II FSK 848/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 487/20 w sprawie ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 487/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. O. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 29 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014 r. Wyrok jest dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Strona skarżąca na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 2320 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") wywiodła od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżono to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 151 P.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, kiedy nie było do tego podstaw; 2. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej jako "O.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ zebrał i wystarczająco rozpatrzył cały materiał dowodowy, podczas gdy nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w zakresie dopuszczenia dowodu ze wskazanych w toku postępowania świadków oraz samego Skarżącego; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a w rezultacie nieuwzględnienie złożonej skargi w sytuacji, kiedy zgodnie z cytowanym przepisem winna być uwzględniona ze względu na naruszenie przez organ podatkowy następujących przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 120 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia, którego treść i uzasadnienie naruszają zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, b) art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia, którego treść i uzasadnienie naruszają zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Wskazując na powyższe zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga kasacyjna, będąca szczególnym pismem procesowym, tj. wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, powinna zawierać stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 i art. 174 P.p.s.a. nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Mimo że przepisy P.p.s.a. nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych. W świetle art. 174 P.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd I instancji, nie wskazując konkretnie, na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyrok NSA z 19 grudnia 2014 r., II FSK 2957/12 i powołane tam orzecznictwo). Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia, to mylne zrozumienie treści przepisu. Sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem, na czym polegało wadliwe odczytanie przez Sąd I instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie, to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumpcji). Z kolei dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny (zob. np. wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., II FSK 3864/17). Tymczasem autorka skargi kasacyjnej, wskazując na naruszenie przepisów art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 120 § 1 i art. 121 § 1 O.p – oprócz przytoczenia treści tych regulacji procesowych, wskazała na potrzebę przesłuchania świadków (brak konkretnych danych tych osób) oraz Skarżącego. Tajemnicą autorki tej skargi pozostają okoliczności, których miałyby dotyczyć wspomniane zeznania – i mimo wytężonych wysiłków Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie dało się tego ustalić z treści uzasadnienia skargi. Generalnie ze stwierdzeń tam zawartych można by wynosić, że materiał dowodowy nie został w pełni zebrany, a przez to "nie dokonano ustalenia podstawy opodatkowania, które jest potrzebne do ustalenia wysokości podatku dochodowego" (str. 3 skargi kasacyjnej). Wbrew tym zarzutom, w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie całkowicie i precyzyjnie wypowiedział się w przedmiocie prawidłowo zebranego materiału dowodowego (str. 14 uzasadnienia wyroku), wyjaśniając przyczyny uznania za uprawdopodobnione kwoty gotówki przekazanych podatnikowi od rodziców (wobec pożyczek bankowych przez nich uzyskanych), które potencjalnie mogły stać się źródłem przekazanej w oświadczanej kwocie 25.000 zł. Z żadnego fragmentu uzasadnienia zapadłego wyroku nie da się wyprowadzić wniosku, że Sąd pierwszej instancji niewłaściwie zastosował art. 151 P.p.s.a, co w konsekwencji oznaczało braki możliwości oparcia orzeczenia na przesłankach określonych w art.. 145 § 1 pkt.1 lit. c) tej ustawy. Przenosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Strona skarżąca nie zakwestionowała ustaleń organów podatkowych dotyczących posiadania środków pieniężnych w formie oszczędności z lat ubiegłych, ani też nie wskazano źródeł służących pokryciu dokonanych w 2014 r. wydatków. Konsekwencją tych ustaleń jest ocena, że ustalona suma nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi przez Skarżącego w kwocie 62.640,11 zł nie znajduje pokrycia w podatkowanych lub nieopodatkowanych przychodach i podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Nie ma również znaczenia to, iż organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej (z powodów opisanych wyżej), gdyż skorygowane zostało już istniejące zobowiązanie podatkowe – przez obniżenie wysokości kwoty powstałej z chwilą doręczenia stronie decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji. Konkludując należy stwierdzić, że zarzuty naruszenia art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 120 § 1 i art. 121 § 1 O.p. są niezasadne. Z przedstawionych powyżej powodów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.