I SA/Kr 544/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 28 września 2021 r. sprawy ze skargi S. C. przy uczestnictwie S. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 11 lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie połączenia postępowań podatkowych prowadzonych odrębnie do małżonków I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 100 zł (słownie: sto złotych), III. zwraca stronie skarżącej kwotę 400,00 zł (słownie: czterysta złotych) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. S. C. (dalej: Skarżąca) wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji) z dnia 11 lutego 2021 r. nr [...] w sprawie połączenia postępowań do jednego postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS, organ I instancji) postanowieniem z dnia 8 grudnia 2020 r. nr [...] wszczął wobec S. C. (dalej: Uczestnik, Strona) postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Postanowienie zostało doręczone Stronie dnia 10 grudnia 2020 r. Postępowanie zostało wszczęte w związku z otrzymaniem przez Uczestnika odsetek naliczonych od kwot odszkodowania zasądzonych wyrokiem sądu, które nie zostało przez Stronę wykazane w złożonym wspólnie z żoną S. C. zeznaniu rocznym PIT-37 za 2016 r. NUS postanowieniem z dnia 16 grudnia 2020 r. nr [...] wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Postanowienie to zostało Skarżącej doręczone dnia 18 grudnia 2020 r. W dniu 30 grudnia 2020 r. NUS wydał postanowienie nr [...] w sprawie połączenia do jednego postępowania postępowań wszczętych postanowieniami z dnia 8 i 16 grudnia 2020 r. NUS w uzasadnieniu postanowienia wskazał, że stan faktyczny i prawny w zakresie rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. dla obojga małżonków jest tożsamy i zasadnym było skorzystanie z instytucji przewidzianej w art. 166 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.). Na postanowienie z dnia 30 grudnia 2020 r. Skarżąca złożyła zażalenie, w którym wskazała, że bezpośrednim powodem wniesienia zażalenia był fakt braku uczestnictwa w procesach odszkodowawczych męża, których wynikiem było zasądzenie przez Sąd odszkodowania wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżąca podniosła również, że nie otrzymała żadnych środków finansowych. Sprawa odszkodowawcza zakończona wyrokami dotyczyła spadku jaki nabył mąż Stanisław po swoich rodzicach, wobec czego połączenie postępowań w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieuzasadnione. Opisanym na wstępie z dnia 11 lutego 2021 r. postanowieniem DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia 30 grudnia 2020 r. Uzasadniając swoje stanowisko DIAS wskazał, że: "Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, małżonkowie (...) między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być (...) na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów (...), w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków (...). Prawidłowo złożony wniosek o wspólne opodatkowanie powoduje określone skutki, nie tylko wskazane wprost w przytoczonej normie, odnoszące się do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, ale także przewidziane przepisami ustawy Ordynacja podatkowa tak w sferze materialnej jak i procesowej, w odniesieniu do zobowiązania za rok w którym małżonkowie podlegali łącznemu opodatkowaniu. Zgodnie z treścią art. 92 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, małżonkowie opodatkowani łącznie (...) ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku od sumy dochodów małżonków z zastrzeżeniem § 3a. W myśl art. 133 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadku o którym mowa w art. 92 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Oznacza to, że małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są jedną stroną postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy, którego zeznanie podatkowe, wraz z wnioskiem o łączne opodatkowanie dotyczy. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. zgodnie z powyższymi przepisami, oraz z uwagi na fakt, iż Pan S. C. złożył wspólne zeznanie podatkowe z żoną Panią S. C. wybierając sposób rozliczenia przewidziany w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego były wydane odrębnie na każdego z małżonków, zasadne było połączenie postępowań podatkowych w sprawie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok. Warto również zaznaczyć, iż zgodnie z art. 166 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w sprawie połączenia postępowań organ podatkowy wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. A zatem oczywistym jest, że na podstawie art. 166 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa można połączyć postępowania, które są już w toku, bo zostały uprzednio wszczęte odrębnie. Prowadzenie jednego postępowania jest zatem możliwe nie tylko począwszy od daty wszczęcia postępowania dotyczącego kilku spraw, co wynika z art. 166 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ale również już po wszczęciu kilku odrębnych postępowań. I w tym ostatnim przypadku niezbędne było wydanie postanowienia w sprawie połączenia postępowań, w oparciu o treść art. 166 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa". Na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie złożyła Skarżąca, zarzucając postanowieniu DIAS naruszenie art. 166 oraz art. 216 O.p., poprzez połączenie z urzędu do jednego postępowania wszczętego wobec S. C. postanowieniem z dnia 8 grudnia 2020 r. oraz postępowania wszczętego wobec S. C. postanowieniem z dnia 16 grudnia 2020 r., podczas gdy okoliczności przedmiotowej sprawy nie dają podstaw do połączenia w/w postępowań do jednego postępowania podatkowego. Na podstawie tak sformułowanego zarzutu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego go postanowienia NUS. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia jakoby zachodziły przesłanki do połączenia prowadzonych postępowań w jedno. Istotą współuczestnictwa w ujęciu Ordynacji podatkowej jest spełnienie następujących przesłanek: stwierdzenie analogicznego stanu faktycznego, analogicznej podstawy prawnej oraz właściwości jednego organu podatkowego. Przyjmuje się, że chodzi tu o "ten sam stan faktyczny" a nie analogiczny stan faktyczny, przez który należy rozumieć istnienie w rzeczywistości w różnych sprawach takiego samego stanu faktycznego. Te ustawowe przesłanki same nie budzą wątpliwości, pojawiają się one dopiero wówczas, gdy chodzi o ustalenie, czy prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego i z tej samej podstawy prawnej. Dalej Skarżąca podniosła, że nie uczestniczyła w postępowaniach odszkodowawczych, których wynikiem było zasądzenie przez Sąd odszkodowania wraz z odsetkami za zwłokę na rzecz męża. Nie była stroną postępowania, jak również nie otrzymała żadnych środków finansowych. Sprawa odszkodowawcza wymieniona w przywołanych w skardze wyrokach dotyczyła spadku, jaki nabył jej mąż po swoich rodzicach, wobec czego połączenie postępowań w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieuzasadnione. Następnie Skarżąca wskazała, że stosownie do niebudzącego wątpliwości interpretacyjnych brzmienia art. 166 § 1 O.p. możliwość połączenia postępowań podatkowych występuje wyłącznie, gdy sprawy dotyczą więcej niż jednej strony. W sytuacji, gdy małżonkowie są wspólnie opodatkowani, wówczas są oni jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Rozpoznając sprawę zgodnie z powyżej zakreślonymi regułami, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Jako podstawę prawną zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia NUS organy wskazały art. 166 O.p. Stosownie do art. 166 § 1 O.p. w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. W myśl art. 166 § 2 O.p. w sprawie połączenia postępowań organ podatkowy wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. Powyższy przepis Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość załatwienia kilku spraw w jednym postępowaniu. Jest to wyjątek od generalnej zasady, że jedna sprawa wiąże się z prowadzeniem jednego postępowania. Prowadzenie jednego postępowania dotyczącego więcej niż jednej strony możliwe jest przy łącznym spełnieniu następujących przesłanek: stwierdzeniu tego samego stanu faktycznego, tej samej podstawy prawnej oraz właściwości jednego organu podatkowego. Przesłanka występowania "tego samego stanu faktycznego" oznacza stwierdzenie identycznego stanu faktycznego, przez który należy rozumieć istnienie w rzeczywistości w różnych sprawach takiego samego stanu faktycznego. Analogiczna podstawa prawna oznacza, że źródłem stosunków materialnoprawnych jest ten sam przepis prawa. Połączenie do rozpoznania w jednym postępowaniu podatkowym kilku spraw należy do oceny organu podatkowego, który kierując się względami ekonomiki procesowej, może uznać że takie połączenie zapewni sprawne rozpoznanie spraw. Połączenie kilku spraw umożliwia, przykładowo, jednokrotne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka z udziałem wszystkich stron postępowania. Należy zwrócić uwagę, że stosownie do niebudzącego w tym zakresie wątpliwości interpretacyjnych brzmienia art. 166 § 1 O.p. możliwość połączenia postępowań podatkowych występuje wyłącznie w sytuacji, gdy łączone sprawy dotyczą więcej niż jednej strony. Przepis art. 166 § 1 O.p. reguluje bowiem zagadnienie współuczestnictwa formalnego kilku stron w jednym połączonym postępowaniu (podkreślenie Sądu). Z kolei w myśl art. 133 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Zgodnie z 92 § 3 O.p. małżonkowie opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku od sumy dochodów małżonków, z zastrzeżeniem § 3a. Nie ma wątpliwości, że małżonkowie są odrębnymi podmiotami na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U z 2016 r. poz. 2032, obecnie t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128, że zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Regułą jest, że dochody małżonków podlegają odrębnemu opodatkowaniu tym podatkiem, możliwe jest jednak łączne ich opodatkowanie, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Małżonkowie mogą być opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów, jeżeli podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, istnieje między nimi przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostają w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy i złożą wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym o opodatkowanie łączne. W takim przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Sposób łącznego opodatkowania nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych (art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f.). W sytuacji, gdy małżonkowie, na podstawie przepisu art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. złożą wniosek w zeznaniu podatkowym o wspólne opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stają się jedną stroną postępowania (podkreślenie Sądu). Wynika to wprost z treści art. 133 § 3 O.p. W takiej sytuacji organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków. Działanie każdego z małżonków w postępowaniu podatkowym jest działaniem strony. Z niekwestionowanego przez strony postępowania stanu faktycznego sprawy wynika, że małżonkowie C. za 2016 r. złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-37, czyli złożyli w zeznaniu wniosek o wspólne opodatkowanie. Jednocześnie z akt sprawy nie wynika, aby zachodziły przesłanki wyłączenia wspólnego opodatkowania określone w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. Tym samym w świetle art. 133 § 3 O.p. są jedną stroną postępowania. Oznacza to, że w sytuacji, gdy organ chce określić na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. inną wysokość zobowiązania małżonków niż wynikająca z deklaracji, powinien wszcząć jedno postępowanie. W takiej sytuacji postanowienie o wszczęciu postępowania powinno być skierowane do obojga małżonków. Oczywistym jest, że decyzja organu podatkowego wymierzająca podatek w innej wysokości, niż wynikający ze wspólnego zeznania małżonków, którzy skorzystali z uprawnienia określonego w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. i opodatkowali się łącznie, zapada w postępowaniu toczącym się z udziałem obojga małżonków i jest adresowana do obojga małżonków. W rozpatrywanej sprawie organ I instancji nie dostrzegając, że małżonkowie złożyli wspólne zeznanie za rok 2016 r. i są w świetle art. 133 § 3 O.p. jedną stroną postępowania dotyczącego podatku od osób fizycznych za ten rok, postanowieniami z dnia 8 i 16 grudnia 2020 r. wszczął dwa odrębne postępowania. Chcąc następnie sanować swój błąd skorzystał z przepisu art. 166 § 1 O.p. i połączył odrębnie wszczęte do małżonków postępowania podatkowe. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy NUS wydając postanowienie na podstawie art. 166 § 1 O.p. dokonał tego z oczywistym naruszeniem tego przepisu. Stan ten zaakceptował DIAS, który po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego utrzymał w mocy postanowienia NUS. Sąd jeszcze raz podkreśla, że przepis art. 166 §1 O.p. dopuszcza połączenie postępowań prowadzonych wobec dwóch i więcej stron. Skoro małżonkowie złożyli wniosek o wspólne opodatkowanie, tym samym stali się jedną stroną postępowania, czyli nie był spełniony warunek określony w przepisie art. 166 § 1 O.p. Przepis ten jest jasny i klarowny i żadne racje (w tym celowościowe) nie mogą przemawiać za inną jego wykładnią, aniżeli językowa, a ta prowadzi do jednoznacznego wniosku, że organ ma prawo połączyć toczące się postępowania podatkowe jeżeli dotyczą więcej niż jednej strony postępowania. Sąd zauważa, że wszczęcie postępowania jest czynnością o istotnym znaczeniu w postępowaniu, ponieważ wraz z tą czynnością zawiązuje się stosunek prawnoprocesowy pomiędzy organem a stroną postępowania, od tego momentu organ prowadzi postępowanie według reguł określonych w O.p., w toku którego strona posiada określone obowiązki i uprawnienia. Wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej (podkreślenie Sądu). W postanowieniu o wszczęciu postępowania organ powinien precyzyjnie określić stronę (strony) postępowania oraz przedmiot sprawy, w jakiej toczy się postępowanie. Wobec powyższego jakakolwiek możliwość innego ukształtowania wszczętego postępowania musi wynikać wprost z przepisów. Podsumowując Sąd jeszcze raz wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie przepis art. 166 § 1 O.p. nie mógł być podstawą do połączenia w jedno postępowanie dwóch odrębnie wszczętych postępowań w stosunku do małżonków, którzy uprzednio na podstawie przepisu art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., złożyli wspólne zeznanie zawierające wniosek o wspólne opodatkowanie i nie zachodziły przesłanki wyłączające wspólne opodatkowanie. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za uzasadniony zarzut sformułowany w skardze dotyczący naruszenia przepisu art. 166 § 1 O.p. i uchylił na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 135 P.p.s.a. nie tylko zaskarżone postanowienie ale i poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Ponadto Sąd wyjaśnia, że zakresem niniejszej sprawy objęta była jedynie prawidłowość wydania postanowienia o połączeniu dwóch odrębnie wszczętych postępowań w stosunku do małżonków łącznie opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tym samym poza zakresem rozpatrywanej sprawy była kwestia wszczęcia odrębnych postępowań w stosunku do małżonków, którzy złożyli wniosek o wspólne postępowanie i postępowania te były prowadzone odrębnie, ale zakończone wydaniem jednej decyzji (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 39/20). O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 P.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 100,00 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi. Ponadto Sąd na podstawie art. 225 P.p.s.a., orzekł o zwrocie nadpłaconego wpisu w kwocie 400,00 zł. Zgodnie z przepisem art. 225 P.p.s.a. opłatę prawomocnie uchyloną w całości lub w części postanowieniem sądu oraz różnicę między kosztami pobranymi a kosztami należnymi, a także pozostałość zaliczki wpłaconej na pokrycie wydatków zwraca się stronie z urzędu na jej koszt. Skarżąca uiściła wpis wysokości 500,00 zł podczas gdy stosownie do § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów, z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.), wpis od skargi na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, egzekucyjnym i zabezpieczającym wynosi 100,00 zł. W zaistniałej sytuacji kwota w wysokości 400,00 zł, stanowiąca różnicę między kosztami pobranymi, a kosztami należnymi zgodnie z przepisem art. 225 P.p.s.a., podlega z urzędu zwrotowi stronie postępowania sądowoadministracyjnego.