I SA/Go 46/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2021 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 roku 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego A.S. kwotę 1.000 (jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NUCS) określającą A.S. (skarżącemu) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. w kwocie 498 zł. 2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało co następuje. W złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. skarżący wykazał: - dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju zwolnioną z opodatkowania 3.985 zł; - dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju wg stawki 23% - kwota netto 4.085 zł; podatek należny 939 zł; - wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - podstawa opodatkowania 2.363.701 zł; - razem podstawę opodatkowania 2.371.771 zł; - razem podatek należny 939 zł; - nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto 2.183.705 zł; podatek naliczony 502.252 zł; - razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia 502.252 zł; - kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego 0 zł; - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym 501.313 zł; w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika 501.313 zł w terminie 25 dni. W rezultacie kontroli skarbowej ustalono, że skarżący - w sposób świadomy uczestniczył w łańcuchach dostaw mających na celu dokonanie nadużycia podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług w zakresie "obrotu" telefonami (głównie marki [...]) i zegarkami marki [...], - skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 500.814,87 zł z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.), albowiem zafakturowane jako nabyte przez Stronę skarżącą telefony (głównie marki [...]) i zegarki marki [...] nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych. Faktury, w których opisano krajowe nabycie ww. towarów, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wykonywanych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 u.p.t.u, lecz stanowiły element nadużycia podatkowego służącego wyłudzeniu podatku VAT. W swoich decyzjach organy obu instancji zgodnie zakwestionowały rozliczenie skarżącego (za grudzień 2014 r.) w zakresie podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych z tytułu zakupów towarów od A. Sp. z o.o. (1.220 szt. telefonów marki [...]), V. S.A. (6 szt. zegarków marki [...]) oraz G.(jeden telefon marki [...]). Organy ustaliły, że skarżący rozliczył w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. przy zastosowaniu 0% stawki podatku od towarów i usług faktury dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz: - V., tj. fakturę YAT [...] zdnia [...].12.2014 r., - G. GmbH, tj. fakturę YAT nr [...] z dnia [...].12.2014 r. Zakwestionowano ww. dostawy na rzecz G. GmbH oraz V. Ustalono, że skarżący w grudniu 2014 r. rozliczył faktury wystawione w zakresie transakcji, które były elementem zorganizowanego oszustwa podatkowego (pozorowały obrót handlowy) w zakresie obrotu towarami, tj. smartfonami - 1 220 szt. telefonów [...], 1 szt. [...], l szt. [...] oraz 10 szt. zegarków [...]. Ustalono, że skarżący uczestniczył w przemieszczaniu 1.220 szt. telefonów marki [...] oraz 1 szt. [...], lecz wyłączenie po to, aby uzyskać zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez znikających podatników, - uczestniczył w przemieszczaniu 10 zegarków [...] oraz 1 szt. smartfona [...], lecz po to, aby utrudnić wykrycie oszustwa podatkowego oraz uzyskać zwrot podatku. Dostawy miały - w ocenie organów - stanowić element zorganizowanego oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług, a ich skutkiem w rozliczeniach podatkowych skarżącego było obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 500 814,87 zł. Ustalono dalej, że skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym składającym się z następujących elementów: (i) "karuzeli podatkowej" z wykorzystaniem znikających podatników, (ii) utrudnienia wykrycia - przez zakup towarów u sprzedawców detalicznych i ich dostawę dla G. GmbH (zegarki marki [...] oraz telefon [...]). Organy odtworzyły łańcuchy transakcji obrotu telefonami marki [...] z udziałem skarżącego, w których na początkowym etapie obrotu w kraju usytuowane były podmioty pełniące rolę "znikających podatników". Ponadto ustalono, że 10 zegarków marki [...] skarżący kupił w salonach jubilerskich "[...]" na terenie kraju, zaś telefon marki [...] nabył za pośrednictwem portalu internetowego. Nie dano wiary wyjaśnieniom skarżącego, że dwie sztuki smartfonów dostarczone dla G. GmbH (za 1 euro) stanowiły podziękowanie za współpracę oraz przeprowadzone transakcje. Ustalono, że wszystkie ww. towary: 1 220 szt. [...], 1 szt. [...], 1 szt. [...] oraz 10 zegarków marki [...], zostały wykazane w treści faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz dwóch podmiotów z [...] związanych z jedną osobą (D.P.). 1.220 sztuk telefonów marki [...] wykazane przez skarżącego na fakturze wystawionej dla V. oraz dostarczonych do centrum logistycznego w [...], w kolejnych łańcuchach transakcji wróciło do Polski. Natomiast 10 sztuk zegarków marki [...] oraz 1 szt. telefonu marki [...] zostały wykazane w treści faktur wystawionych na rzecz spółki G. GmbH objętej w Niemczech obszernym dochodzeniem z powodu podejrzenia oszustwo podatkowe na gruncie podatku od towarów i usług. Ustalono dalej, że zegarki marki [...] były dalej odsprzedawane przez G. GmbH do Rosji. Organy zgodnie oceniły, że nabycie przez skarżącego zegarków marki [...] w autoryzowanej znanej sieci sprzedaży detalicznej w Polsce i wprowadzenie ich po raz drugi do obrotu hurtowego z zastosowaniem zerowej (0%) stawki podatku od towarów i usług, było częścią zorganizowanego procederu wyłudzania podatku od towarów i usług. Uznano, że kwestionowane czynności spełniają wymogi formalne przewidziane przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, niemniej dokumentujące je faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Zakwestionowane faktury w ocenie organu I instancji stanowią element oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej", w których skarżący świadomość udziału lub możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Ostatecznie organy obu instancji zgodnie zakwestionowały: (1) prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego oraz (2) wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, w następstwie których skarżący złożył deklarację VAT-7 oraz wniosek o przyspieszenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w kwocie 501.313,00 zł. Ustalono, że skarżący faktycznie wszedł w posiadanie 1 220 szt. telefonów marki [...] 1 szt [...]1 szt. [...] oraz 10 szt. zegarków marki [...]. Nabyte przez skarżącego telefony marki [...] zostały przewiezione z magazynu D. Sp. z o.o. do [...], gdzie zostały przeładowane i przewiezione do centrum logistycznego w [...]. Pojedyncze sztuki telefonów: [...] zostały dostarczone skarżącemu za pośrednictwem firm kurierskich i przewiezione do siedziby nabywcy w [...]. Z kolei zegarki [...] zostały odebrane przez skarżącego w salonach jubilerskich [...] S.A. lub dostarczone za pośrednictwem firm kurierskich i przewiezione do siedziby nabywcy w [...]. Organy uznały, że skarżący rozliczając podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie ww. telefonów oraz zegarków, a także wystawiając faktury sprzedaży na rzecz dwóch kontrahentów z [...], brał udział w procederze polegającym na posługiwaniu się w rozliczeniach podatku od towarów i usług fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W jego ramach wykorzystywano system opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych (opodatkowanych stawką 0%) przez uchylanie się od obowiązku w podatku od towarów i usług. Uczestnicy procederu w sposób zorganizowany rozliczali sztuczne transakcje zakupów i sprzedaży w celu uzyskania korzyści finansowej kosztem budżetu państwa. Proceder służył ukryciu istnienia "znikającego podatnika" oraz uzyskania nienależnego zwrotu podatku z budżetu państwa po rozliczeniu transakcji wewnątrzwspólnotowych. DIAS zaakceptował ustalenia NUCS, który wykazał podobieństwo w sposobie działania faktury wystawiono bowiem jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Ustalono, że 6 poszczególnych podmiotów tworzących oszukańczy łańcuch transakcji zakupów i sprzedaży nie tylko telefonów [...] w 2014 r., lecz również sprzętu elektronicznego, który przynajmniej od 2010 r. był przedmiotem nierzetelnych transakcji z udziałem skarżącego oraz "znikających podatników". Ponadto ustalono, że za organizację i udział w tych "transakcjach" odpowiadają przez cały czas te same osoby: S.C., D.P. oraz skarżący. Pomimo, że w "transakcjach" z udziałem "znikającego podatnika" biorą udział cały czas te same osoby to zmianie (od 2010 r. do 2014 r.) ulegają podmioty reprezentowane przez S.C.: S. zastąpiła A. Sp. z o.o.; przez D.P.: K. GmbH zastąpiła L. GmbH, a G. GmbH została zastąpiona przez V. Ujawnione przez organ I instancji oszustwo podatkowe opierało się na fakturowaniu transakcji z udziałem skarżącego oraz ww. podmiotów, z zastosowaniem stawki zerowej (0%) do faktur wewnątrzwspólntowych dostaw towarów i rozliczeniem podatku niezapłaconego na terenie Polski przez "znikających podatników" (głównie [...]) lub odliczenie podatku, który został zapłacony przez rzetelnych sprzedawców (np. zegarki [...]). Ustalono, że w obu przypadkach towary nie znajdowały ostatecznych odbiorców, lecz były przedmiotem obrotu, w którym ostateczny odbiorca pozostaje nieznany lub też nie istnieje - [...] były co najmniej dwukrotnie wykorzystywane w oszustwach karuzelowych, zegarki [...] zakupione w salonach detalicznych zostały ponownie wprowadzone na rynek hurtowy i ostatecznie z Niemiec miały trafić do nieustalonych odbiorców w Rosji. W ocenie organów dostarczone dla G. GmbH telefony marek: [...], również zostały wprowadzone do obrotu przez "znikających podatników". Przy czym [...] został zakupiony przez skarżącego na popularnym portalu internetowym. Drugi smartfon [...] pochodził od głównego dostawcy [...] – A. Sp. z o.o., lecz w tym przypadku skarżący nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze zakupów. Według wyjaśnień skarżącego, oba smartfony ([...] odsprzedane za 1 euro za sztukę) stanowiły (prezent) podziękowanie ze współpracę dla D.P. związanego ze wszystkimi fakturami sprzedaży wewnątrzwspólnotowej (stawka podatku 0%). Skarżący w grudniu 2014 r. wystawił faktury sprzedaży smartfonów ma rzecz dwóch kontrahentów: G. GmbH oraz V. z [...] związanych z D.P. Niemiecka administracja podatkowa poinformowała, że D.P. jest podejrzanym o oszustwa podatkowe na terenie Niemiec. Spółka G. GmbH, należała i była zarządzana przez D.P. Natomiast współpraca z drugą spółką: V., odbywała się za pośrednictwem D.P. związanego z G. GmbH. Organ I instancji ustalił, że oprócz smartfonów (1.220 szt. [...], 1 szt. [...] oraz 1 szt. [...]), przedmiotem pozorowanego obrotu handlowego były również zegarki [...] pochodzące z salonów sprzedaży detalicznej [...]. Organ I instancji ustalił, że sprzedawca zegarków [...] odprowadził podatek należny z tytułu wystawionych faktur sprzedaży, a skarżący rozliczył faktury zakupów zegarków [...] odliczając cały podatek zawarty w cenie zakupu. Zegarki [...] w ilości hurtowej były fakturowane na rzecz firmy G. GmbH (głównego odbiorcy telefonów [...] w 2014 r.) według stawki podatku obowiązującej dla dostaw wewnątrzwspólnotowych 0%. Według ustaleń organu I instancji ww. podmiot niemiecki nie był ostatecznym odbiorcą zegarków [...], lecz kolejnym pośrednikiem. Mając na uwadze ustalone fakty: zegarki [...] zostały zakupione przez skarżącego w salonach detalicznych, następnie zostały zafakturowane na rzecz G. GmbH uczestnika karuzeli podatkowej z wykorzystaniem [...]), G. GmbH miała te zegarki dalej odsprzedać do Rosji (niemiecka administracja podatkowa nie ustaliła konkretnych odbiorców ze względu na brak dokumentów G. GmbH). Ponadto organ I instancji ustalił, że skarżący zamieszczał oferty sprzedaży zegarków [...] poniżej ich ceny nabycia (rynkowej). W ocenie organów fakty te wskazywały na brak uzasadnienia ekonomicznego w podejmowanych czynnościach w zakresie pośrednictwa w sprzedaży zegarków [...]. Nie dano wiary skarżącemu, że zegarki [...] sprzedawane w odwróconym kanale dystrybucji poza oficjalną autoryzowaną siecią dystrybucji stanowią praktykę rynkową. 3. Pismem z [...] stycznia 2021 r. skarżący wniósł skargę na decyzję DIAS zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUCS pomimo naruszeń prawa procesowego i materialnego. W piśmie z dnia [...] września 2021 r. skarżący - już reprezentowany przez radcę prawnego A.M. - zarzucił organowi naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 19a, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 188, art. 194, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia - art. 17 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 47 w związku z art. 51 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w brzmieniu dostosowanym 12 grudnia 2007 rok w związku z art. 6 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej - naruszenie art. 10 pkt 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku Prawo przedsiębiorców, poprzez procedowanie wbrew obowiązkowi podejmowania przez organ działań zgodnie z zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów - naruszenie art. 10 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez zanegowanie a priori okoliczności i przesłanek przedstawionych przez Stronę i zaniechanie podjęcia wyczerpujących działań w celu wyjaśnienia podatkowo prawnego stanu faktycznego, podczas gdy w przypadku zaistnienia niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ ma obowiązek podjęcia rozstrzygnięcia na korzyść przedsiębiorcy. 4. DIAS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zważył, co następuje: 5. Organ prawidłowo ocenił, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wysokość określono zaskarżoną decyzją, czyli zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Nominalnie termin przedawnienia tego zobowiązania upływał 31 grudnia 2020 r. (art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Organ odwoławczy prawidłowo jednak ocenił, że na dzień wydawania i doręczenia decyzji przez NUS nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd natomiast ocenił, że przedawnienie nie nastąpiło również przed doręczeniem decyzji DIAS. Jak trafnie uznał DIAS, skutek materialnoprawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) wywarło wszczęcie przez (postanowieniem z [...] listopada 2019 r.) dochodzenia, o przestępstwa skarbowe określone w art. 56 § 1 i in. k.k.s., przy czym podejrzenie popełnienia czynów, których dotyczyło postępowanie przygotowawcze, było związane z niewykonaniem zobowiązań objętych decyzją wymiarową. Sąd uznał jednocześnie, że skarżący i jego ówczesny pełnomocnik zostali prawidłowo, ponieważ zgodnie z art. 70c o.p., zawiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, bo [...] grudnia 2019 . Sąd ocenił również, że wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego, czyli nakierowanego wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż - co potwierdzą dalsze rozważania - skala naruszeń przepisów u.p.t.u., prowadzących obiektywnie do narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją, musiała budzić uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. 6. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie odmawiające skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie: a. 1.220 szt. telefonów marki [...] dostarczonych niemieckiemu przedsiębiorcy (kupcowi rejestrowemu) E.A. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą V. (dalej jako: V.) b. 6 szt. zegarków marki [...], 1 szt. telefomu marki [...] oraz 1 szt. telefonu marki [...] dostarczonych niemieckiej spółce G. GmbH (dalej: G. GmbH) Organy przyjęły, że wszystkie transakcje były elementem oszustwa podatkowego, tzn. były nakierowane wyłącznie na uzyskanie korzyści wynikających z konstrukcji podatku od towarów i usług, a ściśle zastosowania zerowej stawki podatku przy WDT i z tej przyczyny na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących to nabycie. 7. W ocenie Sądu ocena organów była prawidłowa w odniesieniu do obrotu 1.220 szt. telefonów marki [...] dostarczonych dla V., a wadliwa - bądź przynajmniej przedwczesna - w odniesieniu do obrotu towarami 10 szt. zegarków marki [...] (w grudniu 2014 r. rozliczono dostawy 6 szt.), 1 szt. telefonu marki [...] oraz 1 szt. telefonu marki [...] dostarczonych G. GmbH. 8. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u). Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wielokrotnie podkreślał, że prawo podatników do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu nabycia towarów i usług stanowi podstawową zasadę unijnego systemu podatku od wartości dodanej (VAT) i może podlegać ograniczeniu jedynie w wyjątkowych przypadkach. W celu skorzystania z prawa do odliczenia: po pierwsze dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz, po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia. Podobnie jak w przypadku ustalenia, czy transakcja stanowiąca podstawę prawa do odliczenia rzeczywiście miała miejsce, ustalenie, czy z transakcji takiej podatnik może wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego opiera się na ocenie, czy spełnione zostały obiektywne przesłanki powstania takiego prawa przewidziane w prawie unijnym. Także na tym etapie oceny, ewentualne uchybienia formalne nie wpływające na istotę prawa do odliczenia nie mogą powodować odmowy jego zastosowania. Te dwie podstawowe okoliczności są przesądzające dla oceny możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Należy podkreślić ponadto, że unijny system VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54). Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52). Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13 , I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA). W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Powtarzalną i typową formą oszustwa podatkowego jest schemat tzw. karuzeli podatkowej (karuzeli VAT), w której ciąg podmiotów dokonuje kolejnych transakcji, w tym wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw towarów, gdzie w jednym z etapów uczestnik łańcucha dostaw nie odprowadza podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy, a inny czerpie korzyść podatkową ze zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałą wskutek dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru opodatkowanej zerową stawką podatku od towarów i usług. Charakterystyczne, najczęściej występujące cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa "karuzelowego" VAT są następujące: - występowanie "znikającego podatnika" jako pierwszego krajowego dostawcy, - towary są oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone, - towary mają wysoką wartość, a często ich cena jest niższa od ceny rynkowej, - mimo ich znacznej wartości towary nie są ubezpieczane, - organizatorzy (uczestnicy) procederu, bez wyraźnego powodu, wskazują od kogo towar można kupić, albo do kogo można sprzedać, - występują na ogół krótkie terminy płatności, - zaangażowanie podmiotów z co najmniej dwóch podmiotów unijnych wykazujących transakcje wewnątrzwspólnotowe, - łańcuch dostaw jest nienaturalnie długi, - następuje szybka wymiana handlowa, - ostatni podmiot w krajowym łańcuchu dokonuje dostaw poza terytorium kraju i występuje do urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług. Transakcje tego typu nie są determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej wynikającej w wykorzystania konstrukcji podatku od wartości dodanej. Takie czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy w niniejszej sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Takie właśnie czynności należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który (zob. np. wyroki NSA z 4.10.2018 r. I FSK 2131/16, z 28.11.2018 r. sygn. akt I FSK 68/17, wyrok WSA z 9.08.2019 r. I SA/Rz 232/19). 9. Kierując się tak rozumianymi przepisami prawa materialnego, Sąd uznał w zaskarżonej decyzji, w odniesieniu do dostaw na rzecz V. (1.220 szt. telefonów marki [...]), prawidłowo ustalono, że: a. obrót nie miał celu gospodarczego nakierowanego na zysk ekonomiczny, lecz służył wyłącznie uzyskaniu korzyści wynikających z konstrukcji podatku od towarów i usług. Mówiąc w uproszczeniu obrót odbywał się w ramach mechanizmu tzw. karuzeli VAT. b. skarżącemu w zakresie tych transakcji nie można przypisać dobrej wiary, czyli usprawiedliwionej poprzez dochowanie aktów staranności kupieckiej, nieświadomości takiego charakteru łańcuchów transakcji, w których uczestniczył. 9.1. W zakresie omawianej tu transakcji organy podatkowe trafnie ustaliły łańcuchy transakcji telefonami [...] na wcześniejszych etapach obrotu. 9.2. W tym zakresie organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy i poczyniły własne ustalenia faktyczne nie opierając się tylko na ustaleniach poczynionych przez organy podatkowe w postępowaniach dotyczących podatku od towarów i usług prowadzonych z udziałem podmiotów fakturujących obrót. W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań należy wskazać na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18. TSUE stwierdził w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców. TSUE jednak zastrzegł, że po pierwsze, nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Zwrócić jednak należy uwagę, że inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Tym niemniej, pomimo to TSUE wskazał w uzasadnieniu wyroku standard interpretacji art. 47 KPP w odniesieniu do postępowań podatkowych. Oceniając zaskarżoną decyzję i poprzedzające je postępowanie podatkowe, Sąd uznał, że organy obu instancji zastosowały się do wskazań płynących z wyroku TSUE w sprawie Glencore. Organy oparły swoje ustalenia o szeroki materiał dowodowy gromadząc wszelkie dane dotyczące podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu obejmujące dane rejestrowe, dane dotyczące składanych deklaracji, bilansów i informacji podsumowujących, siedzib, osób wchodzących w skład zarządów spółek. Ustalono również, w licznych przypadkach, że niemożliwe było skontaktowanie się z podmiotami (spółki z o.o.: V.., T., I., H., S.). W przypadku tych podmiotów, choć dołączono do akt odpisy wydawanych dla nich decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, to jednak ustaleń dotyczących przebiegu transakcji, a w szczególności faktu nieuiszczenia podatku przez spółki fakturujące dostawy na początku łańcuchów transakcji, nie oparto o ustalenia sformułowane w tych rozstrzygnięciach. Należy przy tym zaznaczyć, że organ w zaskarżonej decyzji wykazał, że uzyskał wszystkie dostępne dowody dotyczące działalności ww. podmiotów, a w konsekwencji również przebiegu i charakteru transakcji dotyczących dwóch łańcuchów dostaw telefonów marki [...]. W przypadku ustaleń dotyczących podmiotów, których udział w obu łańcuchach dostaw telefonów marki [...], bezpośrednio poprzedzał dostawy dla skarżącego, czyli K.J. (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą I.) oraz A. Sp. z o.o. organy uzyskały liczne dowody. Organy, obok powołania się na liczne dowody z dokumentów z których przeprowadzono dowody, dokonały oceny zeznań samego K.J., złożonych w postępowaniu prowadzonym wobec niego przez Dyrektora UKS, zeznaniach jego współpracowników i pracowników. W odniesieniu zaś do A. sp. z o.o. przeprowadzono dowód z zeznań prezesa zarządu spółki – S.C. Zgromadzono również dowody uzyskane w toku czynności sprawdzających (m. in. faktury, potwierdzenia przelewów, rejestry sprzedaży, dokumenty przewozowe). Organy przeprowadziły również dowody dotyczące okoliczności magazynowania telefonów ustalając, że wszystkie transakcje fakturowane na wcześniejszych etapach obrotu krajowego, z wyjątkiem dostawy przez A. sp. z o.o. na rzecz skarżącego, nie wiązały się z przemieszczeniem towaru, który nieprzerwanie znajdował się w magazynie - centrum logistycznym prowadzonym przez D. Sp. z o.o. Badając tę okoliczność organy przeprowadziły dowody z zeznań pracowników D. Sp. z o.o. przyjmując również je za podstawę dowodową swych ustaleń faktycznych. Co jednak kluczowe dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia z punktu widzenia wskazań płynących z wyroku TSUE w sprawie Glencore: w zaskarżonej decyzji DIAS w odniesieniu żadnego z poczynionych ustaleń faktycznych nie uznał się za związany rozstrzygnięciem zapadłym w innym postępowaniu prowadzonym wobec kontrahentów skarżącego ani podmiotów fakturujących dostawy telefonów na wcześniejszych etapach obrotu. DIAS dokonał własnych ustaleń korzystając z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Takie postępowanie nie narusza jednak zasad postępowania dowodowego. Oparcie się na ustaleniach dokonanych na podstawie dowodów włączonych do akt postępowania podatkowego, a pochodzących z innych postępowań, znajduje oparcie w treści art. 181 o.p. Zgodnie z tym przepisem, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym art. 181 o.p. wprost wskazuje, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być dowody zgromadzone w innych postępowaniach. Należy również dostrzec, że poza dokumentami wyłączonymi z akt sprawy z powołaniem na interes publiczny, co TSUE w wyroku w sprawie Glencore, uznaje za dopuszczalne, wszystkie dowody przyjęte za podstawę ustaleń były dla skarżącego dostępne oraz umożliwiono mu zapoznanie się z aktami postępowania. 9.3. W ocenie Sądu ocena zgromadzonych dowodów w zakresie ustaleń dotyczących obrotu była wszechstronna i zgodna z art. 191 o.p. Skarżący zresztą nie formułuje zarzutu niewłaściwego ustalenia przebiegu transakcji na wcześniejszych etapach obrotu, ani przebiegu transakcji dokonywanych przez niego. 9.4. Sąd uznał, że organy trafnie przyjęły, że nabycie przez skarżącego oraz deklarowana przezeń wewnątrzwspólnotowa dostawa 1.220 szt. telefonów marki [...] odbywała się w ramach zorganizowanego oszustwa typu tzw. karuzeli podatkowej, korzystającego z konstrukcji podatku od towarów i usług przewidującej zerową stawkę podatku w przypadku WDT, przy czym deklarowana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w związku z dostawą do podmiotu niemieckiego wyznaczała nieuprawnioną korzyść podatkową. W ocenie sądu ustalenia wskazują, że ciąg transakcji miał wszystkie typowe cechy tego typu nadużycia. 1) Prawidłowo ustalono, że łańcuchy deklarowanych transakcji, po dostawie telefonów do Polski, otwierały spółki S. Sp. z o.o., oraz I. Sp. z o.o., które nie odprowadziła podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia telefonów. Spółki te pełniły zatem funkcje "znikających podatników" (ang. missing trader), a faktury wystawione przez nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak ustalono, spółki te miały wykazywać nabycia wewnątrzwspólnotowe towarów następnie niezwłocznie wprowadzanych do łańcuchów obrotu w Polsce. 2) Ustalono, że obrót na wcześniejszych etapach był wyłącznie formalny. W obu łańcuchach na etapie dostaw na terenie kraju: a.: 500 szt. telefonów, których dostawy deklarowano kolejno: S. sp. z o.o. => H. sp. z o.o. => I. => A. sp. z o.o. b. I. sp. z o.o. => V. Sp. z o.o. => T. sp. z o.o. => I. => A. sp. z o.o. obrót odbywał się wyłącznie poprzez wystawianie faktur dokumentujących dostawy podczas, gdy telefony znajdowały się w centrum logistycznym w [...] prowadzonym przez D. Sp. z o.o. i nie wiązał się z przemieszczeniem towaru. Przy czym, jak ustalono, nie wszyscy kolejni odbiorcy zawierali umowę z centrum logistycznym. 3) Trafnie skonkludowano, że udział tak licznych podmiotów (tzw. buforów) na kolejnych etapach obrotu nie miał uzasadnienia ekonomicznego, lecz służyć musiał wyłącznie pozorowaniu dostaw dla utrudnienia wykrycia nadużycia polegającego na nieuiszczeniu podatku przez spółki S. Sp. z o.o., oraz I. Sp. z o.o., 4) Dokonywano obrotu drogimi towarami, będącymi z tej przyczyny "nośnikami" znacznych kwot podatku od towarów i usług, który miał zostać odzyskany przez skarżącego jako tzw. brokera, czyli podmiot dokonujący sprzedaży transgranicznej (tu: ich dostawy wewnątrzwspólnotowej). W przypadku dostawy telefonów marki [...], w fakturze dokumentującej ich nabycie przez skarżącego wykazano podatek od towarów i usług w wysokości 461.014,58 zł. 5) W łańcuchach stosowano tzw. odwrotny łańcuch płatności, tzn. płatności dokonywano kolejno od ostatniego do pierwszego dostawcy, a pierwsza dostawa w łańcuchu następowała dopiero po dokonaniu wszystkich płatności. W przypadku skarżącego, na podstawie wyciągów bankowych ustalono, że on dokonał płatności na rzecz dostawcy 1.220 szt. telefonów marki [...] – A. Sp. z o.o. dopiero po otrzymaniu płatności od swojego odbiorcy - V. Wszystko odbyło się [...] grudnia 2014 r. Ustalono również, że skarżący de facto nie angażował własnych środków w nabywanie telefonów [...], lecz korzystał z nierozliczonej nadpłaty uzyskanej od swojego odbiorcy niemieckiego - V. 6) Ceny nowych telefonów, które dostarczał skarżący były niższe od cen obowiązujących u oficjalnych dostawców telefonów marki [...], co ustalono na podstawie informacji udzielonych przez autoryzowanych dystrybutorów (i. S.A., S. Sp. z o.o.). Skarżący, jak wynikało z ustaleń organu opartych o te informacje, nabył telefony w cenie niższej od obowiązującej u oficjalnych dostawców o 478,16 zł za sztukę telefonu 7) Kolejne transakcje odbywały się w bardzo krótkim czasie. Skarżący wystawił fakturę pro forma będącą podstawą dokonania płatności tego samego dnia, którego dokonał zamówienia towaru u swojego dostawcy A. Sp. z o.o. ([...] grudnia 2014 r.). 8) Nie zawierano umów sprzedaży, nie sprawdzano jakości, nie przeliczano towaru, nie dokonywano prób sprawności urządzeń. Jak ustaliły organy, była to cecha wspólna transakcji na wszystkich etapach obrotu. 9) Telefony dostarczone wewnątrzwspólnotowo do Niemiec były następnie w następnych dniach przedmiotem dostawy z powrotem do Polski. Potwierdzały to informacje udzielone przez niemieckie władze skarbowe oraz informacje udzielone przez D. Sp. z o.o. prowadzącą centrum logistyczne. Wynikało z nich, że 720 szt. telefonów już [...] grudnia 2014 r., czyli następnego dnia po dostawie przez skarżącego na rzecz V., która dokonała ich dalszej sprzedaży na terenie Niemiec, i po kolejnych transakcjach obrotu tymi telefonami za granicą, telefony zostały przewiezione do magazynu prowadzonego przez D. Sp. z o.o. i były - podobnie jak pozostałe 500 szt. telefonów sprzedanych dla V. wprowadzonych do równoległego łańcucha dostaw - przedmiotem obrotu krajowego bez przemieszczania ich z magazynu w [...], by już [...] grudnia 2014 r. nastąpiło ich przemieszczenie z magazynu w związku z kolejną transakcją. 10) Nie prowadzono negocjacji cenowych. 11) Towar, pomimo znacznej wartości i podatności na uszkodzenia mechaniczne, nie był ubezpieczany. Łącznie okoliczności te potwierdzały, że transakcje istotnie odbiegały od powszechnie znanych w obrocie gospodarczym. Handlu telefonami marki [...] nie cechowała konkurencyjność. Sam skarżący również nie poszukiwał towarów a warunki dostaw były mu narzucane. Ostatecznie Sąd podzielił stanowisko o tym, że dokonując obrotu 1.220 szt. telefonów marki [...], skarżący uczestniczył w łańcuchu transakcji służących nie celom gospodarczym, lecz wykreowanym w celu oszustwa mającego formę tzw. karuzeli podatkowej, a wykorzystującego konstrukcję podatku od towarów i usług, a służącego uzyskaniu nienależnych korzyści z tytułu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 9.6. Jako prawidłowe ocenił Sąd również ustalenie o tym, że skarżący uczestniczył w tym procederze świadomie w tym znaczeniu, że nie można mu przypisać usprawiedliwionej zachowaniem aktów ostrożności kupieckiej nieświadomości udziału w nadużyciu podatkowym. Punktem wyjścia są ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (wyrok WSA z 26.8.2021 r. I SA/Go 266/21). W zaskarżonej decyzji organ trafnie wskazał na okoliczności, które nakazywały przyjąć, że skarżący przynajmniej zaniedbał aktów należytej staranności kupieckiej w transakcjach nabycia i dostawy 1.220 szt. telefonów marki [...]. Jak trafnie wskazano, w okresie, w którym skarżący dokonywał zakwestionowanych transakcji, powszechnie znane i nagłaśniane było, że obrót towarami elektronicznym jest ryzykowny z uwagi na liczne nadużycia grup przestępczych związane z wyłudzaniem nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał również, że ostrzeżenia wystosowywało również Ministerstwo Finansów. Sam skarżący zajmował się obrotem produktami elektronicznymi, a więc nie sposób przypuszczać, że nie miał świadomości ryzyka uczestnictwa w obrocie towarami związanymi z ryzykiem dokonywania przy ich użyciu nadużyć podatkowych. W świetle tego organ zasadnie wytknął, iż skarżący: - nie sprawdzał wnikliwie nabywanych towarów, - nie zawierał umów przewidujących zasady odpowiedzialności za niezgodność towaru z umową, - nie sprawdzał pochodzenia nabywanych telefonów, nie dociekał, kto występował na wcześniejszych etapach obrotu, - dokonywał jedynie formalnej weryfikacji swoich kontrahentów, poprzez sprawdzenie ich danych rejestracyjnych oraz identyfikacji podatkowej dla transakcji wewnątrzwspólnotowych - nie dokonywał weryfikacji jakości towarów, a posiadał jedynie zdęcia rzekomych dostaw, - nie prowadził negocjacji cenowych, - bez zastrzeżeń i zabezpieczenia przyjął przedpłatę od nieznanego sobie podmiotu zagranicznego, - włączył się w łańcuch dostaw pomiędzy podmioty powiązane z osobami, które się znały i wcześniej dokonywały transakcji między sobą bezpośrednio. Mowa tu o S.C. związanym z A. Sp. z o.o. i D.P., który był powiązany z E.A., a jednocześnie był osobą zawiadującą G. GmbH, czyli spółką, na rzecz której również dokonywano dostaw telefonów [...]. Łącznie powyższe okoliczności wskazują, że skarżący zaniedbał należytego sprawdzenia koniecznych informacji dotyczących towaru, którym obracał, przy okolicznościach transakcji, które obiektywnie odbiegały od występujących w transakcjach handlowych. 9.7. Przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, ma co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle jednolitego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czyli wykazał się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (por. wyroki: z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11, a także z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 (...) oraz z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 S i C-643/11). Dlatego, w ocenie Sądu organy zasadnie stwierdziły, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturze dokumentującej nabycie 1.220 szt. telefonów marki [...]. 10. Jako naruszające prawo Sąd ocenił rozstrzygnięcie w zakresie w jakim zakwestionowano prawo do zastosowania zerowej stawki podatku w przypadku WDT zegarków marki [...], telefonu marki [...] i telefonu marki [...] jak również prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tych przedmiotów. W ocenie Sądu organy nie wykazały, że obrót tymi towarami wiązał się z uszczupleniem należności z tytułu podatku od towarów i usług, ani by w ogóle wiązał się z oszustwem na gruncie wspólnotowego podatku od wartości dodanej, stąd nie wykazały istnienia przesłanek do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Nie wykazały również, by nabycie i dostawa tych towarów nie nastąpiła w ramach działalności opodatkowanej. W ocenie Sądu nie jest w pełni jasne z czego organy wywodziły swoje twierdzenie o niegospodarczym charakterze transakcji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje bowiem na dwie okoliczności. Organy mianowicie dowodziły, że skarżący pomimo zadeklarowania WDT, zegarki identyczne z objętymi tą dostawą oferował do sprzedaży na terenie kraju po cenach niższych niż detaliczne ceny za które je nabył, co w domyśle (w decyzji nie wyrażono tego wprost) może sugerować, że wewnątrzwspólnotowa dostawa była fikcyjna i zadeklarowana została wyłącznie dla "odzyskania" podatku wliczonego w cenę brutto za jaką skarżący nabył zegarki, a zegarki mogły być przedmiotem sprzedaży poza systemem VAT. Ostatecznie jednak organy zgodnie sformułowały wniosek, że zakwestionowane transakcje dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz G. GmbH miały wprawdzie charakter rzeczywisty, w tym sensie, że dokonano fizycznie dostawy, lecz służyły - jak należy rozumieć ostateczny wniosek organu - ukryciu dokonywanych w okresie późniejszym dostaw dla G. GmbH telefonów [...] w ramach procederu tzw. karuzeli podatkowej. Rzecz wszakże w tym, że konkluzja taka nie znajduje potwierdzenia w świetle zgromadzonych dowodów. Przypomnieć należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE prawo podatnika do odliczenia od podlegającego zapłacie VAT należnego lub zapłaconego VAT naliczonego z tytułu nabytych towarów lub otrzymanych usług dla potrzeb własnych opodatkowanych transakcji stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii. Prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy VAT stanowi integralną część systemu VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. W szczególności prawo to jest wykonywane bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje dokonywane dla potrzeb własnych opodatkowanych transakcji (wyrok z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16). Trybunał podkreśla jednocześnie, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT. W istocie bowiem podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W związku z tym to do organów i sądów krajowych należy odmowa korzystania z prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów wykazano, że prawo to jest podnoszone w sposób nieuczciwy lub stanowiący nadużycie (wyrok z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C‑18/13). TSUE podnosi też, że stwierdzenie w dziedzinie VAT istnienia praktyki stanowiącej nadużycie wymaga spełnienia dwóch przesłanek, to znaczy, po pierwsze, że odnośne transakcje pomimo formalnego spełnienia warunków przewidzianych przez właściwe przepisy dyrektywy VAT i transponujące ją przepisy prawa krajowego skutkują uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem zamierzonym przez te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu obiektywnych dowodów wynika, że zasadniczy cel odnośnych transakcji ogranicza się do uzyskania owej korzyści podatkowej (wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C‑419/14). W przypadku transakcji, które stanowią oszustwo podatkowe, należy odróżnić nadużycie prawa podatkowego w dziedzinie VAT, którego istnienie zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem spornych czynności było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (zob. np. wyroki TS w sprawach: Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121; Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108; Weald Leasing, C‑103/09, EU:C:2010:804; RBS Deutschland Holdings, C‑277/09, EU:C:2010:810; Tanoarch, C‑504/10, EU:C:2011:707; Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409; GMAC UK, C – 589/12, EU:C:2014:2131; Surgicare – Unidades de Saúde, C-662/13, EU:C:2015:89). Aby ocenić, czy określone czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem rzeczywistej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z przepisami dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego. Do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa bądź nadużycia niezbędne więc jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę i dowiedzenie, że określona i - co w odniesieniu do omawianego tu wątku sprawy skarżącego - konkretna transakcja wiązała się z nadużyciem prowadzącym do uszczuplenia należności Skarbu Państwa bądź interesów państw członkowskich w zakresie VAT. TSUE wprost nakazuje zbadanie, czy podmiot będący stroną transakcji inkryminowanej w postępowaniu podatkowym, odniósł korzyść podatkową, bądź też taką korzyść podatkową odniosły inne podmioty - uczestnicy łańcucha transakcji (zob. w szczególności wyrok TSUE z dnia 10.07.2019 r. w sprawie SIA "Kursu zeme" C-273/18). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie przedstawiły dowodów wskazujących, że zakwestionowane transakcje dostawy dwóch telefonów i zegarków marki [...] na rzecz G. GmbH wiązały się bezpośrednio z nadużyciem czy oszustwem w zakresie VAT. Organy w ostatecznym rozrachunku nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego zegarków, od których odprowadzono podatek na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżący nabył zegarki w sklepach "[...]" należących do V. S.A. Jednocześnie nie zakwestionowano dostawy zegarków na rzecz niemieckiej spółki. Sąd podziela wątpliwość co do uzasadnienia ekonomicznego nabycia przez skarżącego zegarków w sprzedaży detalicznej i ich dalszej dostawy w liczbie 10 szt. (w grudniu 2014 r. rozliczono dostawę 6 szt.) na rzecz niemieckiego odbiorcy, w sytuacji, gdy zegarki były dostępne również w Niemczech. Sąd nie znajduje również podstaw do kwestionowania ustaleń dotyczących oferowania przez skarżącego dostaw zegarków na portalach internetowych oraz faktu, iż skarżącego z niemieckim odbiorcą, a ściśle z osobą zarządzającą spółką, co do której niemieckie organy informowały o podejrzeniach uczestnictwa w oszustwach podatkowych, łączyły wcześniej znajomość i kontakty handlowe. Brak również podstaw do podważenia ustaleń o braku zegarków [...] w stanach magazynowych skarżącego oraz ustalenia o tym, że odbiorca zegarków i 2 szt. telefonów był - co potwierdzają informacje niemieckiej administracji skarbowej - zidentyfikowanym uczestnikiem oszustw karuzelowych przy obrocie telefonami marki [...]. Niemniej jednak zaledwie takie informacje nie podważają "legalności" zakwestionowanej dostawy dla spółki G. GmbH. Nie znajduje potwierdzenia informacja, iż skarżący wprowadził zegarki "do sztucznego łańcucha" (str. 96 decyzji DIAS) transakcji handlowych, ani tym bardziej, że utworzenie tego łańcucha miało służyć celom sprzecznym z celami obowiązywania zasady neutralności VAT. Nie pozwalają na taki wniosek informacje udzielone przez niemieckie organy podatkowe, które nie potwierdziły dostawy lecz jednocześnie poinformowały, że zegarki miały został przez G. GmbH sprzedane, w nieustalonych okolicznościach, nieustalonym podmiotom w Rosji. Trzeba uznać, że sama dostawa na rzecz odbiorców spoza UE przez podmiot, który w ramach innych transakcji uczestniczył w procederze nadużyć VAT, nie potwierdza, by doszło do nadużycia bądź oszustwa na gruncie VAT w przypadku transgranicznej sprzedaży zegarków, ponieważ ewentualny eksport towarów przez niemieckiego odbiorcę nie przesądza automatycznie o nadużyciu podatkowym. Należy też zwrócić uwagę, że organy niemieckie nie dokonały ustaleń jakichkolwiek okoliczności dalszych transakcji towarami dostarczonymi przez skarżącego dla G. GmbH. Także sam fakt, iż D.P. oraz związane z nim podmioty były podejrzewane o udział w oszustwach na gruncie VAT i z tej przyczyny ich działalność była przedmiotem zainteresowania władz skarbowych i śledczych, nie może automatycznie przesądzać o tym, że wszystkie transakcje z nimi zawierane stanowiły element oszustwa podatkowego. Z ustaleń organów, w zakresie wykorzystywania zegarków do nadużycia podatkowego związanego z zastosowaniem zerowej stawki podatku przy WDT, niewątpliwie wynikają jedynie fakty: - nabycia przez skarżącego zegarków oficjalnej sieci dystrybucyjnej, - odprowadzenia przez dystrybutora podatku na wcześniejszym etapie obrotu, - dokonania przez skarżącego dostawy zegarków na rzecz odbiorcy niemieckiego. Pozostałe okoliczności dotyczące dalszych losów towaru nie zostały potwierdzone jakimkolwiek dowodem bezpośrednim ani pośrednim. Stwierdzenie w tej sytuacji, że doszło do oszukańczego "łańcuchowego" obrotu zegarkami oparte jest na domniemaniu faktycznym, które nie znajduje oparcia w przedstawionych przez organ dowodach pośrednich. Dotyczy to również ustaleń dotyczących obrotu dwoma telefonami dostarczonymi dla G. GmbH. Ustalenia te naruszają więc art. 191 o.p. Nadto, w świetle przywołanego orzecznictwa TSUE, należy jednocześnie uznać, że odmowa prawa do odliczenia może dotyczyć wyłącznie podatku naliczonego dotyczącego transakcji bezpośrednio wiążących się z nadużyciem albo oszustwem podatkowym. W rozpoznawanej sprawie organy natomiast wskazywały, że zakwestionowane transakcje WDT na rzecz G. GmbH miały służyć utrudnieniu wykrycia oszukańczego obrotu telefonami marki [...]. Miały więc mieć z oszustwami podatkowymi związek zaledwie pośredni. Wyklucza to możliwość odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów dostarczonych dla G. GmbH. Stąd zaskarżona decyzja, w zakresie w jakim dotyczyła tych transakcji, naruszała art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. 10. Powyższe uwagi odnoszą się - bezpośrednio lub pośrednio - do wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącego. 11. Pomimo tego, że Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja naruszała prawo jedynie w części, to jednak wobec tego, że część ta nie daje się wyodrębnić jako przedmiot osobnego rozstrzygnięcia, gdyż decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego za jeden okres rozliczeniowy, mającego swoje źródło w obowiązku podatkowym wynikającym z różnych podstaw faktycznych, Sąd w punkcie 1 wyroku orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.). 12. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS, uwzględniając ocenę prawną przedstawioną we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia, ponownie oceni zgromadzone dowody i ewentualnie uzupełniając materiał dowodowy, wyda ponowne rozstrzygnięcie. Sąd zastrzega w tym miejscu, że ocena prawna dotycząca oceny transakcji z G. GmbH dotyczyła rozstrzygnięcia opartego o dotychczas zgromadzone dowody i nie przesądzała ostatecznie o braku podstaw do odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów objętych tą dostawą. 13. Sąd (pkt 2 wyroku) zasądził na rzecz skarżącego 1000 zł tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania. Zważywszy, iż: (a) zarzuty skargi były skuteczne jedynie w odniesieniu do prawnopodatkowej oceny jedynie części transakcji, a podatek naliczony z tytułu transakcji, co do których Sąd ocenił decyzję jako uzasadnioną, wyniósł ok. 90% łącznej kwoty podatku naliczonego zadeklarowanego przez skarżącego, (b) skarżący był częściowo zwolniony od wpisu od skargi, Sąd na podstawie art. 206 p.p.s.a. zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę zbliżoną do 1/10 stawki wynagrodzenia pełnomocnika określonej w § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia MS z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych.