II FSK 741/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 29 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1119/20 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. oraz zabezpieczenie należności na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2020 r., o sygn. akt III SA/Wa 1119/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") i uchylił decyzję z dnia 28 lutego 2020 r., nr [...], Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika należności budżetowych. Wyrok Sądu pierwszej instancji zapadł w następującym stanie faktycznym. 2.1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia 10 lipca 2019 r., określił spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 764 025 zł wraz z odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. i orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na poczet powyższego zobowiązania podatkowego na majątku spółki. Z ustaleń poczynionych przez organ I instancji wynika, że spółka została zarejestrowana w KRS z dniem 4 września 2018 r. z siedzibą w W., a jedynym jej wspólnikiem i prezesem zarządu był A. H.. Kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000 zł. Jej adres do korespondencji we W. to siedziba spółki B. [...] S.K.A., reprezentowanej przez O. B.. W deklaracji CIT-8 za 2018 rok spółka wykazała przychód 5.997,18 zł, koszty 11 259,41 zł, a w efekcie stratę 5.262, 23 zł. W toku czynności kontrolnych stwierdzono, że wykazane przez spółkę w zeznaniu CIT-8 za 2018 rok przychody pozostają w sprzeczności z wpływami na rachunki bankowe spółki. Z analizy historii tych rachunków wynika, że w okresie od 6 do 19 grudnia 2018 r. podmioty zagraniczne dokonały na rzecz spółki pięciu przelewów SWIFT o łącznej wartości 528 541 EURO i 750 860,59 USD. Organy podatkowe, powołując się na art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.") stwierdziły, że płatności zrealizowane na rachunek bankowy spółki stanowią przychody z działalności gospodarczej uzyskane w 2018 r., a przelewane środki mają charakter bezzwrotny i stanowią przysporzenie majątkowe. W rezultacie uznano, że spółka zaniżyła przychód w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. o kwotę 5 098 761,85 zł i obliczono jej przybliżoną kwotę zobowiązania 764 025 zł, określoną w celu zabezpieczenia z uwagi na ryzyko jego niewykonania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, podtrzymując rozstrzygnięcie organu I instancji wyjaśnił, że decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego. Uznano, że w sprawie istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe za 2018 r. w wysokości 764 025 zł wraz z odsetkami, może nie zostać przez spółkę wykonane z uwagi na wysokość przewidywanego zobowiązania, wysokość kapitału zakładowego spółki, krótki czas prowadzenia działalności, niemożliwość zlokalizowania ewentualnego majątku trwałego czy obrotowego spółki oraz brak środków transportu. Zaznaczono, że spółka nie dokonała także zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT i nie składa deklaracji VAT ani plików JPK VAT. 2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym na wstępie wyroku uchylając zaskarżoną decyzję, w motywach orzeczenia zakwestionował sposób procedowania w przedmiocie określenia wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (art. 33 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."). Sąd pierwszej instancji przyjął jako dopuszczalne twierdzenia spółki, że kwoty znajdujące się na jej rachunkach bankowych nie są jej dochodem (czy przychodem), a może to być prowizja należna w razie prawidłowego wywiązania się z roli pośrednika w handlu produktami spożywczymi. WSA w Warszawie wskazał, że z akt sprawy wynika, iż do odwołania załączono księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe, przesłane w dniu 30 lipca 2019 r. Do tej dokumentacji księgowej miał nawiązać organ I instancji w tzw. arkuszu odwoławczym (piśmie wydanym na podstawie art. 227 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy, dysponując powyższymi dokumentami księgowymi, nie mógł już wydać zaskarżonej decyzji bez ich uprzedniej analizy i winien rozstrzygać już na tym etapie postępowania "na podstawie posiadanych danych..." (art. 33 § 4 O.p.). 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez radcę prawnego, zakwestionował wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu II instancji na skutek niezasadnego uznania przez WSA, że organ ten naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., ponieważ określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. nie przeanalizował złożonej przez spółkę dokumentacji, tj. ksiąg rachunkowych i sprawozdania finansowego skarżącej spółki, podczas gdy analiza powyższych dokumentów nie mieści się w ramach postępowania zabezpieczającego; - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niezawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku wszystkich elementów, o których mowa w powyższym przepisie, tj. wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez nie skonkretyzowanie, które konkretnie przepisy prawa materialnego w ocenie WSA w niniejszej sprawie zostały naruszone; - art. 133 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez orzekanie przez WSA w niniejszej sprawie na podstawie niekompletnych akt sprawy, tj. bez ksiąg rachunkowych i sprawozdania finansowego spółki; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego ze względu na naruszenie prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy i prawa materialnego, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. przez uchylenie decyzji organu II instancji na skutek niezasadnego uznania przez WSA, że organ ten naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., ponieważ określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. nie przeanalizował złożonej przez skarżącą dokumentacji, tj. ksiąg rachunkowych i sprawozdania finansowego spółki, podczas gdy wystarczający był materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego przez organ I instancji, który dał podstawy do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p, przez uchylenie decyzji organu II instancji, z uwagi na brak w aktach niniejszej sprawy złożonej przez spółkę dokumentacji, tj. ksiąg rachunkowych i sprawozdania finansowego spółki oraz nieprzeanalizowanie przez ten organ powyższych dokumentów, w sytuacji gdy uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, czego Sąd nie wykazał. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. sformułowano także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 33 § 4 pkt 2 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego "...na podstawie posiadanych danych..." organy winny przeanalizować złożoną przez spółkę dokumentację, tj. księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe spółki, podczas gdy analiza powyższych dokumentów nie mieści się w ramach postępowania zabezpieczającego, a danymi takimi są informacje zebrane w trakcie postępowania kontrolnego. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie w całości wyroku WSA w Warszawie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zrzekając się rozprawy. 4. Spółka nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., odpowiednio: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 5.1. Istota sporu dotyczy konieczności analizy dokumentacji w postaci ksiąg rachunkowych i sprawozdania finansowego spółki w ramach postępowania zabezpieczającego, z czym nie zgadza się skarżący kasacyjnie organ. Stosownie do art. 33 § 4 O.p. organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Pojęcie "posiadanych danych" nie jest tożsame z pojęciem "dowodów", które są gromadzone w postępowaniu podatkowym i podlegają swobodnej ocenie w myśl art. 191 § 1 O.p. W Ordynacji podatkowej przyjęto otwarty katalog środków dowodowych, na co wskazuje art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższych regulacji wynika, że co do zasady w postępowaniu zabezpieczającym organy także winny rozpatrzyć, czyli zająć stanowisko co do wszystkich posiadanych danych i nie mogą traktować je wybiórczo. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy rację należy przyznać WSA, że organ odwoławczy, jeśli był w posiadaniu ksiąg rachunkowych i sprawozdania finansowego spółki, nie mógł już wydać zaskarżonej decyzji bez analizy dokumentów, jakimi dysponował. Nie sposób bowiem jednoznacznie przyjąć, czy w istocie posiadane przez organ I instancji dane, czyli zgromadzone w toku postępowania zabezpieczającego materiały (bez dokumentów księgowych), dawały podstawy do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wskazanej w zaskarżonej decyzji. Wprawdzie postępowanie zabezpieczające ze względu na swój cel i szybkość postępowania winno być ograniczone do niezbędnych danych, ale wszystkie dane, którymi dysponują organy podatkowe winny być przeanalizowane. Wobec powyższego za bezzasadne uznano zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p. 5.2. Stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a. zasadą jest, że Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. WSA w Warszawie wskazał, że w niniejszej sprawie "do odwołania załączono księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe, przesłane w dniu 30 lipca 2019 r.". Analiza akt sprawy nie potwierdza jednka, że w aktach sprawy znajdują się księgi rachunkowe czy sprawozdania finansowe spółki. Sąd pierwszej instancji powołał się na tzw. arkusz odwoławczy, w którym organ I instancji miał nawiązać do wspomnianej dokumentacji księgowej. Z kolei skarżący kasacyjnie organ ani nie zaprzecza, ani nie potwierdza, że strona złożyła ową dokumentację księgową. Twierdzi natomiast, że nie miał obowiązku dokonywać jej analizy, a Sąd pierwszej instancji orzekł w niniejszej sprawie na podstawie niekompletnych akt, czyli wbrew dyspozycji art. 133 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skoro opisanych ksiąg rachunkowych i sprawozdania finansowego spółki, nie ma w aktach sprawy, ale jest o nich mowa w tzw. arkuszu odwoławczym, to dokumenty te winny być dołączone do akt sprawy. Rację w tym względzie należy zatem przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że jeżeli przedłożone przez organ odwoławczy akta były niekompletne, to WSA winien "albo uchylić zaskarżone rozstrzygniecie, wskazując na występujące w aktach sprawy braki na tyle istotne, że uniemożliwiły Sądowi badanie legalności zaskarżonego aktu, albo na podstawie art. 62 pkt 1 P.p.s.a. skompletować akta niezbędne do rozpoznania sprawy, wzywając organ do ich uzupełnienia". Skoro jednak WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję, zgodnie z oczekiwaniem autora skargi kasacyjnej, to opisane przez organ niedociągnięcie procesowe Sądu nie ma wpływu na wynik sprawy, stąd zarzut w tym zakresie jest pozbawiony podstaw. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy zatem uzupełnić akta sprawy o wspomniane księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe spółki, skoro organy podatkowe nie kwestionują ich posiadania. 5.3. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy zauważyć, że dla jego skuteczności także wymagane jest, z mocy art. 174 pkt 2 P.p.s.a., aby uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaniechanie Sądu pierwszej instancji, mające polegać na braku wskazania "w uzasadnieniu skarżonego wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez nie skonkretyzowanie, które konkretnie przepisy prawa materialnego w ocenie WSA w niniejszej sprawie zostały naruszone", pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Zasadniczym bowiem powodem uchylenia zaskarżonej decyzji były uchybienia proceduralne organu odwoławczego w postępowaniu zabezpieczającym, które zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu wyroku. Rolą organu ponownie rozpoznającego sprawę będzie zatem w pierwszej kolejności włączenie do akt sprawy ksiąg rachunkowych i sprawozdania finansowego, jeżeli takowe faktycznie zostały przedłożone przez spółkę, a następnie odniesienie się do tych dokumentów w kontekście przesłanek z art. 33 § 4 O.p. W tym stanie rzeczy za bezzasadne uznano pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. 5.4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 P.p.s.a. M. Bejgerowska A. Wrzesińska-Nowacka J. Płusa