I FSK 1540/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 29 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej i. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1779/20 w sprawie ze skargi i. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenie terminu zabezpieczenia na majątku podatnika należności podatkowych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1779/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę i. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2020 r. o nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że przedmiotem kontroli Sądu było postanowienie przedłużające termin zabezpieczenia należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r., określonych uprzednio decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 1 sierpnia 2018 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2018 r., które to postanowienie zostało wydane po rozpatrzeniu wniosków skarżącej spółki o przedłużenie terminu przyjętego wcześniej postanowieniami z dnia 4 i 17 grudnia 2018 r. dobrowolnego zabezpieczenia (art. 33f § 2 w zw. z art. 33d § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.). W opinii Sądu I instancji zaskarżone postanowienie było prawidłowe, a podniesione przez stronę zarzuty, kwestionujące sposób naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych określonych w decyzjach wymiarowych, nie mają wpływu na prawidłowość zaskarżonego aktu i nie mogą być rozpatrzone w przedmiotowym postępowaniu. Z tych samych przyczyn za chybiony uznano także zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie wyczerpującego i przekonującego uzasadnienia dla obciążenia strony opieszałymi działaniami organu kontroli skarbowej. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku i opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik spółki zarzucił: - naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 51 ust. 1 Karty Praw Podstawowych UE poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż sprawa skarżącej nie jest sprawą z zakresu stosowania prawa Unii, podczas gdy w świetle wiążącego orzecznictwa TSUE należało przyjąć, iż art. 24 ust. 5 oraz ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zw. z art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi środek służący wykonaniu przez państwo członkowskie obowiązków wynikających z art. 2, art. 250 ust. 1 i art. 273 dyrektywy 112/2206/WE, co przesądza o unijnym charakterze sprawy, a naruszenie to skutkowało przyjęciem zbyt wąskich kryteriów do kontroli działania organu administracji, w szczególności zasady skuteczności prawa Unii oraz nie uwzględnianiu praw podmiotowych skarżącej wynikających z Karty, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 24 ust. 5 oraz ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 239f § 1 pkt 1 w zw. z art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż organ podatkowy właściwy w sprawie wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej jest związany wykładnią prawa dokonaną przez organ prowadzący postępowanie wymiarowe, a w konsekwencji na błędnym przyjęciu, iż odsetki za zwłokę naliczone zostają za cały okres kontroli skarbowej, co skutkowało przyjęciem zabezpieczenia w wysokości większej od należnej, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 47 Karty oraz art. 41 ust.1 Karty oraz art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 6 oraz art. 13 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka poprzez nieuchylenie postanowienia, które oparte zostało o taką wykładnię art. 24 ust. 5 oraz ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 239f § 1 pkt 1 w zw. z art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej, która w konsekwencji pozbawiła skarżącą prawa do skutecznego środka odwoławczego oraz prawa do sądu, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 17 Karty oraz w zw. z art. 91 ust. 2 i ust.3 Konstytucji RP w zw. z art. 1 Protokołu Nr 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka poprzez nieuchylenie postanowienia, pomimo że naruszało ono prawo do własności skarżącej poprzez nieproporcjonalne obciążenie jej odsetkami za zwłokę za opieszałe działania organów państwa, nie znajdujące uzasadnienia w celach stawianych dyrektywą 112/2006/WE przed organami administracji państw członkowskich, 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie postanowienia, w sytuacji, w której istniały istotne wątpliwości co do treści norm kompetencyjnych organu właściwego dla załatwienia sprawy wstrzymania wykonania decyzji za przyjęciem zabezpieczenia wraz z odsetkami za zwłokę oraz nie udzielnie skarżącej ochrony wynikającej z tego przepisu prawa; - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie postanowienia, pomimo że oparte zostało ono na interpretacji przepisów prawa krajowego, bez koniecznego uwzględnienia wpływu na treść norm zasady skuteczności prawa Unii, postanowień Karty Praw Podstawowych Unii oraz postanowień Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, przez co niemożliwa stała się kontrola sądowa w zakresie legalizmu działania organów państwa, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie postanowienia, które nie w sposób wyczerpujący wyjaśniło podstawy prawne rozstrzygnięcia, 3. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sporządzenie uzasadnienia wewnętrznie sprzecznego, utrudniającego skarżącej wykonywanie prawa do obrony i redagowania zarzutów skargi kasacyjnej. W konsekwencji wniesiono o uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, w której sformułowane zostały zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Wszystkie one zmierzają jednakże do wykazania, że Sąd I instancji w sposób nieuprawniony uznał, iż kwestia sposobu naliczania odsetek za zwłokę pozostaje poza przedmiotem kontroli, który w niniejszej sprawie stanowi postanowienie przedłużające zabezpieczenie należności podatkowych wynikających z decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2018 r. W ocenie kasatora organy przyjęły błędną i niekorzystną dla spółki praktykę naliczania odsetek za zwłokę poprzez zaniechanie zastosowania przerw z tytułu naliczania odsetek za zobowiązania podatkowe, co w efekcie zwiększyło jej zaległość i spowodowało przyjęcie zabezpieczenia w wysokości większej od należnej. WSA w Warszawie stanął natomiast na stanowisku, że strona podjęła niedopuszczalną w tej sprawie polemikę co do wysokości przedmiotowych odsetek, uczyniła to bowiem w niewłaściwym postępowaniu, z niewłaściwym organem. W tym kontekście przypomnieć więc należy, że – jak słusznie odnotował WSA w Warszawie - przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest wyłącznie kwestia przedłużenia wcześniej przyjętego przez organy podatkowe w trybie art. 33d § 2 pkt 1 w zw. z art. 33f § 2 i art. 33g Ordynacji podatkowej dobrowolnego zabezpieczenia. Przepis art. 33f § 2 cyt. ustawy pozwala bowiem na przedłużenie, na wniosek strony, dobrowolnego zabezpieczenia ustanowionego w postępowaniu zabezpieczającym (przedwymiarowym) na okres po wydaniu decyzji wymiarowej, a następnie na okres postępowania przed sądem administracyjnym, przy czym ustawodawca nie wskazał, jakimi przesłankami organ ma się kierować przy rozpoznaniu tego wniosku. W piśmiennictwie podnosi się jednak, że uwzględniając istotę instytucji "przedłużenia" terminu zabezpieczenia, można stwierdzić, że ocena ta powinna dotyczyć zasadności utrzymywania danego zabezpieczenia (tak: J. Brolik i inn., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V). Obecnie zatem, wbrew oczekiwaniom pełnomocnika spółki, badane mogą być wyłącznie przesłanki warunkujące owo przedłużenie i żadne inne kwestie, w tym odsetkowe. Dlatego też wszystkie argumenty i zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do nieprawidłowego w ocenie strony skarżącej obliczenia wysokości odsetek za zwłokę od określonej w decyzji wymiarowej zaległości podatkowej, a co za tym idzie przyjęcia zabezpieczenia do kwoty wyższej niż być powinna, w tym wypływające z prawa Unii, nie mogą być przedmiotem badania. Kwestia ta ewentualnie mogła być podnoszona na etapie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, na które przysługuje odrębne zażalenie w świetle art. 33g Ordynacji podatkowej. W tym bowiem postanowieniu organy określają w jakiej wysokości dokonują zabezpieczenia na wniosek podatnika, wskazując na kwotę zaległości podatkowej i stosownych odsetek. Skoro skarżąca spółka nie skorzystała z możliwości zaskarżenia ww. postanowienia, to obecnie – kontestując postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia - nie może kwestionować wielkości dokonanego zabezpieczenia, w tym wysokości zabezpieczonych odsetek. Wskazać przy tym trzeba, że Sąd I instancji niewłaściwie przyjął, iż kwestia przerw w naliczaniu odsetek może być podnoszona wyłącznie w postępowaniu wymiarowym. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku określania wysokości odsetek od zaległości podatkowej w tego typu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (wydawanej w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Obliczenie wysokości należnych odsetek oraz ich wpłata na konto urzędu jest obowiązkiem podatnika. Zresztą przepisy Ordynacji podatkowej tylko wyjątkowo pozwalają na określenie w decyzji wysokości odsetek (przykładowo stanowi o tym art. 53a tej ustawy). Co do zasady o przerwach w naliczaniu odsetek rozstrzyga się w postanowieniach o zarachowaniu wpłaconej kwoty lub w postępowaniach w przedmiocie stanowiska wierzyciela, po podniesieniu odpowiednich zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Mając zaś na względzie powyższe uwagi, przyjąć należy, że kwestia ta może być ewentualnie przedmiotem badania w postanowieniu o przyjęciu zabezpieczenia na wniosek podatnika wydawanego w trybie art. art. 33d § 2 w zw. z art. 33g Ordynacji podatkowej. Ta wadliwość w argumentacji Sądu I instancji nie powoduje jednak konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku, który co do zasady odpowiada prawu. Sąd ów bowiem stanął na prawidłowym stanowisku, że nie jest władny do rozstrzygania w przedmiocie prawidłowości naliczania odsetek w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu przyjętego zabezpieczenia. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek