I GSK 152/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Michał Kowalski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 września 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 407/21 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr.1 – wyrok Wyrokiem z dnia 28 września 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 407/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi P. S. uchylił zaskarżoną decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 9 października 2020 r. nr 560000/580185/2020/1 w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za maj 2020 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył ZUS, zaskarżając ten wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., aktualnie Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucono: - naruszenie prawa materialnego, tj.: I. art. 31 zq ust. 4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 – przywołanej dalej jako ustawa COVID), poprzez błędną wykładnię tego przepisu i przyjęcie, że zwolnieniu z obowiązku opłacenia podlegają również składki, które nie były znane na dzień rozpatrzenia wniosku o zwolnienie, II. art. 31 zq ust. 3 ustawy COVID, poprzez błędną wykładnię tego przepisu i przyjęcie, że warunek zwolnienia z obowiązku opłacenia składek spełniony jest także wówczas, gdy korekty dokumentów rozliczeniowych dotyczących należności za miesiące objęte wnioskiem o zwolnienie zostały złożone po dniu 30 czerwca 2020 r., III. art. 15 zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy COVID, poprzez uwzględnienie tego przepisu przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji mimo tego, że w dacie wydania tej decyzji w/w przepis nie obowiązywał, - naruszenie przepisów postępowania, tj.: IV. art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy przepisów nieobowiązujących w dacie wydania zaskarżonej decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, V. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a p.p.s.a. w związku z art. 31 zq ust. 3 i 4 ustawy COVID, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, VI. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 8 § 1, art. 77 § 1, i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm. – powoływanej dalej jako k.p.a.), poprzez błędne przyjęcie, że nie uwzględniając korekty dokumentów rozliczeniowych za miesiąc maj 2020 r., złożonej w dniu 16 lipca 2020 r. organ dopuścił się naruszenia wymienionych przepisów procedury administracyjnej, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w jej petitum. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż organ zrzekł się rozprawy, a skarżący nie zażądał jej przeprowadzenia. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. NSA stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też nie zachodzą przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); - naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Z istoty kontroli instancyjnej sprawowanej przez NSA wynika ponadto, że rozpoznanie przez NSA sprawy ogranicza się do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, wykluczając ponowne rozpoznanie sprawy w całości – art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowane przez organ zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz niektóre z zarzutów naruszenia prawa postępowania pozostają ze sobą, na gruncie rozpatrywanej sprawy, w związku pozwalającym na ich łączne rozpoznanie. Zarzuty naruszenia przepisów procesowych (w tym przypadku art. 145 § 1 lit a) p.p.s.a.) stanowią konsekwencję określonej interpretacji przepisów prawa materialnego. Zasadniczy spór prawny na gruncie tej sprawy sprowadza się bowiem do oceny, czy na gruncie przepisów ustawy Covid kwota składek do zwolnienia była określana jednorazowo i nie mogła w związku z tym być korygowana do innej wysokości. Takie jest stanowisko organu, które jednak nie zostało uwzględnione w zaskarżonym kasacyjnie wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w pełni podziela stanowisko WSA w Bydgoszczy wyrażone w tym zakresie. Z unormowań przewidzianych w ustawie Covid nie wynika bowiem, aby kwota składek do zwolnienia była określana jednorazowo i nie mogła podlegać korekcie do innej wysokości. Nie sprzeciwia się temu także treść art. 31zq ust. 4 ustawy Covid, zgodnie z którym zwolnieniu z obowiązku opłacania podlegają należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo, znane na dzień rozpatrzenia wniosku o zwolnienie z opłacania składek. Wprawdzie powołany przepis posługuje się terminem "znanych" składek na dzień rozpatrzenia wniosku, jednakże – co należy podkreślić – ustawodawca nie posługuje się w tym przepisie pojęciem "prawidłowej" deklaracji rozliczeniowej lub imiennego raportu miesięcznego złożonych do 30 czerwca 2020 r. Jeżeli zatem kwota składek w pierwotnej deklaracji była niższa niż należna, ale informacje zawarte w późniejszej korekcie deklaracji, która to korekta nie została podważona przez organ, także mogą być rozpoznawane w ramach uprawnienia do zwolnienia. Zaznaczenia wymaga, że ustawodawca nie wyłączył możliwości składania korekt błędnych deklaracji, ani też nie ograniczył w żadnym przepisie ustawy Covid terminu złożenia skutecznej korekty deklaracji rozliczeniowej za miesiąc objęty wnioskiem o zwolnienie do 30 czerwca 2020 r. Zatem jeżeli deklaracja rozliczeniowa za miesiąc objęty wnioskiem została złożona do 30 czerwca 2020 r. - nawet błędna - to późniejsza korekta tej deklaracji nie może skutkować odmową zwolnienia z należności składkowych. Przyjęcie przeciwnej wykładni prowadziłoby nie tylko do nadmiernego formalizmu postępowania administracyjnego, który nie może mieć miejsca w szczególności, gdy chodzi o zwolnienie z opłacenia składek w warunkach działalności gospodarczej prowadzonej w czasie pandemii. Stałoby to także w sprzeczności z wykładnią celowościową i funkcjonalną regulacji. Jak słusznie zauważył WSA, w sytuacji odwrotnej do rozpoznawanej, tj. gdy pierwotna deklaracja wykazywałaby wyższą kwotę składek niż należną, to skorygowanie deklaracji po 30 czerwca 2020 r., nie mogłoby pozostać obojętne na wysokość zwolnienia. Nie można byłoby twierdzić, że ostatecznie kwota zwolnienia jest wyższa niż wynikająca z korekty deklaracji pomniejszającej kwotę składek. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do sytuacji, w której kwoty zwolnienia składek mogłyby być wyższe lub niższe niż wielkość wynikająca z dokonanych przez płatnika deklaracji korygujących nie podważonych skutecznie przez organ. Tym samym za chybione należało uznać zarzuty naruszania w ramach zaskarżanego wyroku przepisów prawa materialnego, a więc art. 31 zq ust. 3 i 4 ustawy Covid. Tym samym nieusprawiedliwiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy Covid, NSA w pierwszej kolejności podkreśla, iż WSA w wydanym wyroku wyraźnie wskazał, że w dacie wydania decyzji w niniejszej sprawie, przepisy art. 15zzzzzn2 nie obowiązywały. Niemniej nie mogły być pomijane przez Sąd I instancji, gdyż wyznaczają kierunek, w którym powinny zmierzać interpretacja i stosowanie przepisów ustawy Covid, czyli z pominięciem nadmiernego formalizmu, z faktycznym dążeniem do umożliwienia płatnikom skorzystania ze zwolnienia z opłacenia składek. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu I instancji, że płatnicy składek nie powinni być różnie traktowani w zależności od tego, kiedy zostanie dokonana korekta deklaracji, tj. czy przed datą wejścia w życie art. 15zzzzzn2 ustawy Covid, czy po tej dacie, co ma znaczenie przy obowiązkach organu o pouczaniu w zakresie możliwości przywrócenia terminów, także zawitych. Ponadto, brak w określonym czasie regulacji prawnych w przedmiocie składania korekt deklaracji nie może negatywnie wpływać na prawa strony, nawet jeżeli nie złożyła ona od razu deklaracji w terminie z prawidłową kwotą składek, lecz dopiero w wyniku korekty deklaracji złożonej po 30 czerwca 2020 r. Sąd ma na uwadze dobro płatników w postaci prawa do zwolnienia z opłacenia składek w tym trudnym okresie stanu epidemii. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że powołanie art. 15zzzzzn2 ustawy Covid miało charakter posiłkowy, bowiem podstawowym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było naruszenie przez organ art. 31 zq ust. 3 i 4 ustawy Covid. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgodnie z utrwalonym poglądem, naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, czy też działania organu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym (m.in. wyroki NSA: z 23 lutego 2022 r., sygn. akt I OSK 1294/21; z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I GSK 1170/21; z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1038/18, dostępne w bazie CBOIS na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sformułowany i wyartykułowany przez organ zarzut nie dotyczy takiej sytuacji, a więc nie jest on usprawiedliwiony. WSA rozpoznawał sprawę na podstawie materiału dowodowego, a fakt że przyjął wykładnię obowiązujących regulacji, z którą nie zgadza się organ, nie może być traktowane jako wskazane naruszenie przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznał także zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1) lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 8 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że nie uwzględniając korekty dokumentów rozliczeniowych za miesiąc maj 2020 r., złożonej 16 lipca 2020 r., organ dopuścił się naruszenia wymienionych przepisów procedury administracyjnej, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Z przywołanych art. 7 i 8 § 1 i art. 77 § 1 k.p.a. wynika bowiem, że organ prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej (kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) obowiązany jest do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, który dotyczy wszystkich okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla rozpoznania sprawy oraz jego rozpoznania. A dopiero na podstawie całokształtu materiału dowodowego organ ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 80 k.p.a.). W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji bowiem słusznie uznał, że organ nie zastosował tych zasad, a nastąpiło to poprzez nieuwzględnienie w rozpoznawanej przez niego sprawie złożonej przez skarżącego korekty deklaracji rozliczeniowej. Wobec powyższego omawiane zarzuty należało uznać za chybione. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.