżonym akcie administracyjnym; 5) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a. - poprzez nienależytą, pobieżną i wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewystarczającą ocenę stanowiska organów podatkowych w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego. W tym kontekście podniesiono w szczególności niepoczynienie własnych ustaleń, a w rezultacie oparcie rozstrzygnięcia w kluczowej kwestii niniejszej sprawy, poprawności upoważnień wydanych w trybie art. 143 O.p. przez organ I i II instancji, na niekompletnym materiale dowodowym; 6) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. - polegające na wyrażeniu oceny prawnej pomimo niewskazania podstawy prawnej i pomimo jej niewyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (w dalszej części wywodu szczegółowo uzasadniono ten zarzut); 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie argumentacji o błędnej właściwości miejscowej Organu I instancji, z uwagi na fakt, że organy podatkowe I i II Instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy w sposób szczegółowo wskazany w skardze kasacyjnej; 8) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. oraz art. 135 P.p.s.a. - polegające na (jak to ujęto) niezastosowaniu bezwzględnej konieczności wyeliminowania postanowienia Organu II instancji z obrotu prawnego przez stwierdzenie jego nieważności, w wyniku rażącego naruszenia prawa poprzez podpisanie postanowienia organu I i II instancji przez osoby do tego nieupoważnione; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 P.p.s.a., a także w zw. z art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18, art. 18a, art. 18b i art. 233 § 11 pkt 2 lit. b) O.p. W tym kontekście normatywnym zarzucono Sądowi I instancji brak stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia pomimo, że miało miejsce naruszenie przepisów praw materialnego; 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 247 § 1 pkt 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. W przekonaniu Skarżącego stało się tak wobec niezamieszczenia przez Sąd I instancji istotnego elementu w uzasadnieniu wyroku, nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, iż przedstawiciel organu administracji skarbowej nie musi posiadać imiennego upoważnienia do reprezentowania piastuna organu, a weryfikacja tego faktu oparta jest jedynie na deklaracji prawdopodobnego reprezentanta organu; 11) art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 P.p.s.a. i w zw. z art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18a i art. 18b O.p. - polegające na niestwierdzeniu nieważności postanowień Organu II instancji, pomimo że w sprawie zachodziły przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w postaci podpisania postanowienia przez osobę nieposiadającą stosownego upoważnienia imiennego; 12) art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 P.p.s.a. i w zw. z art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18a i art. 18b O.p. W ocenie Skarżącego polegało ono na niestwierdzeniu nieważności postanowienia organu I i II instancji, pomimo że w sprawie zachodziły przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w postaci podpisania postanowienia przez osobę nie posiadającą stosownego upoważnienia; 13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 P.p.s.a. a także w zw. z art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 17 § 1 art. 18a, art. 18b i art. 233 § 11 pkt 2 lit. b) O.p. Zdaniem Strony polegało ono na nieuchyleniu zaskarżonego postanowienia z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz z powodu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stało się tak w sytuacji gdy Sąd I instancji powinien był na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 P.p.s.a. stwierdzić nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Organu I instancji; 14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 15, art. 17 § 1 O.p., W przekonaniu Strony, tym samym za właściwe uznano wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług z 12 grudnia 2018 r. i z 6 lutego 2019 r. przez organ do tego nieupoważniony (Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań Jeżyce); 15) art. 149 § 1 pkt 3, § 1a i art. 141 § 4 w zw. art. 134 § 1 P.p.s.a. - poprzez niezamieszczenie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu i nierozpoznania istoty sprawy. Tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną; 16) art. 149 § 1 pkt 3, § 1a i art. 141 § 4 w zw. art. 106 § 3 P.p.s.a, - poprzez niezamieszczenie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, tj. nierozpoznania istoty sprawy. Tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, że jest możliwość oddalenia wniosków o przeprowadzenie dowodów uzupełniających w sposób milczący i dorozumiany przez Sąd I instancji, a tym samym brak zobowiązania Organ II instancji do przekazania tych dowodów i niewłączenie ich do akt postępowania, które w sposób bezsprzeczny zaprzeczyłyby przyjętej strategii procesowej organu i jednocześnie wykazały świadome i rażące naruszenie prawa. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organ odwoławczy wystąpił o: 1) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym - stosownie do art. 119 pkt 2 P.p.s.a. 2) oddalenie skargi kasacyjnej, 3) zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Zasadniczymi kwestiami, które w przedmiotowej sprawie zdeterminowały spór pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego były zagadnienia właściwości organu podatkowego, który orzekał w pierwszej instancji, a także materia prawidłowości upoważnienia pracownika danej jednostki organizacyjnej przez organ podatkowy do załatwienia sprawy w jego imieniu, w tym do wydania decyzji. Na to nakładała się jeszcze kwestia prawidłowości udostępnienia Podatnikowi akt przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wszystkie te zagadnienia zaistniały zaś na tle niezgodności stanowisk, dającej się zauważyć w relacjach pomiędzy Stroną oraz organami podatkowymi co do prawidłowości przedłużenia Skarżącemu terminu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. W tym kontekście godzi się odnotować, że Organ odwoławczy rozpatrując zażalenie Strony uchylił postanowienie NUS i umorzył postępowanie w sprawie. Tym samym rozstrzygnięcie Organu I instancji zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, a samo postępowanie w przedmiocie danej modyfikacji daty przekazania Podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług uznano za bezprzedmiotowe. Stało się tak z uwagi na wcześniejszą, nieprawidłową zmianę terminu zwrotu podatku za ten sam okres rozliczeniowy. Odnosząc się do materii udostępniania Stronie w całości akt sprawy godzi się podnieść następujące kwestie. Zgodnie z art. 12a § 1 P.p.s.a. akta tworzy się dla każdej sprawy z zakresu wskazanego w art. 1 tej samej ustawy, przy czym mają one postać elektroniczną lub papierową. Akta w postaci elektronicznej są przy tym przetwarzane z wykorzystaniem systemu elektronicznego zarządzania dokumentacją w rozumieniu przepisów o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach (por. art. 12a § 2 P.p.s.a.). Z kolei akta w postaci papierowej są przetwarzane w tej postaci oraz z wykorzystaniem systemu elektronicznego zarządzania dokumentacją w rozumieniu przepisów o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach (por. art. 12a § 3 P.p.s.a.). Tak rozumiane akta, jeżeli mają one postać elektroniczną, Sąd udostępnia stronom w swoim systemie teleinformatycznym, po uwierzytelnieniu strony w sposób określony w art. 20a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2019r. poz. 700, 730, 848 i 1590). Normatywną podstawą ku temu jest art. 12a § 5 P.p.s.a. W nawiązaniu do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że akta administracyjne, przekazane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego miały postać papierową. Tym samym Sąd pierwszej instancji był władny udostępnić je Stronie jedynie w formie papierowej. Innej postaci ta dokumentacja bowiem nie posiadała. Niczego w tym względzie nie zmienia zaś powoływany przez Skarżącego § 1 pkt 1 i § 3 pkt 1 rozporządzenia. Wspomniany akt wykonawczy został bowiem wydany na podstawie delegacji ustawowej, wynikającej z art. 12a § 8 P.p.s.a. i pozostanie w zgodności z kształtowaną w niej regulacją normatywną. Przechodząc do kwestii właściwości organu podatkowego, w pierwszej kolejności należy podnieść, że Strona łączy ją z działalnością podmiotu orzekającego w pierwszej instancji. Jak zaś wiadomo, Organ odwoławczy uchylił orzeczenie NUS i umorzył postępowanie w sprawie uznając jego bezprzedmiotowość. Tym samym postanowienie Organu I instancji zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, a cały spór pomiędzy Podatnikiem a administracją podatkową zakończono w sposób ostateczny postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W konsekwencji Organ II instancji, co do którego właściwości miejscowej nie ma wątpliwości uznał racje strony co do nielegalności przedłużenia jej terminu zwrotu podatku. To zaś sprawia, że przestała istnieć wskazana przyczyna (causa) zarzutu Strony, artykułującej niewłaściwość miejscową organu podatkowego orzekającego w pierwszej instancji. Biorąc pod uwagę te okoliczności już tylko dla porządku godzi się odnotować, że Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie skonstatował, iż nie może być mowy o wydaniu postanowienia nieostatecznego przez organ podatkowy miejscowo niewłaściwy w sprawie. W odpowiedzi na wezwanie z 27 listopada 2018 r. o udzielenie wyjaśnień i dostarczenie dokumentów w celu poprawnego ustalenia właściwości miejscowej Strona oświadczyła bowiem, że adres: P., ul. [...] (biuro wirtualne), jest jedynie adresem prowadzenia działalności gospodarczej. Z danych z Krajowego Rejestru Sądowego wynikało zaś, że od 17 października 2018 r. siedziba Spółki została określona jako miasto P. (bez oznaczenia adresu). Ponadto Skarżący nie kwestionował właściwości miejscowej organu podatkowego w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług. Przejawiało się to kierowaniem do Urzędu Skarbowego Poznań-Jeżyce deklaracji VAT-7, służących tzw. określeniu wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu wskazanej daniny publicznej. W związku z tym trafny był wniosek sformułowany przez Sąd I instancji - teza, że nie została zmieniona właściwość organu ustalona na podstawie siedziby Spółki. Nie sposób też podzielić zarzutów kasacyjnych Strony, w których podnosi ona nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentów urzędowych przez nią wnioskowanych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W załączniku do wskazanego pisma procesowego nie przekazano bowiem Sądowi żadnych dokumentów. Rolą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie jest zaś włączanie do materiału dowodowego sprawy dokumentów wnioskowanych przez stronę postępowania sądowoadministracyjnego. Gromadzenie materiału dowodowego jest natomiast domeną organów podatkowych. Jak wynika z art. 106 § 3 P.p.s.a., sąd administracyjny może przeprowadzić wyłącznie dowody uzupełniające, o ile nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tym samym niemożliwe jest prowadzenie przez niego klasycznego postępowania dowodowego. Jeżeli chodzi o materię art. 143 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w pierwszej kolejności należy raz jeszcze przypomnieć, że Organ odwoławczy uchylił postanowienie NUS i umorzył postepowanie w sprawie. Tracą więc na znaczeniu zarzuty i argumenty dotyczące postępowania prowadzonego przez Organ I instancji. Dla porządku warto jednak odnotować, że kwestia upoważnienia udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań Jeżyce jego pierwszemu zastępcy – R.S. została wyjaśniona przez Sąd I instancji, a stosowny dokument znajduje się w aktach sprawy (k. 87 – 88). Zakres tego upoważnienia wynika zaś z Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Skarbowego Poznań – Jeżyce. Z kolei jeśli chodzi o analogiczny problem, tyle że dotyczący postępowania drugoinstancyjnego, nie ma wątpliwości co do uprawnienia do działania w sprawie, przekazanego J.M. - Kierownikowi Pierwszego Działu Podatku od Towarów i Usług, Podatków Dochodowych, Podatków Majątkowych i Sektorowych. Istnieje bowiem upoważnienie udzielone mu przez Organ odwoławczy, którego zakres jest jasny. Natomiast pracownica urzędu – M.T. nie sygnowała postanowienia wydanego przez Organ II instancji. Tym samym nie sposób podzielić przekonania Strony co do tego, że prowadząc postępowanie w jej sprawie uchybiono dyspozycji art. 143 O.p. oraz art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. Przechodząc do dalszych zarzutów kasacyjnych, tj. obrazy art. 2a O.p. oraz naruszenia art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić istotę art. 2a O.p. Wbrew temu, co się często przyjmuje, w przepisie tym nie ukształtowano reguły wykładni przepisów. Regulacja ta nie ma też zastosowania w odniesieniu do ustalania stanu faktycznego sprawy. We wspomnianym przepisie, który wywodzi się z art. 2 Konstytucji RP i uregulowanej tam zasady demokratycznego państwa prawnego ukształtowano natomiast swoistą zasadę racji ostatecznej. Sprowadza się ona do tego, że jeżeli państwo nie jest w stanie tak ukształtować przepisów prawa podatkowego, że przy zastosowaniu właściwych zasad wykładni możliwe jest wyprowadzenie z niej treści normy prawnej, należy stosować taką "wersję" rozumienia przepisu, która jest najbardziej korzystna dla podatnika. W przedmiotowej sprawie Organ odwoławczy nie miał jednak trudności z wywiedzeniem normy prawnej z obowiązujących przepisów prawa. Wbrew temu co zarzuca mu Strona, czyniąc to nie przyjął on też, że pomimo upływu wcześniejszego terminu zwrotu podatku, może następnie modyfikować ten punkt czasu. Jak wynika z treści rozstrzygnięcia ostatecznego, zapatrywanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na ten problem było natomiast diametralnie odmienne, co skutkowało uchyleniem postanowienia NUS i umorzeniem postępowania. W tym kontekście trudno mówić o naruszeniu przez Organ odwoławczy art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorcy. Nie sposób bowiem ustalić, w jaki sposób Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wydając takie a nie inne postanowienie, poprzez błędną interpretację przepisów prawa pokrzywdził Skarżącego jako przedsiębiorcę. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się uchybienia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., a także art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i 2 tej ustawy. Wbrew obiekcjom Strony uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. i pozwala rozeznać sposób rozumowania Sądu I instancji oraz jego argumentację, która doprowadziła do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Nie sposób też przyjąć, że w zaskarżonym wyroku oparto się na materiale dowodowym nieutrwalonym w aktach sprawy, w oderwaniu od treści zaskarżonego aktu administracyjnego. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, będąca dziełem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była zaś niezwykle staranna oraz samodzielna. Tym samym, nie uchybiono ani art. 133 § 1 P.p.s.a., ani art. 134 § 1 i 2 tej ustawy. W tym stanie rzeczy, z wszystkich przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). Z kolei o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Danuta Oleś Arkadiusz Cudak