I SA/Łd 454/21

Dnia 28 września 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Cezary Koziński, , po rozpoznaniu w dniu 28 września 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. Z. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2021 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.1004.2020.2.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 2 grudnia 2020 r. A. Z. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który uzupełnił składając pismo w dniu 2 marca 2021 r., dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w związku z wydatkowaniem przychodu na własne cele mieszkaniowe. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym w dniu 26 stycznia 2017 r. wnioskodawca nabył, w drodze darowizny dokonanej przez siostrę, mieszkanie położone w Ł. przy ul. A. 3. Mieszkanie to wnioskodawca sprzedał dnia 28 lipca 2017 r., z zachowaniem 5-letniego terminu, a w dniu 26 kwietnia 2018 r. wpłacił na konto Urzędu Skarbowego Ł.-W. kwotę 21.412 zł (PIT-39) podatku z tytułu odpłatnego zbycia wskazanej nieruchomości. Z uwagi na pogorszenie się stanu zdrowia wnioskodawcy i jego żony, zdecydował się on na zmianę planów życiowych, tj. na zakup mieszkania w E. i przeprowadzenie się do tej miejscowości, w której mieszka jego córka. Była to sytuacja niezależna od wnioskodawcy, wymuszając podjęcie działań mających na celu zapewnienie ze strony córki opieki nad schorowanymi rodzicami. Dnia 4 października 2019 r. wnioskodawca zawarł umowę deweloperską lokalu mieszkalnego o pow. 52,9 m2 w E., w myśl której deweloper zobowiązał się do wybudowania takiego lokalu do dnia 20 października 2020 r., a do dnia 20 lutego 2021 r. ma nastąpić przeniesienie własności nieruchomości. Mieszkanie to kupione zostało przez wnioskodawcę i żonę w udziale 1/2 do majątku objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską oraz przez córkę wnioskodawcy i jej męża w udziale 1/2 do majątku objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską. Cena lokalu mieszkalnego wynosiła 238.050 zł. Zgodnie z oświadczeniem zawartym w akcie notarialnym stanowiącym umowę deweloperską złożonym przez wnioskodawcę i jego żonę, środki pieniężne na zakup przedmiotowego lokalu to środki pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego (akt notarialny Repertorium A nr [...] z dnia 28 lipca 2017 r.). Córka i jej mąż oświadczyli, że środki pieniężne na zakup przedmiotowego lokalu będą pochodziły z kredytu bankowego. Wnioskodawcę dnia 4 października 2019 r. przelał na deweloperski otwarty rachunek powierniczy kwotę 119.025 zł odpowiadającą wartości 1/2 ceny wskazanego lokalu mieszkalnego. Obecnie, ze względu na Covid-19, termin zakończenia ostatniego etapu budowy został przesunięty na marzec 2021 r. Na przedmiotową inwestycję wnioskodawca przeznaczył kwotę 119.025 zł, uzyskaną z odpłatnego zbycia w dniu 28 lipca 2017 r. nieruchomości nabytej wcześniej w drodze darowizny. Kwotę tę Wnioskodawca wydatkował do dnia 31 grudnia 2019 r. na własny cel mieszkaniowy - 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym, natomiast przeniesienie własności mieszkania nastąpi po tej dacie. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że dnia 26 stycznia 2017 r. nabył w drodze darowizny od siostry własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego i lokal ten następnie sprzedał w dniu 28 lipca 2017 r. Sprzedaż ta nie nastąpiła w ramach wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 p.d.f. Zgodnie z zapisami umowy deweloperskiej, nastąpi ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i zostanie przeniesiona jego własność na nabywców. Wnioskodawca wraz z żoną nabył przedmiotowy lokal do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską w udziale 1/2 części. Aktualnie wnioskodawcy i jego żonie przysługuje własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni 63 m2, znajdującego się przy ul. B. 2/84 w Ł. i mieszkanie to stanowi majątek objęty wspólnością majątkową małżeńską. W tym lokalu obecnie mieszka wnioskodawca z żoną. Wnioskodawca zamierza sprzedać mieszkanie w Ł. i przeprowadzić się do lokalu mieszkalnego w E.. Ten lokal, którego dotyczy umowa deweloperska, będzie służył realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.f. W miejscowości, w której położony jest przedmiotowy lokal mieszkalny, nie znajduje się obecnie centrum interesów osobistych i gospodarczych wnioskodawcy, lecz miejscowość ta stanie się tym centrum z datą przeprowadzenia się do lokalu mieszkalnego wybudowanego przez dewelopera. W związku z powyższym opisem strona zadała pytanie. Czy zawarcie umowy deweloperskiej do dnia 31 grudnia 2019 r. w formie aktu notarialnego na zakup lokalu mieszkalnego, na które strona wydatkowała do dnia 31 grudnia 2019 r. kwotę 119.025 zł uzyskaną ze sprzedaży w dniu 28 lipca 2017 r. mieszkania nabytego wcześniej w drodze darowizny, które sprzedał przed upływem 5 lat, w przypadku, gdy przeniesienie własności mieszkania nastąpi po tej dacie, tj. po dniu 31 grudnia 2019 r., będzie mogło zostać uznane jako wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) p.d.f.? Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze wyżej opisany stan faktyczny, tj. wydatkując uzyskane ze sprzedaży mieszkania środki w określonym czasie na własne cele mieszkaniowe, spełnił On warunki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.f. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dnia [...] r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, w której uznał stanowisko przedstawione przez stronę w zakresie zwolnienia od podatku dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w związku z wydatkowaniem przychodu na własne cele mieszkaniowe - za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził, że odpłatne zbycie w dniu 28 lipca 2017 r. lokalu mieszkalnego, nabytego przez wnioskodawcę w dniu 26 stycznia 2017 r., stanowi źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm. – dalej jako: "p.d.f.") i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaży dokonano przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Środki finansowe uzyskane z tej sprzedaży, które A. Z. wpłacił deweloperowi w dniu 4 października 2019 r. w związku z zawartą tego dnia umową deweloperską, nie mogą być uznane za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 p.d.f. Organ podkreślił, że w szczególności nie są to wydatki poniesione na budowę własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) cytowanej ustawy), ani wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) p.d.f.). Wydatki te, w ocenie organu, stanowią wydatki na poczet ceny nabycia od dewelopera lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (udziału) wraz z udziałem w gruncie, którego to tytułu prawnego do nieruchomości (udziału), podatnik jednak nie nabył w ustawowym terminie (czyli do dnia 31 grudnia 2019 r.), określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.f. Zatem, wnioskodawca, w sytuacji tak wydatkowanej kwoty, nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie zobowiązany uzyskany ze wskazanej sprzedaży dochód opodatkować 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e p.d.f. Ponieważ strona nie zgodziła się treścią wydanej interpretacji wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej jako: "o.p."), poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych powołanych przez skarżącego, nieodniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy, nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) p.d.f., poprzez ich błędną wykładnię, tj. bezzasadne uznanie przez organ, że: a) pojęcie budowy lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) p.d.f., należy wiązać z osobą inwestora (dewelopera), gdyż to on jest osobą prowadzącą budowę (proces budowlany), co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości określonej w opisie stanu faktycznego, która została zapłacona deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej, nie stanowi wydatku na budowę własnego lokalu mieszkalnego i może być rozpatrywana jedynie w kategorii wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) p.d.f., podczas gdy zgodnie z aktualną i jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, kwoty zapłacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) p.d.f., b) bez przeniesienia własności mieszkania będącego przedmiotem umowy deweloperskiej w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.f., zawarcie umowy deweloperskiej i faktyczne wydatkowanie na ten cel środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w tym terminie, nie są wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, podczas gdy taki wymóg nie wynika z żadnego z powołanych przez organ przepisów, a zgodnie z aktualną i jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, za wydatek uprawniający do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.f. należy również uznać wpłatę na poczet umówionej ceny w ramach zawartej umowy deweloperskiej. Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, skarżący wniósł o uchylenie interpretacji. Zdaniem skarżącego, stanowisko organu jest nieprawidłowe, gdyż dokonał on błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) p.d.f. Wydatkując uzyskane ze sprzedaży mieszkania środki w określonym czasie na własne cele mieszkaniowe, strona spełniła warunki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019.2325 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie natomiast przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. W sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, sąd, zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a., związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w zakreślonych powyżej granicach sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, za zasadny bowiem należy uznać zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.f., polegającej na uznaniu, iż brak zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości w formie aktu notarialnego w okresie dwóch lat od odpłatnego zbycia darowanej nieruchomości wyłącza prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, mimo iż w okresie tym skarżący dokonał wpłaty ceny na poczet nabycia nieruchomości lokalowej, tym samym wydatki te pozwalają mu na skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w powyższym przepisie. W ocenie organu, w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.f. wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia uzyskanego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych jak i z zawarciem umowy przenoszącej własność, bowiem użyty w art. 21 ust. 25 pkt 1 p.d.f. zwrot "wydatki poniesione na nabycie" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że jedynie wydatkowanie przychodu na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, uprawnia do zwolnienia wskazanego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.f. Zatem, organ stwierdził, że odpłatne zbycie w dniu 28 lipca 2017 r. lokalu mieszkalnego, nabytego przez wnioskodawcę w dniu 26 stycznia 2017 r., stanowi źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm. – dalej jako: "p.d.f.") i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaży dokonano przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Środki finansowe uzyskane z tej sprzedaży, które A. Z. wpłacił deweloperowi w dniu 4 października 2019 r. w związku z zawartą tego dnia umową deweloperską, nie mogą być uznane za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 p.d.f. Organ podkreślił, że w szczególności nie są to wydatki poniesione na budowę własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) cytowanej ustawy), ani wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) p.d.f.). Wydatki te, w ocenie organu, stanowią wydatki na poczet ceny nabycia od dewelopera lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (udziału) wraz z udziałem w gruncie, którego to tytułu prawnego do nieruchomości (udziału), podatnik jednak nie nabył w ustawowym terminie (czyli do dnia 31 grudnia 2019 r.), określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.f. Zatem, wnioskodawca, w sytuacji tak wydatkowanej kwoty, nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie zobowiązany uzyskany ze wskazanej sprzedaży dochód opodatkować 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e p.d.f. Istota sporu w sprawie sprowadza się zatem do oceny, czy w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym skarżący jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.f., a ściśle rzecz biorąc, czy możliwe jest odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na rzecz dewelopera na podstawie umowy deweloperskiej jako wydatków wymienionych w tym przepisie, tj. przed zawarciem umowy finalnej o przeniesienie na jego własność wybudowanego lokalu, jeżeli do nabycia lokalu mieszkalnego doszło po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Stan faktyczny w sprawie nie jest sporny. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podał, że w dniu 26 stycznia 2017 r. wnioskodawca nabył, w drodze darowizny dokonanej przez siostrę, mieszkanie położone w Ł. przy ul. A. 3. Mieszkanie to wnioskodawca sprzedał dnia 28 lipca 2017 r., z zachowaniem 5-letniego terminu, a w dniu 26 kwietnia 2018 r. wpłacił na konto Urzędu Skarbowego Ł.– W. kwotę 21.412 zł (PIT-39) podatku z tytułu odpłatnego zbycia wskazanej nieruchomości. Z uwagi na pogorszenie się stanu zdrowia wnioskodawcy i jego żony, zdecydował się on na zmianę planów życiowych, tj. na zakup mieszkania w E. i przeprowadzenie się do tej miejscowości, w której mieszka jego córka. Była to sytuacja niezależna od wnioskodawcy, wymuszając podjęcie działań mających na celu zapewnienie ze strony córki opieki nad schorowanymi rodzicami. Dnia 4 października 2019 r. wnioskodawca zawarł umowę deweloperską lokalu mieszkalnego o pow. 52,9 m2 w E., w myśl której deweloper zobowiązał się do wybudowania takiego lokalu do dnia 20 października 2020 r., a do dnia 20 lutego 2021 r. ma nastąpić przeniesienie własności nieruchomości. Mieszkanie to kupione zostało przez wnioskodawcę i żonę w udziale 1/2 do majątku objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską oraz przez córkę wnioskodawcy i jej męża w udziale 1/2 do majątku objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską. Cena lokalu mieszkalnego wynosiła 238.050 zł. Zgodnie z oświadczeniem zawartym w akcie notarialnym stanowiącym umowę deweloperską złożonym przez wnioskodawcę i jego żonę, środki pieniężne na zakup przedmiotowego lokalu to środki pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego (akt notarialny Repertorium A nr [...] z dnia 28 lipca 2017 r.). Córka i jej mąż oświadczyli, że środki pieniężne na zakup przedmiotowego lokalu będą pochodziły z kredytu bankowego. Wnioskodawcę dnia 4 października 2019 r. przelał na deweloperski otwarty rachunek powierniczy kwotę 119.025 zł odpowiadającą wartości 1/2 ceny wskazanego lokalu mieszkalnego. Obecnie, ze względu na Covid-19, termin zakończenia ostatniego etapu budowy został przesunięty na marzec 2021 r. Na przedmiotową inwestycję wnioskodawca przeznaczył kwotę 119.025 zł, uzyskaną z odpłatnego zbycia w dniu 28 lipca 2017 r. nieruchomości nabytej wcześniej w drodze darowizny. Kwotę tę Wnioskodawca wydatkował do dnia 31 grudnia 2019 r. na własny cel mieszkaniowy - 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym, natomiast przeniesienie własności mieszkania nastąpi po tej dacie. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że dnia 26 stycznia 2017 r. nabył w drodze darowizny od siostry własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego i lokal ten następnie sprzedał w dniu 28 lipca 2017 r. Sprzedaż ta nie nastąpiła w ramach wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 p.d.f. Zgodnie z zapisami umowy deweloperskiej, nastąpi ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i zostanie przeniesiona jego własność na nabywców. Wnioskodawca wraz z żoną nabył przedmiotowy lokal do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską w udziale 1/2 części. Sporne w rozpatrywanej sprawie jest nieuznanie przez organ, że zawarcie umowy deweloperskiej do dnia 31 grudnia 2019 r. w formie aktu notarialnego na zakup lokalu mieszkalnego, na które wnioskodawca wydatkował do dnia 31 grudnia 2019 r. kwotę 119.025 zł uzyskaną ze sprzedaży w dniu 28 lipca 2017 r. mieszkania nabytego wcześniej w drodze darowizny, które sprzedał przed upływem 5 lat, w przypadku, gdy przeniesienie własności mieszkania nastąpi po tej dacie, tj. po dniu 31 grudnia 2019 r., będzie mogło zostać uznane jako wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe zgodnie z regulacją zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) p.d.f. Zdaniem organu, zawarta przez wnioskodawcę, wraz z żoną, umowa deweloperska z dnia 4 października 2019 r., nie miała skutku przenoszącego prawo własności nieruchomości (udziału) na nabywców, a jedynie nastąpiło zobowiązanie do przeniesienia tego prawa. Przeniesienie własności nieruchomości (udziału) następuje bowiem z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Natomiast zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, wpłat na poczet ceny nabycia, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości (udziału) lub praw, ale nie są z nim równoważne. Organ podkreślił, że z literalnego zapisu przepisu wynika, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Tym samym, musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (udziału). Tożsamy problem był przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjny m.in. w wyrokach z 16 stycznia 2019 r. - sygn. akt II FSK 11/17, 9 stycznia 2018 r. - sygn. akt II FSK 3389/15, 7 lutego 2018 r. - sygn. akt II FSK 3510/17, 16 grudnia 2018 r. - sygn. akt II FSK 413/16, 8 listopada 2018 r. - sygn. akt II FSK 3163/16 a także 23 czerwca 2021 r. – II FSK 625/20 (publ. w CBOSA). Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela poglądy wyrażone w wymienionych wyżej orzeczeniach. Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Ustawa definiuje także pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe, wyliczając w treści art. 21 ust. 25 p.d.f. desygnaty tego pojęcia. Katalog ten ma charakter zamknięty. Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne są dwa rodzaje wydatków, po pierwsze na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) p.d.f.) oraz po drugie na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) p.d.f.). Ustawodawca stanowi także w art. 21 ust. 26 omawianej ustawy, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.f. ma charakter normy celu społecznego tj. ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Ten cel przepisu należy uwzględnić przy jego wykładni. Uwzględnić też należy wynik wykładni systemowej zewnętrznej, poprzez odniesienie się do innych przepisów, za pomocą których ustawodawca realizuje ten sam cel. Wskazanie w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) p.d.f. wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność odnosi się do sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest już istniejący lokal mieszkalny. Jednakże co w sytuacji, gdy wydatki ponoszone są na lokal, który jeszcze w dacie ich ponoszenia fizycznie nie istnieje, a można jedynie mówić, że na podstawie umowy deweloperskiej powstała ekspektatywa ustanowienia prawa odrębnej własności projektowanego lokalu. Zwrócić trzeba także uwagę na przywołany już art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) p.d.f., w którym mowa jest o wydatkach na budowę własnego lokalu. Legislator podatkowy jako przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego wymienia zatem zarówno wydatki na nabycie już istniejącego lokalu, jak i wydatki na jego budowę. Odrębna własność lokalu mieszkalnego, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm. – jako: "u.w.l."), może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu powołanej ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (art. 2 ust. 2 u.w.l.). Częściami składowymi lokalu mogą być pomieszczenia przynależne, jak komórka, garaż, choćby nie przylegały bezpośrednio do lokalu (art. 2 ust. 4 u.w.l.). Odrębna własność lokalu może powstać w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości bądź orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Może ona jednak powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia, po zakończeniu budowy, odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę. Warunkiem ważności umowy jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (art. 9 ust. 1 i 2 u.w.l.). W wypadku wykonania umowy w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, na wniosek każdego nabywcy, sąd może dalsze wykonywanie umowy powierzyć innemu wykonawcy na koszt i niebezpieczeństwo właściciela gruntu (art. 9 ust. 3 u.w.l.). Powołany art. 9 u.w.l. odnosi się do umów deweloperskich. W ustawie z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377 ze zm. – dalej jako: "o.p.n.l.m.") uregulowano zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę (art. 1 tej ustawy). W ustawie tej zdefiniowano umowę deweloperską jako umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 o.p.n.l.m.). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, ze zm. – dalej jako: "Prawo budowlane") oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 o.p.n.l.m.). Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku – ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego (przy rachunku otwartym – art. 3 pkt 7 o.p.n.l.m.), albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (w rachunku zamkniętym – art. 3 pkt 8 o.p.n.l.m.). Bank prowadzący rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty dla każdego nabywcy, ten ostatni ma też prawo do informacji o dokonanych wpłatach i wypłatach (art. 5 ust. 2 o.p.n.l.m.). Przy otwartym rachunku powierniczym bank ma prawo kontrolować realizację poszczególnych etapów przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 12 o.p.n.l.m.). W orzecznictwie (por. wyroki Sądu Najwyższego z 9 lipca 2003 r., sygn. akt IV CKN 305/01, publ. OSNC z 2004r., nr 7-8, poz. 130 oraz Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 11 grudnia 2012 r., sygn. akt I ACa 655/12, publ. LEX nr 1281105) i piśmiennictwie (M. Behnke, B. Czajka – Marchlewicz, D. Dorska – Havaris, Umowy w procesie budowlanym, publ. LEX 2011, Umowa deweloperska, powołane za LEX), dotyczącym stanu prawnego przed wejściem w życie powołanej ustawy podnoszono, że umowa deweloperska jest umową nienazwaną, o charakterze mieszanym, zawierającą elementy umowy o wykonanie robót budowlanych (w zakresie budowy budynku), umowy o przeniesienie własności (co do ustanowienia odrębnej własności lokalu), umowy o dzieło (w zakresie robót wykończeniowych w lokalu) oraz umowy zlecenia (w zakresie zarządu nieruchomością wspólną). Poglądy te zachowały swoją aktualność w obowiązującym stanie prawnym. Umowa deweloperska zdefiniowana w ustawie również zawiera w sobie elementy umowy o roboty budowlane, skoro dewelopera obciąża obowiązek wykonania przedsięwzięcia deweloperskiego. Można zatem stwierdzić, że w ramach umowy z konkretnym nabywcą deweloper zobowiązuje się wobec niego do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Tym samym w dacie zawierania umowy i dacie dokonywania wpłat przez nabywcę nie istnieje prawo odrębnej własności lokalu. Budowa, zgodnie z art. 3 pkt 6 Prawa budowanego to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także prace polegające na odbudowie, rozbudowie, nadbudowie obiektu budowlanego. Zgodnie z przepisami prawa budowlanego nie można zatem mówić o budowie lokalu, lokal (nawet samodzielny) nie jest bowiem obiektem budowlanym, co wprost wynika z art. 3 pkt 1- 5 Prawa budowlanego. W ustawach podatkowych można jednak, w ramach autonomii prawa podatkowego, stanowić przepisy, które nadają pojęciom użytym w ustawach z innych gałęzi prawa, specyficzne znaczenie dla potrzeb podatkowych. Ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) p.d.f. wymieniając cel wydatków wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie – w odniesieniu do wszystkich tych czynności – wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjąć należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Należy zatem nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu. Należy bowiem założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy. W ocenie sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) p.d.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości powinno być ujawnione roszczenie o ustanowienie tego prawa, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby (art. 9 ust. 2 u.w.l.). Podobnie należy potraktować wydatki na wykończenie tego lokalu, ponoszone po odbiorze technicznym lokalu, kiedy to nabywca obejmuje go w posiadanie. Wprawdzie w tej dacie nie jest jeszcze ustanowione odrębne prawo własności lokalu, jednak wydatki te ponoszone są na konkretny, budowany dla tej właśnie osoby i wyłącznie jej, na jej wniosek udostępniony lokal. Można zatem powiedzieć, że są ponoszone na własny lokal. Celem ponoszenia tych wydatków są bowiem cele mieszkaniowe – powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu. Odmienna wykładnia powołanych przepisów, zdaniem sądu, skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Wykładnia powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z art. 84 Konstytucji zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących, na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie. Zauważyć należy, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 pkt d) p.d.f. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, rozpoznając ponownie niniejszą sprawę, obowiązany będzie udzielić wnioskodawcy interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem powyższej oceny prawnej. Mając na uwadze wskazane powyżej argumenty i okoliczności sąd, zgodnie z treścią art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w kwocie 200 zł sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis stały od skargi w kwocie 200 zł (ustalony na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.). AKE.