I SA/Po 38/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 sierpnia 2020 r. w sprawie ze skargi [...] Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych. W dniu [...] stycznia 2018 r. firma A Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") złożyła w Urzędzie Skarbowym P. deklarację VAT-7 za grudzień 2017 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł w terminie 25 dni oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Termin zwrotu nadwyżki podatku przypadał na dzień 19 lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w dniu 14 lutego 2018 r. wszczął wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Prokurent spółki - T. C. upoważnił do reprezentowania spółki podczas przeprowadzania ww. kontroli A. S., która podała adres do doręczeń: P., ul. [...]. W trakcie kontroli podatkowej, przed upływem terminu do dokonania zwrotu nadwyżki za grudzień 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z [...] lutego 2018 r., nr [...], przedłużył termin przekazania zwrotu podatku VAT w kwocie [...]zł do 31 marca 2018 r. Postanowienie to zostało osobiście odebrane przez A. S. w dniu [...] lutego 2018 r. Następnie organ I instancji przedłużał termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. postanowieniami: z [...] marca 2018 r. do [...] czerwca 2018 r. (odebrane przez A. S. w dniu 29 marca 2018 r.), z [...] czerwca 2018 r. do [...] sierpnia 2018 r. (odebrane przez A. S. w dniu 20 czerwca 2018 r.), z [...] sierpnia 2018 r. do [...] października 2018 r. (zostało odebrane w dniu 14 sierpnia 2018 r.), z [...] października 2018 r. do [...] grudnia 2018 r., z [...] grudnia 2018 r. do [...] lutego 2019 r. (zostało odebrane w dniu 13 grudnia 2018 r.). W zażaleniu z [...] stycznia 2019 r. spółka wniosła o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] grudnia 2018 r. W uzasadnieniu spółka wskazała, że wcześniejsze postanowienie (z [...] października 2018 r.), które miało przedłużać termin zwrotu podatku VAT nie zostało jej doręczone przed upływem terminu zwrotu podatku VAT, tj. przed [...] października 2018 r. W związku z tym uznała, że kolejne postanowienia są bezzasadne i bezprawne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] listopada 2019 r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – w skrócie: "o.p."), umorzył postępowanie odwoławcze. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że [...] września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję o nr [...], którą określił spółce zobowiązanie podatkowe za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł. Zgodnie z wydaną decyzją wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez stronę. Spółka w deklaracji wykazała bowiem nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, natomiast organ podatkowy uznał rozliczenia spółki za błędne i w decyzji określił zobowiązanie podatkowe. Powołując art. 208 § 1 o.p. organ wyjaśnił, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie zaistniała okoliczność, w której brak jest podstaw faktycznych i prawnych umożliwiających wydanie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym. Za bezzasadne organ II instancji uznał podniesione przez spółkę w zażaleniu zarzuty. W skardze z [...] grudnia 2019 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 § 1 o.p. poprzez umorzenie postępowania zażaleniowego, wskutek czego został naruszony: 1) art. 208 § 1 w zw. art. 121 § 1 o.p. poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie ma przedmiotu postępowania (przedmiotu sporu) w postępowaniu zażaleniowym, a zatem zaistniała przesłanka do jego umorzenia z uwagi na bezprzedmiotowość, mimo że: a) badanie legalności z prawem wydania postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za grudzień 2017 r. powinno być dokonane na moment jego wydania, a nie w oparciu o stan faktyczny istniejący w dacie rozpatrywania zażalenia przez organ I instancji zostało dopiero rozpatrzone niniejszym postanowieniem organu II instancji zgodnie z postanowieniem NSA z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 512/16, b) badanie legalności z prawem wydania postanowienia organu I instancji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za luty 2013 r. powinno być dokonane na moment jego wydania, a nie w oparciu o stan faktyczny istniejący w dacie rozpatrywania zażalenia przez organ II instancji, 2) art. 217 § 2 w zw. z art. 124 o.p. w sytuacji, gdy organ II instancji nie wyjaśnił w sposób jasny i precyzyjny, a zarazem zrozumiały dla przesłanek wydanego rozstrzygnięcia, w tym także przyczyny odstąpienia od ustosunkowania się do zarzutów zażalenia, mimo iż podjął w szerszym zakresie, aniżeli wymaganym do wydanego rozstrzygnięcia analizy rozważań NSA w uchwale z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt IFPS 2/16, co stanowi rażące naruszenie zasady przekonywania, bowiem skarżąca nie jest przekonana co do słuszności i trafności rozstrzygnięcia zawartego zaskarżonym postanowieniu, 3) art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności, przez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego wyrażonego w art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, 4) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1a oraz art. 191 o.p. poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o błędnie oceniony stan faktyczny, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego, 5) art. 121 § 1 i 2 o.p. poprzez zignorowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dowodów korzystnych dla strony postępowania i podjęcie końcowych ustaleń tylko w oparciu o dowody potwierdzające twierdzenia organu podatkowego, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych, 6) art. 120 i art. 123 w zw. z art. 144 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 - w skrócie: "u.p.t.u.") poprzez brak skutecznego doręczenia stronie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. po upływie zakreślonego przez organ podatkowy przedłużonego terminu do zwrotu nadwyżki podatki naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2017 r., 7) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 i art. 121 o.p. poprzez powoływanie się przez organy podatkowe na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] sierpnia 2018 r., nr [...], r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. do dnia 31 października 2018 r. niemającego oparcia w obowiązujących przepisach prawnych, 8) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z uznaniem przez organ podatkowy prawa przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, pomimo upływu ustawowego terminu do dokonania tego zwrotu, 9) art. 86 i art. 87 u.p.t.u. poprzez ustalenie stanu faktycznego, w którym podatek VAT przestaje być neutralny, 10) art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm. – w skrócie: "p.p.") przez skrajnie negatywna interpretację przepisów prawa mającą na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zasadnie organ odwoławczy umorzył postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. W rozpatrywanej sprawie bezprzedmiotowości postępowania organ odwoławczy upatruje w związku z zakończeniem postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i wydaniem decyzji z [...] września 2019 r. określającej firma A Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie zaistniała okoliczność, w której brak jest podstaw faktycznych i prawnych umożliwiających wydanie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym. W ocenie natomiast skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej winien na moment rozstrzygania uwzględniać stan faktyczny z dnia podejmowania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, a zatem merytorycznie rozpatrzyć zażalenie. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy może dokonać jedynie oceny prawidłowości przedłużenia zwrotu VAT przez organ pierwszej instancji. Taka ocena jest tylko możliwa na moment wydania aktu przez ww. organ. Według skarżącej nie można tym samym stwierdzić, że mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania. Przedmiotem rozstrzygania jest bowiem prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu VAT, czyli zaistnienie przesłanek do jego przedłużenia przez organ pierwszej instancji na moment wydania zaskarżonego postanowienia, nie zaś zasadność zwrotu podatku czy sam zwrot. Sąd orzekający w sprawie zauważa, że powyższe zagadnienie, przy zbliżonej argumentacji strony skarżącej, było przedmiotem rozważań wojewódzkich sądów administracyjnych. Zapatrywania sądów nie były jednak jednolite. W wyrokach m.in. WSA we Wrocławiu z: 14 września 2018 r., I SA/Wr 553/18; 9 października 2018 r., I SA/Wr 736/18; 31 sierpnia 2018 r., I SA/Wr 568/18 stwierdzono, że skoro nie ma już przedmiotu sporu, jakim było dokonanie zwrotu wynikającego z deklaracji złożonej przez podatnika, to wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, co uzasadniało jego umorzenie. Przeciwne stanowisko prezentowane jest natomiast w wyrokach WSA we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r. o sygnaturach I SA/Wr 645/18, I SA/Wr 646/18, I SA/Wr 647/18 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w których podniesiono, że umarzanie postępowania zażaleniowego przez organ odwoławczy za każdym razem, gdy nie będzie już sporu co do dokonania zwrotu podatku, oznaczałoby przyznanie organom podatkowym możliwości działania poza rzeczywistą kontrolą sądową. W rozpoznawanej sprawie Sąd w całości podziela argumenty i wnioski zawarte w drugiej grupie orzeczeń, a zaprezentowaną tam argumentację przyjmuje jako własną. Na tym tle przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa. Istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a wyżej wskazane zasady stanowią element unijnego systemu podatku VAT (por. wyrok z 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa TSUE wynika, że z jednej strony, jakkolwiek wprowadzanie w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT przewidzianego w art. 183 dyrektywy 112 objęte jest zasadniczo autonomią proceduralną państw członkowskich, to jednak ramy tej autonomii stanowią zasady równoważności i skuteczności (zob. wyroki TSUE: w sprawie Enel Maritsa Iztok 3, EU:C:2011:298, pkt 29; z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 27; z dnia 24 października 2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 20). Z drugiej strony, państwa członkowskie muszą przestrzegać określonych szczególnych zasad przy wprowadzaniu w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT wynikającego z art. 183 dyrektywy 112, interpretowanego w kontekście i w świetle zasad ogólnych regulujących dziedzinę VAT (wyroki TSUE: z dnia 24 października 2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 21; z dnia 6 lipca 2017 r., Glencore Agriculture Hungary, C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 19). Zgodnie z art. 87 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (ust. 1). Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (ust. 2). Przytoczony przepis reguluje tryb zwrotu VAT, czyli wskazuje na terminy ustawowe (materialne) w jakich powinien odbyć się zwrot podatku. Ich upływ wiąże się zatem z koniecznością zwrotu VAT i tak naprawdę nie mogą być one reaktywowane. Terminy te mogą być przedłużone jedynie przez naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla danego podatnika. Od decyzji naczelnika zależy czy zwróci VAT w ustawowym terminie czy w terminie, który został przez niego przedłużony, na warunkach przewidzianych w przepisach prawa. Szczególnego podkreślenia wymaga, że postępowanie to nie dotyczy kwestii zasadności zwrotu VAT, lecz tego czy zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu, takiego o jaki wnosił podatnik. Natomiast w ramach kontroli instancyjnej realizowanej w związku z zażaleniem na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT organ odwoławczy powinien zbadać czy naczelnik urzędu skarbowego, wydając postanowienie, na które wniesiono środek zaskarżenia, dokonał przedłużenia terminu zwrotu prawidłowo, tj. w odpowiednim terminie i w oparciu o uzasadnione przesłanki oraz czy dał temu wyraz w treści zaskarżonego postanowienia. Jednakże w ocenie organu odwoławczego sytuacja, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie implikowała konieczność zastosowania przepisu art. 208 O.p., zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powołany przepis stosuje się odpowiednio do postanowień na mocy art. 219 O.p. Bezprzedmiotowość oznacza generalnie brak podstaw do załatwienia sprawy w znaczeniu procesowym czy materialnoprawnym, gdyż brak jest przedmiotu postępowania. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie organu, w sprawie zaistniała okoliczność, w której brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Na gruncie kontrolowanej sprawy, zdaniem Sądu, organ odwoławczy powinien jednak na moment rozstrzygania uwzględniać stan faktyczny z dnia podejmowania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, a zatem merytorycznie rozpatrzyć zażalenie. Jednocześnie wskazać należy, że istota zasady dwuinstancyjności postępowania wyraża się tym, że każda sprawa powinna być rozpatrzona dwukrotnie. Jednakże w tej konkretnej sprawie (wyjątkowo) organ odwoławczy nie ma takiej kompetencji (podobnie np. jak nie ma kompetencji do wystawienia tytułu wykonawczego czy nadania nr NIP). Dwukrotne rozstrzygnięcie sprawy oznaczałoby, że organ odwoławczy może rozstrzygać w kwestii przedłużenia terminu zwrotu VAT. Taka kompetencja jednak przysługuje wyłącznie naczelnikowi urzędu skarbowego na mocy przepisu 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., co jest o tyle właściwym rozwiązaniem, gdyż przedłużenie terminu zwrotu VAT następuje jedynie w określonym czasie. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego z istoty przedmiotu musi mieć charakter następczy. Zatem może mieć walor aprobujący albo kasujący zaskarżone postanowienie, lecz nie sposób uznać, że organ ten niejako ponownie rozstrzyga sprawę, czyli jest władny wskazać nowy termin przedłużenia zwrotu VAT czy inny termin od tego, który został wskazany przez organ pierwszej instancji. Stąd też organ odwoławczy może dokonać jedynie oceny prawidłowości przedłużenia zwrotu VAT przez organ pierwszej instancji. Taka ocena jest tylko możliwa na moment wydania aktu przez ww. organ. Nie można tym samym stwierdzić, że mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania. Przedmiotem rozstrzygania jest bowiem prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu VAT, czyli zaistnienie przesłanek do jego przedłużenia przez organ podatkowy pierwszej instancji na moment wydania zaskarżonego postanowienia, nie zaś zasadność zwrotu podatku czy sam zwrot. Nic nie stoi bowiem na przeszkodzie, aby organ pierwszej instancji zwrócił VAT przed upływem terminu, do którego ten zwrot przedłużył. Ponadto konieczność rozpoznania sprawy w sposób wyżej wymieniony wiąże się także z zapewnieniem efektywności orzecznictwa administracyjnego. W wyroku z 23 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 255/17 NSA opowiedział się za możliwością przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku jedynie wówczas, gdy przed upływem tego terminu doręczono podatnikowi postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Nie ulega również wątpliwości, że organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Jak wskazano powyżej organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13). Istotą takiego postępowania jest natomiast wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., I FSK 2039/15). Tym samym organ podatkowy, decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Postanowienie przedłużające termin wnioskowanego zwrotu, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem nie dokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia. Takie postępowanie narusza bowiem podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. Rację należy przyznać skarżącej, która żąda od organu odwoławczego oceny legalności przedłużenia terminu zwrotu podatku, skoro zwrotu tego nie dokonano we wskazanym przez podatnika terminie. Dokonanie zwrotu podatku po przedłużeniu terminu do zwrotu nie skutkuje bezprzedmiotowością postępowania, które dotyczy legalności przedłużenia terminu, a nie czynności materialno-technicznej jaką jest zwrot podatku, czy też zasadności tego zwrotu. Mając powyższe na uwadze, skarżąca zasadnie oczekiwała, że organ odwoławczy dokona oceny zaskarżonego postanowienia, która następnie będzie podlegała kontroli sądowej. Jak słusznie wskazał WSA we Wrocławiu procedura nie może stwarzać fikcji ochrony praw podatnika (tutaj prawa własności), nie może też dawać pola do działania organom podatkowym z pominięciem kontroli sądowej. Takie podejście do ochrony praw podatnika jest niczym innym jak w istocie akceptacją pozbawienia podatnika prawa do kontroli sądowej rozstrzygnięć organów podatkowych. Umarzanie postępowania zażaleniowego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług przez organ odwoławczy za każdym razem, oznaczałoby przyznanie organom podatkowym możliwości działania poza rzeczywistą kontrolą sądową. Dopóki kwestia zasadności zwrotu VAT nie zostanie prawomocnie przesądzona przez sądy administracyjne podatnik ma prawo oczekiwać, że prawidłowość działania organów podatkowych zostanie również przez ten Sąd oceniona (por. wyrok I SA/Wr 645/18 ). W związku z powyższym nie można podzielić stanowiska organu odwoławczego, stwierdzającego bezprzedmiotowość postępowania. Wniesione zażalenie winno podlegać merytorycznej ocenie organu drugiej instancji. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 119 pkt 3 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm).