III SA/Wa 760/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 września 2021 r. sprawy ze skargi G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] s. k. a. z siedzibą w W. na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.491.2020.1.MZA w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidulaną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] s. k. a. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca G. Sp. z o.o. S. SKA ("Strona", "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ") wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wniosek dotyczył przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020, poz. 1406 ze zm., dalej "ustawa" lub "u.p.d.o.p."). We wniosku wskazano, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu projektów nieruchomościowych będzie nabywać od Podmiotu Powiązanego usługi specjalistyczne, polegające na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni komercyjnej (biurowej i/lub handlowej) oraz świadczeniu usług towarzyszących, dotyczących eksploatacji budynku (dalej "Usługi Specjalistyczne"). Usługi towarzyszące obejmują utrzymywanie bieżących kontaktów pomiędzy najemcami powierzchni, a właścicielem budynku oraz podmiotami świadczącymi różnorodne usługi związane z utrzymaniem budynku w należytym stanie technicznym i jego poprawną i eksploatacją. W celu realizacji świadczenia głównego (polegającego na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni) Podmiot Powiązany może podejmować różnorodne działania obejmujące identyfikowanie podmiotów zainteresowanych najmem powierzchni oraz oferowanie najmu nieruchomości na warunkach dostosowanych do ich potrzeb. Jednocześnie czynności wykonywane przez Podmiot Powiązany w pozostałym zakresie (tj. świadczenie usług towarzyszących, dotyczących eksploatacji budynku) stanowią usługi uzupełniające usługę główną, będącą istotą umowy, tj. doprowadzenie do zawarcia umowy najmu. Spółka jest zainteresowana wyłącznie finalnym efektem działania Usługodawcy, tj. doprowadzeniem do zawarcia umowy najmu. W ramach świadczenia Usług Specjalistycznych nie będzie następował transfer know-how wytworzonego przez Podmiot Powiązany ani transfer innych praw własności intelektualnej (np. tajemnic handlowych). Spółka przyporządkowała Usługi Specjalistyczne do poszczególnych symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Wnioskodawca zwrócił się o rozstrzygnięcie, czy ponoszone na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty Usług Specjalistycznych stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej ponoszone na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług opisanych we wniosku stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., i nie podlegają ograniczeniom na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor" lub "Organ"), interpretacją z 5 stycznia 2021 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na dorobek interpretacyjny oraz orzecznictwo sądowe. Zdaniem Organu opisane koszty nie są inkorporowane w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania usługach, jako koszt wytworzenia. Stąd wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., nie będzie mieć zastosowania, zaś koszty Usług Specjalistycznych będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze na wydaną interpretację Spółka zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - dopuszczenie się błędu wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., polegające na przyjęciu, że w odniesieniu do kosztów poniesionych przez Skarżącą nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji dopuszczenie się błędu niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisu; - art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez niezastosowanie/nieprawidłowe zastosowanie przepisu, gdyż Organ w sposób wadliwy stwierdził, że ustalony w sprawie stan faktyczny w odniesieniu do Usług Specjalistycznych nie odpowiada stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie tego przepisu, 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 217 Konstytucji, poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, tj. odstąpienie od wykładni literalnej i dokonanie przez Organ wykładni prawotwórczej art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., co w konsekwencji doprowadziło do rozszerzenia katalogu kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła m.in. przebieg postępowania, prawidłowy sposób wykładni prawa materialnego oraz powołała się na orzecznictwo sądowe i dorobek interpretacyjny. Organ interpretacyjny, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Skarżąca, pismem z 26 sierpnia 2021 r., podtrzymała skargę i powołała się na inne orzecznictwo sądowoadministracyjne w przedmiocie art. 15e ust.11 pkt. 1 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Należy ponowić ocenę zawartą w wyroku o sygn. III SA/Wa 759/21 oraz III SA/Wa 761/21, iż Sądy administracyjne wielokrotnie już wypowiadały się na temat prawidłowej wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy. Liczne wyroki wydawał w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny, a także Sąd tutejszy. W skardze i w piśmie z 26 sierpnia 2021 r. Spółka trafnie wskazała stosowne sygnatury orzeczeń sądowych. Dlatego Sąd, przechylając się do tej - można stwierdzić – już utrwalonej linii orzeczniczej, ponownie wyjaśnia, iż w tym przepisie ustawy nie chodziło wcale o zaakcentowanie tego typu związku wydatku podatnika ze świadczoną przez niego usługą, iż w cenie usługi powinna być uwzględniona ("inkorporowana") cena zapłacona za nabyty towar lub usługę. Ustawodawcy chodziło o związek tego rodzaju, że w przyjętym modelu biznesowym bez poniesienia wydatku na usługę nabywaną nie mogą być świadczone same usługi podatnika. Inaczej mówiąc – w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawodawcy chodziło po prostu o ustanowienie przepisu pozwalającego na powrót do pełnej zaliczalności wydatku do kosztu podatkowego w takich sytuacjach, gdy ten wydatek jest niezbędny dla wyświadczenia usługi przez samego podatnika. Z wniosku wynikało, że istotą opisanych tam usług ("Usługi Specjalistyczne") jest doprowadzenie do zawarcia umów najmu umożliwiających osiąganie przychodu. Skarżąca zadeklarowała więc we wniosku, że – nie posiadając własnego personelu, doświadczenia i zasobów – zmuszona jest korzystać z usługi pośrednictwa w najmie, że zawarcie umów najmu, czyli "dostarczanie" usług Skarżącej, jest uwarunkowane wcześniejszym skorzystaniem z Usług Specjalistycznych. Już ta tylko okoliczność powinna doprowadzić Organ do wniosku, że opisane usługi są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług Spółki. Na str. 8 skargi Spółka odwołała się m.in. do wyroku NSA o sygn. II FSK 1750/19, w którym Sąd zaprezentował taką właśnie wykładnię art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p., która wymóg bezpośredniego związku wydatku i usługi zrównuje z niezbędnością pierwszego zdarzenia względem drugiego. W petitum skargi Skarżąca zarzuciła zaś wadliwą wykładnię tego przepisu poprzez uznanie, że istotne na jego gruncie jest wspomniane "inkorporowanie" wydatku w cenie usługi. Pozwoliło to Sądowi, w świetle art. 57a P.p.s.a., ocenić, że skarga zawiera trafny zarzut naruszenia prawa materialnego. Stanowisko Spółki powinno więc zostać uznane za prawidłowe. Niezależnie od powyższego Sąd zwraca uwagę, że z wniosku wynikał też i taki element stanu faktycznego, że ponoszone przez Spółkę wydatki na Usługi Specjalistyczne są wliczane w cenę oferowanych potem usług najmu. Skarżąca bowiem zawarła we wniosku następujące zdanie: "Koszty usług Specjalistycznych są dla Wnioskodawcy elementem kalkulacyjnym uwzględnianym w procesie ustalania wysokości czynszu.". Organ zignorował i zdeformował więc opis stanu faktycznego, co jednak ma znaczenie poboczne, skoro wadliwość ta – sama w sobie – nie pozwalałaby uwzględnić skargi, gdyby zabrakło w niej ww. zarzutu naruszenia prawa materialnego. Taki zarzut został jednak sformułowany. Zarzuty procesowe skargi są zatem zasadne, ale wynika to z trafności pierwotnego względem nich zarzutu naruszenia prawa materialnego. W dalszym postępowaniu stanowisko Spółki powinno więc zostać uznane za prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł). Podstawą rozpoznania skargi w trybie "on-line" był art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).