I SA/Po 426/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 września 2021 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. do 29 stycznia 2021 r. oddala skargę. W dniu [...] października 2018 r. A Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] deklarację VAT-7 za wrzesień 2018 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł w terminie 60 dni oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z [...] grudnia 2018 r., nr [...], przedłużył termin zwrotu spółce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. do 22 lutego 2019 r. Kolejnym postanowieniem z [...] lutego 2019 r., nr [...], organ przedłużył termin zwrotu spółce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. do 30 kwietnia 2019 r. Zasadność wnioskowanego zwrotu została poddana weryfikacji w trakcie kontroli podatkowej wszczętej na podstawie upoważnienia do kontroli z [...] lutego 2019 r. W protokole z kontroli organ I instancji zakwestionował transakcje zakupu od firmy B Sp. z o.o. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z [...] września 2019 r. wszczął z urzędu wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. Podczas prowadzonych czynności sprawdzających organ podatkowy I instancji regularnie i systematycznie wydawał postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z [...] listopada 2020 r., nr [...], przedłużył termin zwrotu spółce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. do 29 stycznia 2021 r. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji, jako powody przedłużenia terminu zwrotu podatku, podał konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, a następnie zapewnienia stronie możliwości skorzystania z uprawnień wynikających z art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - w skrócie: "o.p."). Jednocześnie organ wskazał, że zakończenie niniejszego postępowania podatkowego uzależnione jest od zakończenia prowadzonego wobec spółki postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za grudzień 2017 r. oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do sierpnia 2018 r. W zażaleniu z [...] grudnia 2020 r. spółka zarzuciła postanowieniu organu I instancji naruszenie licznych przepisów o.p. oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 - w skrócie: "u.p.t.u."). W szczególności spółka zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 o.p. poprzez wydanie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku VAT z 6 lutego 2019 r. i następnego przez organ do tego nieuprawniony ze względu na zmianę właściwości organu. Ponadto spółka zarzuciła wadliwość doręczenia zaskarżonego postanowienia poprzez przyjęcie, że odmowa odbioru korespondencji przez osobę nie będącą reprezentantem ani pracownikiem spółki było przekazaniem oświadczenia woli adresata czyli spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] marca 2021 r., nr [...], uchylił postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w sprawie istotne znaczenie ma wyrok WSA w Poznaniu z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po [...], mocą którego Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] listopada 2019 r., nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] kwietnia 2019 r., nr [...], które przedłużało termin dokonania zwrotu podatku VAT spółce za wrzesień 2018 r. do dnia 31 lipca 2019 r. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że pracownik organu uzyskał [...] grudnia 2018 r. oświadczenie o odmowie odbioru korespondencji od osoby, która nie była umocowana do działania w imieniu i na rzecz adresata (spółki). Sąd przyznał zatem rację spółce, że skuteczności doręczenia w tych okolicznościach nie można opierać na przepisie art. 153 o.p. A skoro organ podatkowy zdecydował się na ponowne doręczenie tego postanowienia za pośrednictwem operatora publicznego, to oznacza, że powziął w tej kwestii wątpliwości. Doręczenie to nastąpiło jednak już po upływie terminu 60 dni do zwrotu podatku VAT, a zatem kolejne przedłużenie tego terminu postanowieniem z [...] lutego 2019 r. i następnie postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. nie mogło być skuteczne. Uwzględniając powyższe organ II instancji stwierdził, że kolejne postanowienia organu I instancji, wydane następująco po postanowieniu z [...] grudnia 2018 r., w tym postanowienie z [...] listopada 2020 r., nr [...] zostały doręczone po upływie terminu dokonania zwrotu podatku, co powoduje ich nieskuteczność. Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut braku właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] dla wydania zaskarżonego postanowienia dla spółki. W tym kontekście wskazano, że [...] czerwca 2018 r., na podstawie art. 96 ust.9 pkt 3 u.p.t.u., spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na brak oznak siedziby pod adresem [...], ul. [...] oraz [...]. W dniu [...] listopada 2018 r. spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne, które zawierało braki formalne. Z uwagi na nieuzupełnienie tych braków, na wezwanie organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. pozostawił wniosek spółki bez rozpatrzenia. [...] listopada 2018 r. spółka przesłała pocztą elektroniczną uchwałę zarządu z [...] grudnia 2017 r. dotyczącą zmiany adresu spółki na [...], ul. [...]/[...]. Pismem z [...] listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wezwał spółkę o udzielenie wyjaśnień i dostarczenie dokumentów w celu poprawnego ustalenia właściwości miejscowej. Spółka w dniu [...] grudnia 2018 r. złożyła oświadczenie, w którym wskazała, że adres [...], ul. [...]/[...] (biuro wirtualne) jest jedynie adresem prowadzenia działalności gospodarczej. Z danych z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że od [...] października 2018 r. siedziba spółki została określona jako miasto [...]. Spółka nie ma wpisanego adresu. Organ II instancji zwrócił uwagę, że spółka nie kwestionowała właściwości miejscowej organu podatkowego w zakresie rozliczeń podatku VAT składając do Urzędu Skarbowego [...] deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 (ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona w Urzędzie Skarbowym [...] za październik 2019 r.). W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, że właściwość organu, ustalona na podstawie siedziby spółki nie została zmieniona. W skardze z [...] kwietnia 2021 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez prezesa zarządu, zarzuciła powyższemu postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 239 § 1 o.p. poprzez umorzenie postępowania zażaleniowego, wskutek czego został naruszony: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 § 1 o.p., art. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 77 pkt 3 i pkt 6 ustawy o kontroli działalności gospodarczej, a tym samym wydaniem postanowienia z [...] listopada 2020 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT przez organ do tego nieuprawniony i podpisany przez osobę do tego nieuprawnioną, 2) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 i zw. z art. 15 i art. 18 o.p. poprzez wydanie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku VAT przez organ do tego nieuprawniony ze względu na zmianę właściwości organu w wyniku przeprowadzonych czynności urzędowych, 3) art. 208 § 1 w zw. art. 121 § 1 o.p. poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie ma przedmiotu postępowania (przedmiotu sporu) w postępowaniu zażaleniowym, a zatem zaistniała przesłanka do jego umorzenia z uwagi na bezprzedmiotowość, mimo że: a) badanie legalności z prawem wydania postanowienia organu podatkowego I instancji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za wrzesień 2018 r. powinno być dokonane na moment jego wydania, a nie w oparciu o stan faktyczny istniejący w dacie rozpatrywania zażalenia przez organ I instancji zostało dopiero rozpatrzone niniejszym postanowieniem organu II instancji zgodnie z postanowieniem NSA z [...] listopada 2017 r. sygn. akt I FSK [...], b) badanie legalności z prawem wydania postanowienia organu I instancji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za wrzesień 2018 r. powinno być dokonane na moment jego wydania, a nie w oparciu o stan faktyczny istniejący w dacie rozpatrywania zażalenia przez organ II instancji, 4) art. 217 § 2 w zw. z art. 124 o.p. w sytuacji, gdy organ podatkowy II instancji nie wyjaśnił w sposób jasny i precyzyjny, a zarazem zrozumiały dla przesłanek wydanego rozstrzygnięcia, w tym także przyczyny odstąpienia od ustosunkowania się do zarzutów zażalenia, mimo iż podjął w szerszym zakresie, aniżeli wymaganym do wydanego rozstrzygnięcia analizy rozważań NSA w uchwale z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16, co stanowi rażące naruszenie zasady przekonywania, bowiem skarżąca nie jest przekonana co do słuszności i trafności rozstrzygnięcia zawartego zaskarżonym postanowieniu, 5) art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności, przez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego wyrażonego w art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 7 u.p.t.u., 6) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1a oraz art. 191 o.p. poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o błędnie oceniony stan faktyczny, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego i zapadłych wyroków w sprawie; 7) art. 121 § 1 i 2 o.p. poprzez zignorowanie przez organ II instancji dowodów korzystnych dla strony postępowania i podjęcie końcowych ustaleń tylko w oparciu o dowody potwierdzające twierdzenia organu podatkowego, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych, 8) art. 87 ust 2 u.p.t.u. w związku z uznaniem przez organ podatkowy prawa przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, pomimo upływu ustawowego terminu do dokonania tego zwrotu i zapadłych wyroków w sprawie wydanych przez NSA i WSA w Poznaniu, 9) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 187 § 1 i. z art. 122 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy bez wszechstronnej oceny materiału dowodowego i zaniechania podjęcia wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Działanie to było następstwem błędnego ustalenia stanu faktycznego, 10) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 194, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych wnioskowanych przez skarżącą w zażaleniu, 11) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § oraz art. 191 o.p. poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o błędnie oceniony stan faktyczny, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego, 12) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 210 § 4 o.p poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu postanowienia dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, 13) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 121 i art. 124 o.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji polegających na sporządzeniu lakonicznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, pomijanie zarzutów skarżącej i niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy jego podjęciu, co uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia, 14) art. 143 o.p. poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego przez osobę (starszy ekspert skarbowy M. T.) do tego nieupoważnioną, nieposiadającą imiennego upoważnienia od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania. Podpisanie postanowienia przez Kierownika działu J. M., nieposiadającą imiennego upoważnienia od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania, 15) art. 2a o.p. poprzez brak jego zastosowania, pomimo zaistnienia ku temu przesłanki; wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik ustawowej sprawy, ponieważ uwzględnienie tego błędu w doręczeniu skutkowałoby uwzględnieniem zażalenia spółki i konieczność wypłacenia podatku VAT, 16) art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 162 ze zm. – w skrócie: "p.p.") przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa jak również linii orzeczniczej NSA, mając na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy. W kontekście powyższych zarzutów skarżąca wniosła o: 1) uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zobowiązanie organów do wydania wiążącej decyzji załatwiającej sprawę, 2) uchylenie decyzji organy I i II instancji w całości, 3) w przypadku rozstrzygnięcia pozytywnego w sprawie nawet jednego zarzutu z tak długiej listy, skarżąca prosi o rozstrzygnięcie przez Sąd wszystkich poruszonych kwestii, gdyż są one kluczowe dla poczucia funkcjonowania w państwie praworządnym i dla bezpieczeństwa obrotu gospodarczego, 4) zobowiązanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do przekazania wszystkich dokumentów wskazanych przez skarżącą w skardze. Dokumenty te powinny znajdować się w aktach postępowania. Organy skarbowe wielokrotnie przekazują jedynie wybiórczo dokumentację w ramach prowadzonych postępowań. Zwłaszcza dokumentację w zakresie ustalenia adresu prowadzenia działalności przez Skarżącą, 5) włącznie, jako dowód upoważnienia imiennego stworzonego i wynikającego z regulaminu organizacyjnego Urzędu Skarbowego [...] i Izby Administracji Skarbowej w P. dla: a) R. S. (upoważnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] b) J. M. (upoważnienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) c) M. T. (upoważnienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej). Skarżąca w pełni kwestionuje prawo ww. osób do działania w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], a tym samym wydania postanowień wypełniającego znamiona rażącego naruszenia prawa. Postanowienia wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa przez osoby nie upoważnione, 6) zweryfikowanie wszystkich czynności procesowych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w sprawie, łącznie z ustaleniem przez organ II instancji właściwości miejscowej w sprawie i weryfikacji upoważnień do podpisywania postanowień "z u.p. Naczelnika US [...]" i "z u.p. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W celu ustalanie czy organ odwoławczy poczynił w ramach postępowania odwoławczego przynajmniej czynności weryfikacji poprawności procesowej wydanego aktu przed rozstrzygnięciem merytorycznym. Czynności te powinien wykonać w pierwszej kolejności i niezwłocznie, 7) włącznie, jako dowód upoważnienia imiennego stworzonego i wynikającego z regulaminu organizacyjnego urzędu Izby Administracji Skarbowej w [...] dla osób prowadzących postępowanie w związku z uzasadnionym podejrzeniem skarżącej, że osoby te nie posiadają aktualnych upoważnień imiennych wynikających z treści regulaminu Izby Administracji Skarbowej w [...], z zakresem swoich uprawnień, a tym samym postępowanie odwoławcze prowadzone było przez osoby do tego nieupoważnione. Przeprowadzenie tym samym kontroli upoważnień zakresu i zgodności z treścią wewnętrznych regulaminów organu I i II instancji, 8) włącznie, jako dowód rejestru upoważnień imiennych Izby Administracji Skarbowej w [...] wskazujących np. datę ewidencji żądanych upoważnień imiennych w pkt 5 wniosków skarżącej, 9) włącznie, jako dowód do akt postępowania wszystkich dokumentów wymienianych przez skarżącą i będących w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie, 10) uznanie faktu, że osoba podpisująca niniejszą skargę J. C., jako prawny reprezentant skarżącej, jest świadomy posiadania swojego mandatu procesowego w sprawie w imieniu skarżącej, nie musi tego faktu wykazywać przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej ani przed sekretariatem WSA w Poznaniu. Mandat ten jest ujawniony w sposób publiczny (w odróżnieniu od, jak się okazuje, upoważnienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dla swoich urzędników) w rejestrze KRS powszechnie dostępnym. Resumując prezes zarządu skarżącej ma "pełną wiedzę na temat przyznanych pełnomocnictw (umocowań) i uprawnień jego osobie. Skarga zostało podpisane przez osobę umocowaną oraz przygotowana przez osobę upoważnioną, 11) rozstrzygnięcie w granicach sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną w związku z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "p.p.s.a."), 12) rozstrzygnięcie co do treści, każdego zarzutu, jeśli nawet inny zarzut uzasadnia uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i Naczelnika Urzędu Skarbowego, kierując się gwarancją zapisu art. 3 § 1 p.p.s.a. 13) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej od organu w wysokości [...] zł. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z [...] lipca 2021 r. skarżąca ponownie wniosła o zobowiązanie przez Sąd organów obu instancji do ujawnienia wnioskowanych upoważnień dla wszystkich urzędników uczestniczących czynnościach w ramach organu I i II instancji, stosowanych rejestrów upoważnień w tym zakresie i treści regulaminów urzędów z okresu wydanych upoważnień lub uznanie, że postanawianie organu I i II instancji zostały wydane przez organ do tego nieupoważniony w wyniku rażącego naruszenia prawa. Skarżąca podkreśliła, że przepisy o.p., k,p.a., jak również treść regulaminów urzędów organów I i II instancji nie dopuszczają zastąpienia treści upoważnienia administracyjnego swego rodzaju "deklaracją o pewności poprawności" procesowej opartej na oświadczeniu urzędnika organu II instancji, a nie fakcie wniesienia dokumentu upoważnienia do akt postępowania. Skarżąca wskazała, że faktycznie w aktach sprawy brak jest dokumentów podpisanych przez M. T.. Jednocześnie jednak skarżąca stwierdziła, że była to osoba faktycznie prowadząca postępowanie odwoławcze. Wskazuje na to również treść postanowień w trybie art. 123. czy art. 200 o.p. W związku z tym skarżąca uznała, że M. T. prowadziła nie tylko samo postępowanie II instancyjne w sprawie, ale miała dostęp do akt postępowania. W odpowiedzi na wezwanie Sądu z 13 lipca 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przy piśmie z 22 lipca 2021 r. przedłożył uwierzytelnione kserokopie upoważnień dla R. S. i J. M.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a."). W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, najistotniejszym zagadnieniem okazała się kwestia zasadności uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonego postanowienia organu I instancji i umorzenia postepowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r. Odnosząc się do najdalej idących zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organu. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego przedstawione w zaskarżonym postanowieniu, który zwrócił uwagę, że w odpowiedzi na wezwanie (pismo z [...] listopada 2018 r.) o udzielenie wyjaśnień i dostarczenie dokumentów w celu poprawnego ustalenia właściwości miejscowej, skarżąca oświadczyła, że adres: [...], ul. [...]/[...] (biuro wirtualne), jest jedynie adresem prowadzenia działalności gospodarczej. Z danych z Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, że od [...] października 2018 r. siedziba spółki została określona jako miasto [...] (bez oznaczenia adresu). Ponadto spółka nie kwestionowała właściwości miejscowej organu podatkowego w zakresie rozliczeń podatku VAT składając do Urzędu Skarbowego [...] deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7. W związku z powyższym organ II instancji zasadnie stwierdził, że właściwość organu ustalona na podstawie siedziby spółki, nie została zmieniona. Ponadto Sąd uznał za niezasadne podnoszone przez skarżącą zastrzeżenia dotyczące upoważnień wskazanych pracowników organu. Zgodnie z art. 143 § 1 o.p. organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwienia spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że udzielenie upoważnienia, o którym mowa w art. 143 § 1 o.p., jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego. Upoważnienia takiego nie doręcza się stronie w związku z wszczęciem postępowania. Nie ma również powodów, ażeby znajdowało się w aktach sprawy. Niemniej jednak, o ile zażąda tego strona, należy udostępnić jej wgląd do dokumentów, z których wynika upoważnienie danej osoby do wydawania określonych aktów prawnych. Natomiast upoważnienie określonego pracownika do działania w imieniu organu powinno znaleźć swoje odbicie w treści decyzji. Wynika to z art. 210 § 1 pkt 8 o.p., który stanowi, że decyzja obligatoryjnie zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Ponadto za prawidłowe, z zachowaniem wymogu pisemności, uznaje się upoważnienie wynikające z regulaminu urzędu, zarządzenia czy zakresu czynności, które są dostępne, czy to w siedzibie organu, czy też na jego stronie internetowej (por. wyroki NSA: z 28 marca 2018 r., I FSK 1154/15, i powołane tam orzecznictwo; z 6 marca 2018 r., I GSK 225/16). Organ odwoławczy przedstawił, na wezwanie Sądu, przy piśmie z [...] lipca 2021 r. (k. [...] akt sąd.): Upoważnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] września 2020 r., nr [...], dla R. S., Pierwszego Zastępcy Naczelnika (k. [...]-[...] akt sąd.) oraz Upoważnienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] stycznia 2021 r., nr [...], dla J. M., Kierownika Pierwszego Działu Podatku od Towarów i Usług, Podatków Dochodowych, Podatków Majątkowych i Sektorowych. Mając na uwadze daty udzielonych upoważnień i daty wydania zaskarżonych postanowień Sąd stwierdził, że dla oceny zasadności analizowanego tu zarzutu nie może mieć istotnego znaczenia przedstawiona w skardze argumentacja odnosząca się do treści upoważnienia z [...] czerwca 2020 r. (s. [...] skargi) oraz dotycząca pracownika urzędu M. T., która nie podpisała postanowienia wydanego przez organ II instancji. O ile nie budzi wątpliwości zakres upoważnienia udzielony J. M. do działania w tej sprawie jako organ podatkowy II instancji, o tyle może budzić wątpliwości zakres upoważnienia udzielonego R. S., skoro nie wymienia się tam wprost czynności w postaci postanowienia o przedłużeniu zwrotu terminu podatku. Wątpliwości te rozstrzyga natomiast treść Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Skarbowego [...] (załącznik NR 1 do zarządzenia Nr [...] Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 2019 r. – dostępny na stronie internetowej organu, dalej w skrócie: "Regulamin"). Jak stanowi § 33 ust. 1 punkt 2 lit. d) Regulaminu, Pierwszy Zastępca Naczelnika sprawuje nadzór m.in. nad Działem Kontroli Podatkowej. Zgodnie z § 20 punkt 4 Regulaminu do zadań Działu Kontroli Podatkowej należy m.in. wydawanie postanowień w sprawach przedłużenia terminu zwrotu podatku. Z kolei § 35 ust. 1 Regulaminu stanowi, że Zastępca Naczelnika jest upoważniony do podejmowania rozstrzygnięć i podpisywania pism oraz zajmowania stanowiska we wszystkich sprawach z zakresu bezpośrednio nadzorowanych komórek organizacyjnych, niezastrzeżonych do ostatecznej aprobaty Naczelnika Urzędu Skarbowego. Według § 35 ust. 2 punkt 1 Regulaminu, Zastępca Naczelnika w zakresie powierzonych spraw podpisuje wszystkie sprawy z zakresu nadzorowanych komórek, nie zastrzeżone do właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego. Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że R. S. legitymował się stosownym upoważnieniem do podpisania zaskarżonego postanowienia, wydanego przez organ I instancji. Zarzut naruszenia art. 143 § 1 o.p. okazał się zatem niezasadny. Przechodząc do rozstrzygnięcia spornych kwestii związanych z przesłankami stosowania art. 87 u.p.t.u. wyjaśnić na wstępie należy, że zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (ust. 1). Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (ust. 2). Z powyższego wynika, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Z powołanych powyżej przepisów art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika expressis verbis obowiązek organu dokonania na rzecz podatnika zwrotu podatku w sytuacji upływu określonego przez ustawodawcę terminu, który to termin organ może przedłużyć w sytuacji wystąpienia określonych w tymże przepisie przesłanek Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, wydanym składzie siedmiu sędziów, wskazał m.in., że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę nie znalazł podstaw do odstąpienia od poglądu wyrażonego w tym wyroku. Zdaniem Sądu nie ma przeszkód, by stanowisko to odnieść do stanu prawnego obowiązującego w roku 2020 i 2021 (z uwagi na brak znaczących zmian w treści interpretowanej regulacji - wyrok NSA z 23 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 140/20, wyrok NSA z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 224/19). Jak wskazał NSA w powołanym wyroku wydanym w sprawie I FSK 255/17, materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po zakończeniu wyznaczonej przez niego przestrzeni czasu nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Wychodząc z powyższych założeń Sąd stwierdził, że organ II instancji zasadnie zwrócił uwagę na wynik sądowej kontroli dokonanej wyrokiem tut. Sądu z 11 sierpnia 2020 r. (I SA/Po [...]) i związane z nim prawne konsekwencje (art. 153 p.p.s.a.). Wyrokiem tym Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] listopada 2019 r., nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] kwietnia 2019 r., nr [...], które przedłużało termin dokonania zwrotu podatku VAT spółce za wrzesień 2018 r. do dnia 31 lipca 2019 r. Słusznie organ odwoławczy uznał, że skoro ponowne doręczenie tego postanowienia nastąpiło już po upływie terminu 60 dni do zwrotu podatku VAT, to zatem kolejne przedłużenie tego terminu postanowieniem z [...] lutego 2019 r. i następnie postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. nie mogło być skuteczne. Uwzględniając powyższe organ II instancji zasadnie stwierdził, że kolejne postanowienia organu I instancji, wydane następująco po postanowieniu z [...] grudnia 2018 r., a w tym - kontrolowane w niniejszym postępowaniu sądowym - postanowienie z [...] listopada 2020 r., nr [...], zostały doręczone po upływie terminu dokonania zwrotu podatku, co powoduje ich nieskuteczność. W toku sądowej kontroli przesłanek stosowania przez organ II instancji art. 233 §1 punkt 2 lit. a) o.p. w związku z art. 239 o.p., tut. Sąd wielokrotnie wyrażał krytyczne stanowisko w kwestii istnienia podstaw do umorzenia postępowania odwoławczego, w sytuacji, w której po wydaniu przez organ I instancji postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, ale przed wydaniem orzeczenia przez organ II instancji, nastąpił zwrot wnioskowanej przez podatnika kwoty podatku albo została w między czasie wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w VAT, za okres objęty postępowaniem weryfikacyjnym zasadność wnioskowanego zwrotu (np. wyroki z 18 września 2019 r. wydane w sprawach: I SA/Po 446/19, I SA/Po 447/19, I SA/Po 448/19; wyrok z 19 sierpnia 2020 r., I SA/Po 38/20). W takich wypadkach Sąd stwierdzał, że organ odwoławczy powinien jednak na moment rozstrzygania uwzględniać stan faktyczny z dnia podejmowania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, a zatem merytorycznie rozpatrzyć zażalenie. Sąd podkreślał wówczas, że istota zasady dwuinstancyjności postępowania wyraża się tym, że każda sprawa powinna być rozpatrzona dwukrotnie. Jednakże w tej konkretnej sprawie (wyjątkowo) organ odwoławczy nie ma takiej kompetencji (podobnie np. jak nie ma kompetencji do wystawienia tytułu wykonawczego czy nadania nr NIP). Dwukrotne rozstrzygnięcie sprawy oznaczałoby, że organ odwoławczy może rozstrzygać w kwestii przedłużenia terminu zwrotu VAT. Taka kompetencja jednak przysługuje wyłącznie naczelnikowi urzędu skarbowego na mocy przepisu 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., co jest o tyle właściwym rozwiązaniem, gdyż przedłużenie terminu zwrotu VAT następuje jedynie w określonym czasie. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego z istoty przedmiotu musi mieć charakter następczy. Zatem może mieć walor aprobujący albo kasujący zaskarżone postanowienie, lecz nie sposób uznać, że organ ten niejako ponownie rozstrzyga sprawę, czyli jest władny wskazać nowy termin przedłużenia zwrotu VAT czy inny termin od tego, który został wskazany przez organ pierwszej instancji. Stąd też organ odwoławczy może dokonać jedynie oceny prawidłowości przedłużenia zwrotu VAT przez organ pierwszej instancji. Taka ocena jest tylko możliwa na moment wydania aktu przez ww. organ. Nie można tym samym stwierdzić, że mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania. Przedmiotem rozstrzygania jest bowiem prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu VAT, czyli zaistnienie przesłanek do jego przedłużenia przez organ podatkowy pierwszej instancji na moment wydania zaskarżonego postanowienia, nie zaś zasadność zwrotu podatku czy sam zwrot. Nic nie stoi bowiem na przeszkodzie, aby organ pierwszej instancji zwrócił VAT przed upływem terminu, do którego ten zwrot przedłużył. Odmienna sytuacja występuje w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy nie uchylił się bowiem od merytorycznej oceny przesłanek zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Uznając, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy nie ziściła się pierwsza z przesłanek warunkująca zastosowanie ww. przepisu, tj. ustalono, że termin do dokonania zwrotu już upłynął w chwili orzekania przez organ I instancji, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że analizowany tu przepis nie może znaleźć w tych okolicznościach zastosowania. Uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania, jako konsekwencja takiej oceny, było zatem w pełni uzasadnione. Przedstawione w skardze przeciwne stanowisko skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Wobec stwierdzenia, że nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku, Sąd uznał za zbędne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Z uwagi na obszerną argumentację skargi, Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.