II FSK 436/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Kinga Kosowska, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1925/20 w sprawie ze skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej P. [...] z siedzibą w W. na interpretację podatkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.139.2017.1.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 26 listopada 2020 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1925/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej P. [...] z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "grupa") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł pełnomocnik organu zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: - przepisów prawa materialnego tj. art. 18 d ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) - zwana dalej: "u.p.d.o.p.", przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania art. 18 ust. 5 u.p.d.o.p. polegająca na uznaniu, że koszty ponoszone na działalność badawczo - rozwojową w związku z realizacją usług dotyczących projektów na rzez innych spółek grupy rozliczanych w ramach transakcji wewnątrzgrupowych mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18 d ust. 1, i w konsekwencji skarżąca może skorzystać z uprawnienia do ich odliczenia od podstawy opodatkowania, gdyż każdorazowo poniesienie tych kosztów przez spółkę tworzącą grupę kapitałową będzie kosztem kwalifikowanym podatnika (skarżącej), a koszty ponoszone z tytułu rozliczeń wewnątrzgrupowych pozostaną neutralne na gruncie ulgi badawczo - rozwojowej, podczas gdy w ocenie organu za koszty kwalifikowane nie mogą być uznane wszelkie transakcje dokonywane wewnątrz Podatkowej Grupy Kapitałowej, tj. rozliczenia między spółkami tworzącymi PGK, albowiem koszty ponoszone z tytułu rozliczeń dokonywanych pomiędzy spółkami grupy nie pozostaną neutralne na gruncie ulgi badawczo rozwojowej. Jednocześnie z uwagi na fakt, że rozliczenia wewnątrzgrupowe dokonywane są w ramach PGK, zastosowanie znajdzie art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p. zgodnie z którym koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. Przypomnieć należy, że we wniosku skarżąca zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym grupa jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodów stanowiących koszty kwalifikowane, ponoszonych przez spółki Grupy we własnym zakresie, jak również kosztów ponoszonych przez jedne spółki Grupy w związku z realizacją usług dotyczących projektów na rzecz innych spółek Grupy (rozliczanych w ramach transakcji wewnątrzgrupowych), a koszty ponoszone z tytułu rozliczeń dokonywanych pomiędzy spółkami Grupy pozostaną neutralne na gruncie odliczenia, o którym mowa w art. 18d u.p.d.o.p.? Na obecnym etapie postępowania spór w sprawie koncentruje się na uprawnieniu skarżącej - podatkowej grupy kapitałowej do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane) w sytuacji, kiedy jedna ze spółek z grupy prowadzi działalność badawczo-rozwojową, a inna spółka z grupy kapitałowej pokrywa koszty tej działalności. Zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p., podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych mogą być grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi". Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji konsekwencją tego przepisu jest to, że spółki tworzące podatkową grupę kapitałową tracą status podatnika podatku dochodowego w wymiarze indywidualnym na rzecz utworzonej grupy. Przedmiot opodatkowania w przypadku podatkowych grup kapitałowych został uregulowany w art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3. Zatem w pierwszej kolejności należy ustalić dochody (straty) dla każdej ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową. W konsekwencji należy dokonać kompensaty uprzednio ustalonych dochodów i strat wszystkich spółek tworzących grupę kapitałową. Tym samym dochodem podatkowej grupy kapitałowej jest nadwyżka sumy dochodów nad sumą strat wszystkich spółek. Organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.), zgodnie z którym od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Natomiast art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p. stanowi, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie. Zarzuty te należy uznać za nieuzasadnione. W sprawie nie budziło wątpliwości, że podatnikiem, o którym mowa w art. art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. jest PGK. Zatem zsumowane koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej ponoszone przez poszczególne spółki należy uwzględnić w kalkulacji dopiero po ustaleniu podstawy opodatkowania podatnika, a więc na poziomie rozliczeń podatkowych prowadzonych przez PGK. Przepis mówi bowiem o podstawie opodatkowania podatnika (PGK) oraz o kosztach poniesionych przez tego podatnika. Dlatego też twierdzenia organu, że kosztami kwalifikowanymi mogą być wyłącznie koszty transakcji dokonywanych przez poszczególne spółki tworzące grupę kapitałową, jest sprzeczne z literalną wykładnią ww. przepisu. Skoro zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. podatnikiem w przypadku PGK jest grupa, to nie ma podstaw aby to samo słowo użyte w ust. 5 tego artykułu rozumieć inaczej. Wyłączenie możliwości odliczenia kosztów kwalifikowanych następuje w przypadku, kiedy zostały one zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W rozpoznawanej sprawie musiałoby to oznaczać zwrócenie ich grupie, a nie poszczególnym spółkom z grupy. W omawianym stanie faktycznym w ramach tego samego podatnika są rozliczane te same koszty, zatem dla celów ustawy podatkowej pozostają one neutralne podatkowo. Z tych powodów rozliczeń wewnątrzgrupowych dotyczących spółek, które nie mają statusu podatnika na gruncie ustawy p.d.o.p., nie można uznać za zwrot kosztów kwalifikowanych, o którym mowa w art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p. Na prawidłowość powyższych rozważań wskazują również zasady rozliczania straty grupy wobec spółek ją tworzących w przypadku m.in. utraty statusu podatnika (art. 7a ust. 2 u.p.d.o.p) oraz straty spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy (art. 7a ust. 3 u.p.d.o.p.). Przepisy te świadczą o odrębności grupy jako podatniku wobec poszczególnych spółek. Rozliczenia wewnątrzgrupowe podatkowo odnoszą się do grupy jako całości. Zatem jak wskazano wyżej, jeżeli spółki należące do grupy ponoszą koszty kwalifikowane, niezależnie kto je finansuje w ramach grupy, to nie można tych rozliczeń uznać za zwrot kosztów kwalifikowanych z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podziela prawidłowość stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku, a zarzuty skargi kasacyjnej dla jego podważenia uznaje za nieuprawnione. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Małgorzata Bejgerowska Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Jerzy Plusa