III SA/Wa 2223/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 lutego 2021 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.226.2020.1.KS UNP: 1096571 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania ograniczeń wynikających z art. 15c i art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2019 r., poz. 865, dalej "u.p.d.o.p.") do przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Skarżąca na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Funkcjonuje w strukturze międzynarodowej grupy kapitałowej S. specjalizującej się w eksploracji, produkcji, rafinacji oraz wprowadzania na rynek ropy naftowej i gazu ziemnego, a także wytwarzania i sprzedaży produktów chemicznych (dalej "Grupa"). W grudniu 2005 r. Spółka utworzyła oddział (dalej: "SBO-K.") prowadzący działalność gospodarczą na terenie K. Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie uzyskanych zezwoleń. Spółka uzyskała także decyzję o wsparciu, o której mowa w art. 13 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1162). Oddział Spółki świadczy usługi wsparcia (dalej "Usługi Wsparcia") na rzecz podmiotów powiązanych z Grupy. Usługi Wsparcia świadczone przez SBO-K. związane są z księgowością, finansami, obsługą baz danych. Działalność realizowana na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej "SSE") na podstawie zezwoleń oraz decyzji o których mowa powyżej, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz 34a u.p.d.o.p. Spółka nie wyklucza ponadto uzyskania w przyszłości kolejnych decyzji o wsparciu. Spółka, jak również oddział Spółki, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ponosi na rzecz podmiotów powiązanych koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca przyporządkowuje poniesione koszty odpowiednio do działalności opodatkowanej oraz działalności zwolnionej. Spółka ponosi ponadto także koszty finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. Jest możliwe, że w przyszłości koszty te przekroczą wartość, o której mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., na skutek czego Spółka będzie zobowiązana do wyłączenia części z nich z kosztów uzyskania przychodu. Także koszty finansowania dłużnego są przez Spółkę odpowiednio przyporządkowywane do wyniku wolnego od podatku oraz opodatkowanego na zasadach ogólnych. W związku z powyższym opisem Skarżąca spytała, czy na potrzeby art. 15e ust. 1 oraz 15c ust. 1 u.p.d.o.p. powinna uwzględniać wyłącznie przychody oraz koszty opodatkowane podatkiem CIT na zasadach ogólnych (bez przychodów podlegających zwolnieniu i kosztów uzyskania tych przychodów), a w konsekwencji, czy przepisy art. 15e oraz 15c u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do kosztów ujętych w wyniku z działalności podlegającej zwolnieniu? Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka na potrzeby art. 15e ust. 1 oraz 15c ust. 1 u.p.d.o.p. powinna uwzględniać wyłącznie przychody oraz koszty opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych (bez przychodów podlegających zwolnieniu i kosztów uzyskania tych przychodów), a w konsekwencji przepisy art. 15e oraz 15c u.p.d.o.p., nie mają zastosowania do kosztów ujętych w wyniku z działalności podlegającej zwolnieniu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Organ" lub "Dyrektor") w interpretacji indywidualnej z dnia 11 września 2020 r. w zakresie stosowania ograniczeń wynikających z art. 15c i art. 15e u.p.d.o.p. do przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor przywołał fragment z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz podmiotów powiązanych i wyjaśnił, że w jego ocenie intencją ustawodawcy było uszczelnienie systemu podatkowego, zmierzające do ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług i praw, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych. Jednocześnie, ze stosowania ograniczeń wynikających z ww. art. 15e u.p.d.o.p., ustawodawca nie wyłączył podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych, albowiem również te podmioty ponoszą wydatki na rzecz pomiotów powiązanych. A contrario, gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie ww. podmiotów ze stosowania ograniczeń określonych w cyt. art. 15e u.p.d.o.p., to w przepisie tym zawarłby stosowne wyłączenie. Z uregulowań art. 15e u.p.d.o.p. nie wynika również, aby ograniczenia wynikające z tego przepisu nie miały zastosowania do wydatków na usługi i opłaty wskazane w art. 15e ust. 1a dotyczące działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Oznacza to, że ograniczenie w zaliczaniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e u.p.d.o.p. ma również zastosowanie do ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie przewidzianego prawem zezwolenia lub posiadanej decyzji o wsparciu, uzyskujących dochody korzystające ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a u.p.d.o.p. Jak stanowi art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Dyrektor podkreślił, że z u.p.d.o.p. nie wynika, że koszty wymienione w art. 15c i 15e nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych. Podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach, jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć, konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15c i 15e u.p.d.o.p. Dochód podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych jest dochodem zwolnionym z opodatkowania do wysokości określonej kwoty uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych/na wypłatę wynagrodzeń oraz dopuszczalnej pomocy publicznej. Prawidłowe ustalenie przychodów z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i kosztów ich uzyskania ma zatem istotne znaczenie, ponieważ może mieć wpływ na wcześniejsze wykorzystanie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania. Ustalając zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wielkości te jednocześnie kształtują dochód wolny. Ustalenie, jakie wydatki i w jakiej wysokości stanowią koszty uzyskania przychodów, ma zatem zasadnicze znaczenie. Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15c i 15e u.p.d.o.p. w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych pozostaje w zgodzie z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., do którego odsyłają art. 15c ust. 4 oraz art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł, jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika. W myśl art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p., przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika. Dyrektor wyjaśnił, że wskaźnik EBITDA stosowany jest jako wyznacznik zysku operacyjnego danego podmiotu, a więc dla prawidłowego zastosowania tego miernika niezbędne jest uwzględnienie całości przychodów przed opodatkowaniem. Zaś podatnicy prowadzący działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Oznacza to, że przy kalkulacji podatkowego EBITDA zarówno na potrzeby stosowania art. 15c, jak i art. 15e u.p.d.o.p. Spółka winna uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej, jak i przychody i koszty z działalności zwolnionej z opodatkowania. Skarżąca nie zgodziła się z wydaną interpretacją i złożyła skargę zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 15c ust. 4 w związku z art. 15c ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, prowadzącą do wniosku, iż limit, o którym mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., należy wyliczyć uwzględniając przychody oraz koszty uzyskania przychodów Spółki z działalności wolnej od podatku dochodowego, a ograniczenie wynikające z art. 15c u.p.d.o.p. ma zastosowanie także do kosztów uzyskania przychodów, które są alokowane do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów stanowi, że ograniczenia wynikające z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do kosztów ujętych w wyniku z działalności podlegającej zwolnieniu. - art. 15e ust. 4 w związku z art. 15e ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, prowadzącą do wniosku, iż limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tej ustawy, należy wyliczyć uwzględniając przychody oraz koszty uzyskania przychodów Spółki z działalności wolnej od podatku dochodowego, a ograniczenie wynikające z art. 15e u.p.d.o.p. ma zastosowanie także do kosztów uzyskania przychodów, które są alokowane do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów stanowi, że ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do kosztów ujętych w wyniku z działalności podlegającej zwolnieniu. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od Organu podatkowego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. do dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym nie wlicza się m.in. przychodów z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) oraz działalności prowadzonej na podstawie tzw. decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.), jak i kosztów uzyskania tych przychodów. W ocenie Skarżącej, odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15c ust. 1 i 15e ust. 1 u.p.d.o.p., skutkuje tym, że po pierwsze, przy obliczaniu limitów określonych tymi przepisami nie należy uwzględniać przychodów i kosztów wskazanych w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. (w tym przychodów i kosztów związanych z działalnością prowadzoną na terenie SSE oraz działalnością prowadzoną na podstawie decyzji o wsparciu), po drugie ograniczenia z art. 15c oraz art. 15e nie należy stosować do kosztów, o których mowa w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. (w tym kosztów przypisanych do działalności strefowej i działalności prowadzonej na podstawie tzw. decyzji o wsparciu). Należy bowiem wskazać, że w art. 15c ust. 1 oraz 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jest mowa o przychodach i kosztach (do których zgodnie z ust. 4 obydwu przepisów ma znaleźć zastosowanie art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p.) w odniesieniu do dwóch kwestii: - obliczania limitu, powyżej którego określone wydatki należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów (nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania), - określenia kosztów, które są objęte ograniczeniami w zakresie ich ujmowania w kosztach uzyskania przychodów. Z powyższych przepisów, w ocenie Skarżącej, w sposób bezsprzeczny wynika, że odpowiednie zastosowanie art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15c ust. 1 i art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oznacza, że zarówno przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w tych przepisach, jak i przy wyliczaniu nadwyżki ponad ten limit, podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku (w tym przykładowo także dochód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p.). W ocenie Skarżącej, brak jest powodów, dla których limity zaliczenia pewnych kategorii wydatków do kosztów uzyskania przychodów miałyby być stosowane również do kosztów alokowanych do dochodu zwolnionego. Powołanie się przez Organ na fragment uzasadnienia projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. i wyciągnięcie z niego wniosków, jak w skarżonej interpretacji, jest w ocenie Skarżącej nieuzasadnione i wręcz wewnętrznie sprzeczne. Skoro mechanizm przewidziany w art. 15e u.p.d.o.p. stanowić ma narzędzie przeciwdziałające niezasadnemu obniżaniu bazy podatkowej, to celowym wydaje się odniesienie jego dyspozycji wyłącznie do tej sfery działalności podatników, z której - co do zasady - korzyści fiskalne czerpie państwo i społeczeństwo, tj. do dochodów opodatkowanych. Stosowanie tegoż mechanizmu w odniesieniu do dochodów wolnych od podatku nie daje bowiem efektu w postaci "odbudowania dochodów podatkowych", a jedynie skutkuje nałożeniem na podatników korzystających z tego typu zwolnień (przykładowo z tytułu działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) dodatkowych - nieuzasadnionych - obciążeń "natury administracyjnej". Skarżąca podkreśliła, że jej wniosek nie dotyczył pytania, czy ograniczenie wynikające z art. 15c oraz 15e u.p.d.o.p., powinno mieć zastosowanie do podatników prowadzących działalność na terenie SSE w oparciu o decyzję o wsparciu jako takich, lecz odnosił się ogólnie do przychodów i kosztów uzyskania przychodów, które są alokowane do dochodu wolnego od opodatkowania. Brzmienie art. 15c ust. 4 oraz art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że wynikające z tych przepisów ograniczenia nie powinny mieć zastosowania do kosztów uzyskania jakichkolwiek przychodów wolnych od podatku. Fakt, że w przypadku Spółki są to akurat zwolnienia "strefowe", nie powinien mieć w opinii Skarżącej jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Także stanowisko przedstawione we wniosku odnosiło się do konkretnych przychodów i kosztów - ujmowanych w wyniku wolnym od podatku - a nie całokształtu kosztów ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych. W tym kontekście koniecznym wydaje się wskazanie, że Strona Skarżąca - podobnie jak większość przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie SSE w oparciu o decyzję o wsparciu - uzyskuje także przychody opodatkowane na zasadach ogólnych (oraz ponosi koszty ich uzyskania). Skarżąca zgadza się, iż te z ponoszonych przez nią kosztów, które przyporządkować należy do wyniku opodatkowanego na zasadach ogólnych, mogą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15c oraz art. 15e u.p.d.o.p. Co więcej, w uzasadnieniu swojego stanowiska przedstawionego w interpretacji, Organ podkreślił, iż art. 15e u.p.d.o.p. nie przewiduje wprost wyłączenia z jego stosowania dla "podmiotów prowadzących działalność na gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych" ani "wydatków na usługi i opłaty dotyczące działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". Organ sugeruje w tym zakresie, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie ww. podmiotów ze stosowania ograniczeń określonych w art. 15e u.p.d.o.p., to w przepisie tym zawarłby stosowne wyłączenie. W opinii Skarżącej powyższe stwierdzenie jest nie do pogodzenia z brzmieniem art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. To właśnie ten przepis bowiem - poprzez systemowe odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 ustawy, który wprost stanowi, że przychodów wolnych od podatku oraz kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu - świadczy o tym, że ustawodawca wyłączył koszty związane z dochodami wolnymi od podatku (w tym z tytułu działalności na terenie SSE lub działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu) z zakresu art. 15e u.p.d.o.p. Argument Organu, jakoby "gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie ww. podmiotów ze stosowania ograniczeń określonych w cyt. art. 15e u.p.d.o.p., to w przepisie tym zawarłby stosowne wyłączenie", jest w tym kontekście całkowicie niezrozumiały, bowiem wyłączenie takie zostało wprost przewidziane w art. 15e ust. 4, poprzez odwołanie się do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Skoro przepis ten w kompleksowy sposób odnosi się do wszelkich dochodów wolnych od podatku, nie ma potrzeby wprowadzania odrębnych wyłączeń dla ich konkretnych kategorii - jak choćby dochody z tytułu działalności na terenie SSE. W ocenie Spółki, brak jest zatem podstaw prawnych, aby przepisy art. 15c ust. 4 oraz art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. nie mogły być stosowane wobec podatników prowadzących działalność na terenie SSE lub prowadzących działalność na podstawie decyzji o wsparciu. Skarżąca podkreśliła także, że ustawodawca w art. 15c ust. 4 oraz art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. nakazał odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 ustawy w konkretnym celu. W zakresie objętym art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z omawianymi odesłaniami, przepis ten ma co więcej w opinii Spółki pierwszeństwo przed ograniczeniami w odliczaniu kosztów wynikającymi z art. 15c ust. 1 i 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej nie można bowiem interpretować przepisów prawnych tak, aby pewne ich fragmenty, tj. ustępy 4 art. 15c oraz 15e u.p.d.o.p., okazały się zbędne. Przyjęcie stanowiska Organu prowadziłoby w praktyce do całkowitego braku możliwości zastosowania przez podatników art. 15c ust. 4 oraz art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. Skoro bowiem art. 15c ust. 4 oraz art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. nakazuje uwzględniać ogólne zasady ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu również w zakresie art. 15c ust. 1 oraz 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jedyną interpretacją, która umożliwia zastosowanie tych przepisów jest przyjęcie, że przychody i koszty zwolnione z opodatkowania nie powinny podlegać dyspozycji art. 15c ust. 1 oraz art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest to, czy na potrzeby art. 15e ust. 1 oraz 15c ust. 1 u.p.d.o.p. należy uwzględniać wyłącznie przychody oraz koszty opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, bez przychodów podlegających zwolnieniu i kosztów uzyskania tych przychodów. Zdaniem Skarżącej, na potrzeby art. 15e ust. 1 oraz 15c ust. 1 u.p.d.o.p. należy uwzględniać wyłącznie przychody oraz koszty opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych (bez przychodów podlegających zwolnieniu i kosztów uzyskania tych przychodów), a w konsekwencji przepisy art. 15e oraz 15c u.p.d.o.p., nie mają zastosowania do kosztów ujętych w wyniku z działalności podlegającej zwolnieniu. Zdaniem organu, przy kalkulacji podatkowego EBITDA zarówno na potrzeby stosowania art. 15c, jak i art. 15e u.p.d.o.p., należy uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej, jak i przychody i koszty z działalności zwolnionej z opodatkowania. W sporze tym należy przyznać rację Skarżącej. Wskazać należy, że zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.: "Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej." W myśl ust. 3 tego artykułu: "Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym." Jednocześnie, zgodnie z art. 15c ust. 4 u.p.d.o.p.: "Do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 i 3, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio." Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.: "Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek." Analogicznie, jak w przypadku ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego, również w treści art. 15e u.p.d.o.p. zawarto odniesienie do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p.. Zgodnie bowiem z art. 15e ust. 4 tej ustawy: "Do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio." Za niesporne w sprawie uznać należy, że celem dodanych do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisów art. 15c i art. 15e było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego oraz kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Stosownie do treści przywoływanego wyżej w art. 15c ust. 4 i 15e ust. 4 u.p.d.o.p. art. 7 ust. 3 tej ustawy przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku; 2) przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu; 2a) straty poniesionej ze źródła przychodów; 3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład; 4) strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę; 5) strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji; 6) strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1876, z późn. zm.).Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.: "Wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Odpowiednie zastosowanie art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15c ust. 1 i art. 15e ust. 1 tej ustawy, oznacza, że zarówno przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w tych przepisach, jak i przy wyliczaniu nadwyżki ponad ten limit, podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku, czyli także dochód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy. Ustalając zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy podstawę opodatkowania pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Organ w zaskarżonej interpretacji nie wyjaśnił, jak wobec tego rozumieć zawarte w art. 15c ust. 1 i art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. odesłanie, w myśl którego do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Treść tego przepisu przy uzasadnianiu swego stanowiska organ w istocie pominął, stwierdzając jedynie, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15c i 15e u.p.d.o.p. w przypadku podmiotów prowadzących działalność w SSE pozostaje w zgodzie z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., do którego odsyłają art. 15c ust. 4, 15e ust. 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji, że koszty zwolnionej z opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE podlegają ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c i art. 15e u.p.d.o.p. Brak szerszego odniesienia się przez organ do odesłania zawartego w art. 15c ust. 1 i art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. w zasadniczy sposób podważa zasadność jego stanowiska, w myśl którego ze stosowania ograniczeń wynikających z ww. art. 15c i art. 15e tej ustawy, ustawodawca nie wyłączył podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych. Przyjąć bowiem należy, że nakazane przez ustawodawcę odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15c i art. 15e tej ustawy, oznacza, że przy wykładni i stosowaniu tych przepisów należy stosować zasadę wyrażoną w art. 7 ust. 3 tejże ustawy, iż nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku. Brak zatem prawnych podstaw, aby zasady tej nie można było stosować wobec podatników prowadzących działalność w SSE. O ile bowiem ustawodawca w przepisach art. 15c i art. 15e u.p.d.o.p. nie zawarł zastrzeżenia, że przepisy te nie mają zastosowania do podatników prowadzących działalność w SSE, a więc co do zasady odnoszą się one do wszystkich podatników ponoszących wymienione w tych przepisach wydatki (koszty) - i tak realizowane są podnoszone przez organ zasady równości i powszechności opodatkowania - to jednak równocześnie ustawodawca w sposób jednoznaczny ograniczył zakres ich stosowania, nakazując przy ich wykładni i stosowaniu uwzględniać odstępstwa od tych zasad wyrażone w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Należy zauważyć, że w tych odesłaniach do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca także nie zastrzegł, że nie mają one zastosowania do podatników prowadzących działalność w SSE, a zatem przepis ten ma do nich zastosowanie. Mając więc na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy stwierdzić należy, że skoro ustawodawca w art. 15c ust. 4 i art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. nakazał odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 ustawy, to uczynił to w konkretnym celu. W przeciwnym bowiem razie odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu – byłoby nielogiczne. Zauważyć też należy, że również w art. 15 u.p.d.o.p. ustanawiającym ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów, w ust. 2 i 2a także zawarto odesłania do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 tej ustawy. Skoro zatem w przepisach art. 15c i art. 15e, wprowadzających ograniczenia (wyłączenia) w odliczaniu kosztów, ustawodawca ponowił takie odesłania do art. 7 ust. 3, to niewątpliwie uznał, że ograniczenia te należy modyfikować zgodnie z tym przepisem wobec wszystkich podmiotów objętych jego dyspozycją, a więc bez wyłączenia podmiotów działających w SSE. W zakresie objętym art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. – zgodnie z omawianymi odesłaniami – przepis ten ma więc pierwszeństwo przed ograniczeniami w odliczaniu kosztów wynikającymi z art. 15c ust. 1 i 15e ust. 1, nie można bowiem interpretować przepisów prawnych tak, aby pewne ich fragmenty (ustępy 4. w obu tych artykułach) okazały się zbędne. Tak więc należy stwierdzić, że przychody i koszty zwolnione spod opodatkowania nie podlegają dyspozycji art. 15c ust. 1 oraz art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Za słusznością powyższego stanowiska przemawia wykładnia językowa omawianych przepisów, a w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo należy przyznać właśnie wykładni językowej (literalnej). Taki pogląd wyrażany jest zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w aktualnym orzecznictwie. Założenie precyzji i racjonalności przepisów prawa podatkowego, dyrektywa pierwszeństwa wykładni językowej oraz zakaz dokonywania wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego zwiększającej zakres obciążeń podatkowych podatnika (tzn. wykładni na niekorzyść podatnika) stanowią fundamentalne zasady prawa podatkowego. Znalazło to ustawowe potwierdzenie w dodanym do Ordynacji podatkowej przepisie art. 2a. Stanowisko to potwierdza też rezultat pozajęzykowych metod wykładni (wykładni systemowej i funkcjonalnej) ze wskazaniem na przepisy ww. dyrektywy ATAD - bowiem przepisy art. 15c i 15e u.p.d.o.p. zostały wprowadzone w związku z implementacją tej dyrektywy. W takiej sytuacji należy więc dokonać takiej interpretacji tych krajowych przepisów, aby zapewnić ich zgodność z postanowieniami prawa UE, w szczególności z art. 4 ust. 1 i 2 dyrektywy ATAD i pkt 6 Preambuły do tej dyrektywy. Skoro w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarto analogiczny mechanizm w odniesieniu do ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego (art. 15c), jak i kosztów wymienionych w art. 15e u.p.d.o.p., zatem przepisy ww. dyrektywy mogą zostać wykorzystane również jako wskazówka w interpretacji przepisu art. 15e u.p.d.o.p. W ocenie Sądu zasadne jest też stwierdzenie, że stanowisko to pozostaje w zgodzie z celem nowej regulacji, tj. uszczelnieniem systemu podatkowego, prezentowanym w uzasadnieniu do rządowego projektu Ustawy zmieniającej. Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem, że wprowadzenie preferencji podatkowych dla podmiotów prowadzących działalność na terenie SSE w postaci zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych stanowi przejaw "kreowanej przez ustawodawcę polityki podatkowej", brak więc dostatecznego uzasadnienia, aby ten już "kreowany przez ustawodawcę" obszar (a więc obszar nienarażony na erozję podstawy opodatkowania) dodatkowo "uszczelniać". Podkreślić tu też należy, że uzasadnienie projektu nowelizacji nie stanowi autentycznej, wiążącej wykładni przepisu. Wykładni takiej nie przewiduje już aktualne ustawodawstwo (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1499/11). Uznać należy, że organ dokonał rozszerzającej wykładni spornych przepisów prawa podatkowego, sięgając przy tym poza tekst tych przepisów. Wychodząc poza ich leksykalny sens organ w istocie zmierza do "poprawienia" tych przepisów, aby odpowiadały one przyjętemu przez organ, opartym na uzasadnieniu do projektu tych przepisów, ich znaczeniu. W ocenie Sądu, jedynie ustawodawca, realizując zasadę wyrażoną w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, władny jest nadać inne znaczenie (brzmienie) tym przepisom, takie które w sposób jednoznaczny realizowało by jego zamiar. Uznając zatem za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni ocenę prawną Sądu wyrażoną w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składały się: wpis sądowy w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.