III FSK 97/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Op 61/18 w sprawie ze skargi S. [...] w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 5 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 6 kwietnia 2018 r., I SA/Op 61/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Spółdzielni M. w D. (dalej jako: "Spółdzielnia") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 5 stycznia 2018 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że powstały w tej sprawie spór dotyczył tego, czy należąca do Spółdzielni budowla, w postaci zewnętrznej sieci ciepłowniczej, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji zgodził się z SKO w Opolu, że budowla ta jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą, a ponadto jest ona związana umową dzierżawy sieci ciepłowniczej z podmiotem zewnętrznym E. S.A., który wykorzystuje przedmiot dzierżawy nie tylko do dostawy energii cieplnej na potrzeby administrowanych przez skarżącą nieruchomości o charakterze mieszkalnym, należących do członków Spółdzielni, ale również dokonuje w ramach tej budowli dostawy energii na cele niemieszkalne, na podstawie odrębnej umowy do przedszkola w D.. Zdaniem sądu, jeżeli budowla jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, chociażby w części, to podlega opodatkowaniu według zasady określonej w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. – o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 z późn. zm., dalej jako: "u.p.o.l."). Sąd nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem Spółdzielni, że przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dają podstawę do procentowego określenia wartości części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną złożyła Spółdzielnia reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Zaskarżając wyrok w całości, autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie w sprawie przepisów art. 2 ust. 1, art 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; 2) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej, poprzez nieuwzględnienie zawartych w skardze na decyzję organu zarzutów, podzielił stanowisko SKO w Opolu, w którym przekroczono granice swobodnej oceny dowodów i ustalono, iż nieruchomość stanowiąca budowlę w postaci zewnętrznej sieci ciepłowniczej o łącznej wartości 435.267,92 zł składającej się z kanału centralnego ogrzewania i sieci centralnego ogrzewania o wartości 121.444,74 zł, zewnętrznej sieci CO i CU o wartości 159.468,16 zł, zewnętrznej sieci centralnego ogrzewania o wartości 37.756,73 zł, zewnętrznej sieci centralnego ogrzewania o wartości 84.577,75 zł oraz zewnętrznej sieci CO o wartości 32.011,54 zł, związana jest z prowadzeniem przez stronę skarżącą działalności gospodarczej, względnie cała ta nieruchomość związana jest z prowadzeniem takiej działalności; a to przepisu art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej jako: "o.p."). Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Opolu oraz zasądzenie na rzecz Spółdzielni zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W przypadku postawienia w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego oraz zarzutów naruszenia prawa materialnego, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż uznanie ich za uzasadnione może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. Kolejność ta może jednak ulec zmianie, gdy dla oceny zarzutów procesowych niezbędnym staje się uprzednie dokonanie prawidłowej wykładni prawa materialnego i gdy zarzuty procesowe stanowią w istocie konsekwencję (pochodną) zarzutów materialnoprawnych (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2010 r., I FSK 486/09, powoływane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, bowiem dla jej rozstrzygnięcia kluczowy jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., oparty na twierdzeniu, że budowla w postaci zewnętrznej sieci ciepłowniczej nie jest związana z prowadzoną przez Spółdzielnię działalnością gospodarczą, albowiem Spółdzielnia takiej działalności nie prowadzi. Jej działalność koncentruje się na administrowaniu i zarządzaniu nieruchomościami i nie ma charakteru komercyjnego. Otóż problem, czy spółdzielnie mieszkaniowe prowadzą działalność gospodarczą, był przedmiotem licznych wypowiedzi w orzecznictwie SN i NSA. Początkowo prezentowany był pogląd odmawiający spółdzielniom mieszkaniowym cech podmiotu gospodarczego, a prowadzonej przez nie działalności charakteru działalności gospodarczej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 grudnia 1990 r., II CR 462/90, OSP 1992, nr 3, poz. 69). Przełom stanowiła uchwała Sądu Najwyższego z 25 czerwca 1991 r., III CZP 53/91, potwierdzona uchwałą składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 6 grudnia 1991 r., III CZP 117/91. W orzeczeniach tych wskazano, że choć działalność spółdzielni mieszkaniowych nie jest prowadzona w celu zarobkowym, to jednak przez to, że została podporządkowana zasadzie gospodarności, mieści się w pojęciu "działalność gospodarcza", którym posługuje się ustawodawca. W niektórych orzeczeniach zwracano uwagę na konieczność rozdzielenia sfery "zewnętrznej" i "wewnętrznej" działalności spółdzielni mieszkaniowej jako związanej lub niezwiązanej z działalnością gospodarczą (zob. np. postanowienia SN: z 29 kwietnia 1998 r., III CZP 7/98, z 20 października 1999 r., III CKN 372/98). U podstaw tego poglądu legło stwierdzenie, że działalnością gospodarczą jest tylko "działalność zewnętrzna" między przedsiębiorcami, mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim, nie ma natomiast podstaw do takiej kwalifikacji stosunków między spółdzielnią a jej członkami, dotyczących eksploatacji spółdzielczego własnościowego lokalu użytkowego. W kolejnej uchwale z 9 marca 2017 r., III CZP 69/16, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę, że spółdzielnia mieszkaniowa jest korporacją, która w interesie swoich członków prowadzi wspólną działalność gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny podobnie stwierdził, że działalność spółdzielni mieszkaniowej w zakresie zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie i nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków jest obligatoryjną działalnością gospodarczą takiej spółdzielni (wyrok NSA z 15 stycznia 2013 r., II FSK 933/11). Prowadzenie działalności gospodarczej przez spółdzielnię mieszkaniową nie jest jednak wystarczające do opodatkowania należących do niej budowli podatkiem od nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 roku) za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z tego względu w orzecznictwie NSA wyrażono pogląd, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości nie dotyczy budowli zlokalizowanych na gruntach, które należy traktować jako związane z budynkami mieszkalnymi, nawet jeżeli nie stanowią części składowej lokali mieszkalnych, ale których przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych i nie są one wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 15 stycznia 2013 r., II FSK 933/11). Pogląd ten podziela również sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Należy też przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w którym stwierdzono, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą, nie przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby w ograniczonym zakresie służą do prowadzenia działalności gospodarczej, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W świetle tych uwag sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że należąca do Spółdzielni budowla, w postaci zewnętrznej sieci ciepłowniczej, na podstawie umowy dzierżawy jest wykorzystywana przez podmiot zewnętrzny – E. S.A. również na inne cele niż mieszkaniowe, tj. odpłatnej dostawy ciepła do przedszkola. Budowla ta jest zatem związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kwalifikacji tej nie zmienia fakt, że zawarta przez Spółdzielnię umowa dzierżawy sieci ciepłowniczej nie jest objęta opodatkowaniem VAT, jak też to, że Spółdzielnia nie uzyskuje z tytułu tej dzierżawy żadnego zysku. Istotne jest to, że przedmiotowa budowla jest w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i jest wykorzystywana do zaopatrywania w ciepło lokali niemieszalnych. W pełni należy też podzielić pogląd sądu pierwszej instancji, że przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie dają podstawy do procentowego określenia wartości części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w tej sprawie organy nie objęły opodatkowaniem jako budowli budynku kotłowni. Jak zauważył sąd pierwszej instancji, budynek kotłowni stanowi odrębny od sieci centralnego ogrzewania środek trwały (tabele amortyzacji środków trwałych za poszczególne lata 2010-2013). Skarżąca w tabeli amortyzacyjnej ujęła go w odrębnej pozycji 8 jako środek trwały o wartości 38.410.65 zł. W tej sytuacji bezprzedmiotowe jest odwoływanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, który dotyczył kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych do jednej z dwóch kategorii – budynków albo budowli. Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 2 ust. 1, art 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 191 o.p. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej w tej sprawie nie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, a sąd pierwszej instancji słusznie to zaakceptował, że należąca do Spółdzielni budowla w postaci zewnętrznej sieci związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Uzasadnienie wyroku zostało sporządzone z urzędu, dlatego bezprzedmiotowy jest złożony w tej sprawie wniosek pełnomocnika Spółdzielni z 30 września 2021 r. Ponadto wniosek ten błędnie został opatrzony znakami opłaty sądowej, bowiem w postępowaniu przed sądami administracyjnymi opłatę sądową, o ile jest wymagana, uiszcza się gotówką do kasy właściwego sądu administracyjnego lub na rachunek bankowy właściwego sądu (art. 219 § 2 p.p.s.a.). SNSA Wojciech Stachurski SNSA Jacek Brolik SNSA Anna Dalkowska