II GSK 656/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz po rozpoznaniu w dniu 30 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 września 2020 r. sygn. akt III SA/Po 258/20 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] września 2019 r., nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. na rzecz M. M. 7137 (siedem tysięcy sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 23 września 2020 r., sygn. akt III SA/Po 258/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z [...] lutego 2020 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że [...] listopada 2016 r. w lokalu "[...]" przy ul. S. [...] w P. Funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. stwierdzili trzy urządzenia do gier. W celu sprawdzenia zasad ich działania, a w szczególności ustalenia, czy są na nich urządzane gry na automatach w rozumieniu przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 471; dalej: u.g.h.), przeprowadzono eksperyment, polegający na odtworzeniu możliwości gier na tych urządzeniach. Eksperyment potwierdził, że gry oferowane na urządzeniach były grami na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. Jego opis udokumentowano w protokole. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: o.p.), w zw. z art. 2 ust. 3 i 4, art. 3, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 u.g.h., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] września 2019 r. o wymierzeniu M. M. kary pieniężnej w wysokości 36 000 zł z tytułu urządzania gier na trzech automatach do gry poza kasynem gry. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono m.in., że M. M. nie miał koncesji na kasyno gry, a lokal, w którym stwierdzono obecność urządzeń, nie był kasynem gry. Automaty były ustawione w miejscu ogólnodostępnym, wejście do pomieszczenia następowało przez sklep. Gry stwierdzone na automatach polegały na zdobywaniu punktów, a wygrana zależała od odpowiedniego układu symboli graficznych na obracających się bębnach zatrzymujących się bez jakiegokolwiek udziału gracza. Aby uruchomić grę, niezbędne było zasilenie urządzeń środkami pieniężnymi, które następnie zamieniano na punkty kredytowe, które można było wykorzystać w grze. Organ stwierdził, że skoro udział w grach możliwy był po zasileniu automatów środkami pieniężnymi, stąd cel urządzania gier był komercyjny. Dalej, organ wywiódł, że gry na automatach mają charakter losowy, bowiem końcowy układ symboli na bębnach nie zależy od zręczności gracza. W każdej grze aktywność gracza ograniczała się do użycia przycisku startowego w celu uruchomienia gry, a wynik gry następował samoczynnie przez zatrzymanie przez automaty obracających się bębnów, bez udziału gracza. Nie miał on możliwości przewidzenia wyniku gry, a w konsekwencji - nie miał żadnego wpływu na ustawienie się symboli w korzystnej konfiguracji dającej wygraną, a zatem nie miał wpływu na wynik gry. Według organu, nie można umniejszać znaczenia środka dowodowego w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Taki środek dowodowy dopuszczał bowiem art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o służbie celnej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1799; dalej: u.s.c.), dający organom celnym możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na urządzeniu. Wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach, jak inne dowody. Fakt, że na stwierdzonych automatach można było grać o wygrane pieniężne, wypłacane bezpośrednio przez urządzenia, potwierdził świadek J. S. Świadek ten zeznał: "Na tyle sklepu znajduje się pomieszczenie gdzie są automaty do gier hazardowych. Mam klucze od tego pomieszczenia. M. M. mi je dał. Jest on moim drugim szefem po Pani A. Mam te pomieszczenie otwierać (...) równolegle z otwarciem spożywki i włączać do prądu automaty do gier. (...) Automaty wyłączam na koniec pracy sklepu około godz. 23. Posiadam do szefa nr telefonu (...). Szef mi polecił że w razie problemów technicznych z automatami to mam do niego dzwonić. W przypadku gdy przychodzi gracz i mówi, że automat nie wypłaca wygranej to wtedy idę do przedmiotowego automatu i patrzę ile zostało pieniędzy do wypłaty następnie wypisuję kartkę z danymi, tj. kwota i podpis, następnie dzwonię do Pana M. M. informując go o blokadzie automatu oraz braku środków pieniężnych w automacie, szef w terminie późniejszym dowozi pieniądze, odblokowuje kluczem automat, pieniądze zostawia dla mnie a ja oddaję je graczowi i zabieram karteczkę z kwotą i ją niszczę. Szef otwiera automaty i wyciąga z nich banknoty i zasypuje monety pięciozłotowe. M. te automaty obsługuje, żadnych innych ludzi, którzy otwierali automaty nie widziałem". Zeznania świadka J. S. organ uznał za spójne i wiarygodne, niesprzeczne z zeznaniami świadków M. S. i M. L. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu stwierdzenia strony, że odwołujący bywał we wspomnianym lokalu, głównie w charakterze klienta sklepu, co potwierdzają zeznania świadka M. S., organ uznał je za nieprawdziwe. Przesłuchany w dniu kontroli M. S. stwierdził, że nie kojarzy osoby o personaliach M. M. Zeznał: "Nie, nie kojarzę osoby o takich personaliach. Znam jedną osobę o imieniu M., ale nie kojarzę jej nazwiska. Pojawiał się w sklepie przy ul. S. [...] jako klient". Zeznania M. L. nie zawierają natomiast żadnych informacji dotyczących strony. Skargę na powyższą decyzję wniósł M. M. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), stwierdził, że uznanie za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 u.g.h., wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w tym ustalenia, czy osoba taka podejmowała czynności polegające na aktywnych działaniach, wskazujących na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. Sąd I instancji uznał, że skarżący podjął takie działania, co wynika z wiarygodnych, w jego ocenie, zeznań świadka J. S. Z zeznań tych według WSA wynika, że podejmowane przez świadka działania w zakresie obsługi automatów były zlecane przez skarżącego. Świadek podał szczegółowe informacje dotyczące zakresu tych działań, a także numer telefonu skarżącego, który w swych zeznaniach potwierdził, że taki numer posiada. Zarówno z zeznań świadka, jak i skarżącego zdaniem Sądu wynika, że znają się, a J. S. uprzednio prowadził sklep w tej lokalizacji. Nie ma przy tym znaczenia dla rozstrzygnięcia, że nie podał on tej informacji. Choć zeznania innych świadków - prowadzących sklep M. S. i A. S. oraz właściciela lokalu M. L. - nie potwierdzają zeznań J. S. co do urządzania gier przez skarżącego, to im nie zaprzeczają. Nawet sam skarżący nie kwestionuje swej obecności w kontrolowanym lokalu: w skardze twierdzi, że była ona okazjonalna i była spowodowana pomocą właścicielowi lokalu w kontrolowaniu i zaopatrzeniu sklepu spożywczego. Właściciel lokalu M. L. ani prowadzący sklep M. S. w swych zeznaniach nie wspomnieli jednak o takiej pomocy. Świadek M. L. skarżącego w ogóle nie zna, a świadek M. S. kojarzy osobę o imieniu M., która pojawiała się w sklepie jako klient. Odnośnie dowodu z opinii biegłego Sąd I instancji podniósł, że wykonujący kontrole funkcjonariusze są uprawnieni, a nie zobowiązani do zasięgania opinii biegłych (art. 32 ust. 1 pkt 6 u.s.c.). Z kolei są oni uprawnieni do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu (art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c.). Brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt tych czynności nie może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych. Według Sądu organ prawidłowo ocenił wartość dowodową eksperymentu ustalając, że gry na stwierdzonych automatach mają charakter losowy. Skarżący skutecznie nie zakwestionował tej okoliczności. W szczególności nie są zasadne podniesione w skardze zarzuty co do eksperymentu, gdyż: - grający w normalnych warunkach nie ma wpływu na wynik gry i to niezależnie od szybkości obrotu bębnów; - nie ma znaczenia, czy na automatach możliwe było przeprowadzenie innych gier niż te, z których skorzystali kontrolujący, gdyż nawet gdyby tak było, to i tak możliwość zagrania na automacie choćby w jedną grę mającą charakter losowy przesądza o naruszeniu przepisów u.g.h.; analogicznie, nie ma znaczenia, czy przy innych, niewybranych przez kontrolujących stawkach, grający miałby wpływ na wynik gry, gdy przy stawkach wybranych przez funkcjonariuszy takiego wpływu by nie miał. Odnośnie zaś zarzutu niepowołania przez organ dowodu z zeznań osób wskazanych w skardze (matki M. L. - współwłaścicielki lokalu; T. R. i osób reprezentujących spółkę mającą zajmować się serwisowaniem automatów), Sąd uznał go za niezasadny. Skarżącemu przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 o.p. Strona - mimo zapoznania się z materiałem dowodowym przez swego pełnomocnika - nie wniosła o przeprowadzenie innych dowodów, w tym dowodów z zeznań nowych świadków. Dopiero w odwołaniu zarzuciła nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, ale nawet wtedy nie wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań nowych świadków. Organ odwoławczy przed wydaniem decyzji wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 o.p., lecz ponownie strona - mimo zapoznania się z materiałem dowodowym przez swego pełnomocnika - nie wniosła o przeprowadzenie dowodów z zeznań nowych świadków. Dopiero w skardze zarzucono, że konieczne są przesłuchania innych osób: matki M. L. - współwłaścicielki lokalu, T. R. i osób reprezentujących spółkę mającą zajmować się serwisowaniem automatów. W ocenie WSA, organ zasadnie uznał, że w świetle wiarygodnych zeznań świadka J. S. i niesprzecznych z nimi zeznań świadków M. S. i M. L. nie było konieczności powoływania innych dowodów, w tym dowodu z zeznań nowych osób. Skoro zeznania świadka M. L. nie wniosły nic do sprawy pod kątem ustalenia osoby urządzającej gry, to uzasadnione jest przypuszczenia, że niezasadne byłoby przesłuchanie na tą okoliczność jego matki. Z kolei ewentualne przesłuchanie T. R., któremu - zgodnie z zeznaniami świadka M. L. - wydzierżawiana jest nieruchomość, mogłoby mieć na celu ustalenia, kto jeszcze oprócz skarżącego urządza gry w przedmiotowym lokalu. Nie miałoby też według WSA znaczenia dla sprawy przesłuchanie osób reprezentujących spółkę, która zgodnie z zawartą na automatach informacją ma zajmować się serwisowaniem automatów, gdyż nawet gdyby z nich wynikało, że osoby te rzeczywiście serwisują te automaty, nie sprzeciwiałoby się to zeznaniom świadka J. S. w zakresie urządzania na nich przez skarżącego gier. Podsumowując WSA uznał, że organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego przez zastosowanie wobec skarżącego art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., ani też ustawowych reguł prowadzenia postępowania. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł M. M., zaskarżając to orzeczenie w całości. Wyrokowi zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, tj.: 1) art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez dokonanie oceny z zeznań świadka J. S. w sposób sprzeczny z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego i błędne przyjęcie, że zeznania świadka J. S. są wiarygodne, podczas gdy w swoich zeznaniach pominął on fakt, że pracował w lokalu przy ul. S. [...], a jako osoba pracująca w lokalu przy ul. S. [...], J. S. mógłby ponosić odpowiedzialność za urządzanie gier hazardowych w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co skutkowało błędnym ustaleniem przez Sąd, że skarżący był podmiotem urządzającym gry hazardowe w lokalu przy ul. S. [...] w P.; 2) art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez ocenę niniejszej sprawy bez odwołania do zasad doświadczenia życiowego i zasad logiki, a także braku oceny wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami, w tym w szczególności relacji między dowodami z zeznań świadków, to jest zeznań złożonych przez J. S., M. S., M. L. oraz zeznaniami złożonymi przez skarżącego, co skutkowało błędnym ustaleniem przez Sąd, że skarżący był podmiotem urządzającym gry hazardowe w lokalu przy ul. S. [...] w P.; 3) art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 190 § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie w sposób wyczerpujący zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy, podczas gdy nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy dowodu z opinii biegłego w sprawie, skutkowało błędnym ustaleniem przez Sąd, że urządzenia znajdujące się w lokalu, są automatami w rozumieniu u.g.h. i gra na nich ma charakter losowy, 4) art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 w zw. z art. 121 §1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie w toku postępowania dowodów zmierzających do ustalenia, czy skarżący był podmiotem urządzającym gry hazardowe w lokalu przy ul. S. [...] w P., to jest nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków to jest matki M. L., T. R., osób reprezentujących spółkę mająca zajmować się serwisowaniem automatów. II. naruszenie prawa materialnego, w szczególności: 1) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 30 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przeprowadzenie eksperymentu procesowego przez funkcjonariuszy Służby Celnej w postaci odtworzenia możliwości gry na automacie dokonane zostało na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c., podczas gdy z protokołu eksperymentu procesowego wynika, że funkcjonariusze dokonali eksperymentu procesowego na podstawie art. 211 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., co skutkowało błędnym przyjęciem, że eksperyment procesowy może stanowić dowód w sprawie, na podstawie którego można ocenić charakter gier urządzanych na automatach, podczas gdy funkcjonariusze nie posiadają wiedzy specjalistycznej w tym zakresie; 2) art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 5, art. 2 ust. 3 u.g.h. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że gra na urządzeniach, które znajdowały się w lokalu przy ul. S. [...], ma charakter losowy, a co za tym idzie - że podlega przepisom ustawy o grach hazardowych; 3) art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż skarżący jest osobą fizyczną, która nie byłaby w stanie na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych uzyskać, jak też i posiadać koncesji na prowadzenie gry na automatach; 4) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" i błędne przyjęcie, że jest nim również podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do okazjonalnej obecności w lokalu celem pomocy właścicielowi lokalu w kontrolowaniu i zaopatrzeniu sklepu spożywczego, a tym samym niezasadne objęcie skarżącego zakresem podmiotowym normy prawnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. i wymierzenie skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach w lokalu przy ul. S. [...]. Z uwagi na powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji ewentualnie o uchylenie wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi, a także o zasądzenie kosztów. Jednocześnie skarżący zrzekł się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu I instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach określonych w pkt 1 i pkt 2 art. 174 p.p.s.a., uzasadnia ich łączne rozpoznanie. W świetle tych zarzutów spór w sprawie sprowadza się bowiem do oceny prawidłowości zaakceptowania przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych organu, na podstawie których uznano za zasadne nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku zasługiwał na uwzględnienie, mimo częściowo nietrafnych podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wady w ustaleniu stanu faktycznego sprawy nie pozwalały jednoznacznie przyjąć, czy skarżący kasacyjnie był podmiotem urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Z treści tego przepisu wynika, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, zatem wymierzenie kary na tej podstawie wymaga wykazania w postępowaniu wyjaśniającym, że podmiot, któremu organ wymierza karę spełnia wszystkie prawem przewidziane warunki. Tymczasem, według składu orzekającego, w rozpoznawanej sprawie ustalenia poczynione ustalenia stanu faktycznego nie pozwalają jednoznacznie wypowiedzieć się co do roli skarżącego kasacyjnie w stwierdzonym w tym przypadku urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry. Przed przystąpieniem do konfrontacji zaakceptowanych w sprawie ustaleń faktycznych ze stanem prawnym właściwym w sprawie, należy poczynić kilka uwag natury ogólnej. I tak, warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier. Poza sporem bowiem pozostaje nie tylko niekwestionowana ale i zgodna z dotychczasową i ugruntowaną linią orzeczniczą wykładnia powołanego przepisu, w szczególności co do tego, że – jak wskazał Sąd I instancji – urządzającym gry jest osoba, która podejmuje aktywne działania, wskazujące na aktywny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. Ustalenia stanu faktycznego w tej kwestii muszą znaleźć odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Ustalenia te muszą być pochodną nie tylko wyczerpującego zebrania ale i wyczerpującej oceny zgromadzonych dowodów. Tak stanowi art. 122 o.p., który wprost nakazuje organowi podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej, oznaczającą obowiązek organu zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dalej zaś, zgodnie z normą wynikającą z art. 191 o.p. - statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy - ocena ta powinna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, tworzącego spójną i logiczną całość. Od tego zależy, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona. Nie można zaś takiej oceny opierać na podstawie pojedynczych zdarzeń, bądź na decyzjach, które nie stanowią dowodów źródłowych. Innymi słowy, uprawnienie do swobodnej oceny dowodów uznać należy za prawidłowe tylko w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony jest prawidłowo i gdy jest on kompletny - co w niniejszej sprawie, ze względów niżej wskazanych, miejsca nie ma. Jedyną podstawą ustalenia odpowiedzialności skarżącego za urządzanie gier na automatach, były - jak ocenił za organami WSA - wiarygodne zeznania świadka J. S. i niesprzeczne z nimi zeznania świadków M. S. i M. L. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że w sprawie przesłuchano w charakterze świadka – J. S. (pracownika sklepu spożywczego przy ul. S. [...] w P.), M. L. (obok jego matki współwłaściciela gruntu ul. S. [...], który to grunt został przez niego wydzierżawiony na rzecz T. R.), A. S. (najemcę wspomnianego lokalu od T. R., która prowadziła tam działalność gospodarczą), M. S. (prowadzącego faktycznie w imieniu A. S. sklep spożywczo-monopolowy w lokalu przy ul. S. [...] w P.; M. S. twierdzi, że do osobnego pomieszczenia w lokalu, w którym stały automaty, jego żona nie ma praw, a pytania co do statusu tej powierzchni lokalu i ewentualnego podnajmowania jej należy kierować to T. R.). Nie jest sporne, że w sprawie nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania T. R. jako zarówno głównego dzierżawcy całości lokalu od świadka L., jak i podnajmującego lokal przy ul. S. [...] w P. - ewentualnie w całości czy też w części - pod prowadzoną działalność gospodarczą. Jeżeli przyjąć - co wynika zarówno z treści zeznań świadka M. S. jak i J. S. - że A. S. faktycznie nie prowadziła na powierzchni lokalu pod stwierdzonymi automatami działalności, to logiczne wydaje się, że główny dzierżawca lokalu, tj. T. R. powinien mieć największą wiedzę o tym - istotnym przecież w sprawie fakcie - tj. kto faktycznie dysponował tą powierzchnią. Czy ewentualnie odbywało się to na mocy porozumienia z nim, a jeśli nie, to ewentualnie z kim. Bez przeprowadzenia takiego dowodu nie sposób uznać, że organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 i art. 187 o.p.), a w szczególności, że dowody z przeprowadzonych zeznań i wyjaśnień są kompletne. Miałoby to również znaczenie w świetle sprzeczności widocznej w zeznaniach świadków oraz wyjaśnieniach skarżącego. Skarżący z jednej strony twierdzi, że współpracował, prowadził sklep przy ul. S. [...] w P. w czwartym kwartale 2016 r. (data kontroli [...] listopada 2016 r.), tymczasem M. S. prowadzący działalność w tym sklepie w imieniu żony twierdzi, że zna jedną osobę o imieniu M., nie kojarzy nazwiska i pojawiał się w sklepie jako klient. Dalej, świadek S. twierdzi, że skarżący był jego drugim - obok A. S. - szefem, zajmującym się automatami do gier w części lokalu ul. S. [...] w P. Jest trudne do zaakceptowania, że jeżeli skarżący prowadził, pomagał w prowadzeniu sklepu spożywczego, czy też prowadziłby działalność hazardową w tym samym lokalu, ale w innej jego części, to M. S. nie znałby jego personaliów. Zeznania M. S. tymczasem uznano w sprawie za wiarygodne, mimo że - dodatkowo - nie ustalono nawet, czy w istocie władał tylko częścią lokalu czy też jego całością, a jeżeli tak - to musiał mieć wiedzę o tym, co w lokalu się dzieje. Nie było to przedmiotem oceny. Ponadto M. S. twierdzi, że do części lokalu z automatami prowadzi odrębne wejście, co nie jest zgodne z treścią protokołu sporządzonego w trakcie kontroli. Kwestia ta została pominięta w dokonaniu ustaleń. Uznanie zeznań świadka S. za niesprzeczne z innymi dowodami i dokonywanie na ich podstawie ustaleń uznać należało zatem za przedwczesne. Wobec powyższych rozbieżności i nieścisłości w zeznaniach i wyjaśnieniach, za oczywistą uznać należało konieczność podjęcie kolejnych czynności procesowych, mających na celu ich wyjaśnienie, w szczególności przez przesłuchanie T. R. w charakterze świadka na okoliczność, kto w istocie dysponował sporną częścią lokalu pod automatami. To jednak nie nastąpiło. Podkreślenia wymaga, że - co do zasady - oparcie ustaleń faktycznych na treści zeznań jednego świadka, uznanie tych zeznań za wiarygodne, mimo ich sprzeczności z wyjaśnieniami osoby, której przypisuje się urządzenie gier będących, może być prawidłowe, ale jedynie w warunkach kompletnego materiału dowodowego, obrazującego w sposób logiczny czynności dokonywane przez poszczególne osoby i ich związek z urządzeniem nielegalnych gier hazardowych. Tego w sprawie zabrakło. Stąd też przedwczesne było stwierdzenie przez Sąd I instancji, że organ zasadnie uznał, że w świetle wiarygodnych zeznań świadka J. S., L. i S. nie było konieczności powoływania innych dowodów. W konsekwencji, nie można mówić o dokonaniu przez organ oceny dowodów w granicach swobody przewidzianej art. 191 o.p. Skoro bowiem materiał dowodowy nie był kompletny, nie sposób twierdzić, że jego ocena (choćby zeznań świadków i wyjaśnień skarżącego pod względem spójności i wiarygodności) została dokonana prawidłowo, zgodnie z zasadą opisaną powołanym przepisem. W tej sytuacji, brak prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie nie dawał podstaw do przyjęcia, że skarżący kasacyjnie był urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. To pozwala przyjąć trafność zarzutu kasacyjnego podnoszącego naruszenie przepisów procesowych w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Za niezasadne Sąd kasacyjny uznał zaś pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Odnośnie do zarzutu II pkt 1), w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych jest uprawniony do czynienia ustaleń co do charakteru danej gry. W rozpoznawanej sprawie wynikało to z regulacji zawartej w obowiązującej wówczas ustawie o Służbie Celnej. Służbie tej - zgodnie z treścią poszczególnych przepisów art. 2 u.s.c. - powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych, w tym wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach tej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3 u.s.c.), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c.). Nie ma też wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie [...] listopada 20216 r. w lokalu "[...]" przy ul. S. [...] w P. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w P. dokonali odtworzenia możliwości gry na automatach do gry, w celu ustalenia, czy są one grami na automatach w rozumieniu u.g.h. Wynika to wprost z protokołu przeprowadzenia czynności procesowej - eksperymentu procesowego. Wbrew stanowisku strony skarżącej - niezależnie od tego, że nie wykazuje ona wpływu zarzucanego naruszenia wskazanych przepisów postępowania na wynik sprawy w sposób, w jaki należałoby tego oczekiwać w świetle art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a - tezy o wadliwości ustaleń faktycznych nie sposób jest upatrywać w argumencie o dokonaniu tych ustaleń w oparciu o dowód z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, których wiedzę i kompetencje kwestionuje. Stanowisko to nie uwzględnia konsekwencji wynikających z art. 180 § 1 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym, skoro za oczywiste należy uznać, że wymienione dowody mogły przyczynić się i przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy, bo były w niej przydatne, i nie można ich jednocześnie uznać za sprzeczne z prawem - czego strona skarżąca nie podważa - to oparcie się na nich w prowadzonym postępowaniu nie mogło być traktowane, jako wadliwe, czy też niewystarczające dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Zwłaszcza, że poczynionym na ich podstawie ustaleniom strona również nie przeciwstawia konkretnych argumentów. Ograniczenie się w tym zakresie do zarzutu braku posiadania stosownej - zdaniem strony - wiedzy, nie może być uznane za wystarczające w sytuacji, gdy nie jest wsparte równie stosowną argumentacją. Ponadto, w odniesieniu do stanowiska niezasadnie podważającego we wskazany sposób walor dowodu z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, należy zwrócić uwagę i na ten aspekt zagadnienia, który wiązać należy z wyspecjalizowanym charakterem służby celnej, co jasno wynika z obowiązującej w dacie przeprowadzania eksperymentu ustawy o Służbie Celnej, a w odniesieniu do podstaw kompetencyjnych działania jej funkcjonariuszy w sprawach takich, jak rozpatrywana, znajduje swoje potwierdzenie w art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy. Ustawodawca nie wprowadza żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. Dlatego też organ był uprawniony do poczynienia ustaleń na podstawie dowodu z eksperymentu przeprowadzonego podczas czynności kontrolnych. Możliwe było również przeprowadzenie wskazanego eksperymentu w trybie przepisów kodeksu postępowania karnego. Dowód z przeprowadzonego eksperymentu jest miarodajny i był wystarczający do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy bez potrzeby dopuszczania dowodu z opinii biegłego - dotyczących właśnie sposobu funkcjonowania automatów oraz celu i charakteru gier, do jakich miały służyć automaty. Gdy chodzi natomiast o ocenę zasadności zarzutu na gruncie którego stawiana jest kwestia odnosząca się do prawidłowości podejście do rozumienia pojęć "element losowości" oraz "charakter losowy" definiujących gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. - należy stwierdzić, że zarzut ten nie jest zasadny i nie może odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą z następującego powodu. Mianowicie, w sytuacji gdy strona skarżąca podważa prawidłowość zaskarżonego wyroku z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym, w odniesieniu do którego zarzuca błąd wykładni lub niewłaściwe zastosowanie, to ocena zasadności tego rodzaju zarzutów może być dokonywana zasadniczo na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który tak jak w rozpatrywanej sprawie - to jest w związku z jego odmienną oceną, niż ta której prawidłowość zaakceptował Sąd I instancji - sama strona uznaje za prawidłowy. Podnoszenie naruszenia prawa materialnego nie może stanowić podstawy podważania stanu faktycznego sprawy. Nie mniej jednak i już tylko dla porządku należy wyjaśnić, odwołując się w tej mierze do wyroku NSA z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4234/17 i zawartego w jego uzasadnieniu przeglądu stanowisk, że w orzecznictwie sądowym na tle art. 2 ust. 1 u.g.h. pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, że wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana, jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. wyrok z 4 lutego 2016 r. sygn. akt II GSK 1202/14, wyrok z 30 września 2014 r. sygn. akt II GSK 1852/13). Sąd Najwyższy w swym orzecznictwie przyjmuje, że całkowita lub częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych, a pojęcia "losowości" nie należy utożsamiać tylko z przypadkiem, gra ma bowiem charakter losowy, gdy dla gracza jej wynik jest nieprzewidywalny, a więc nie jest możliwy do przewidzenia i nie istnieje strategia umożliwiająca polepszenie wyniku bez złamania zasad gry; nieprzewidywalność tę należy oceniać przez pryzmat warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych, atypowych (zob. wyrok SN z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11). Ponadto, w wyroku z 15 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 3754/15 NSA wskazał, że przepis art. 2 ust. 1 zd. pierwsze u.g.h. należy tak wykładać, że w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że etap ten ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze. Ten sposób interpretacji odnieść można do pojęć użytych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., z tym zastrzeżeniem, że dla kwalifikacji gry jako "gry na automatach" w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. nie jest konieczne, by gra była "grą losową", czy miała "charakter losowy". Wystarczy bowiem, że gra "zawiera element losowości". Ze względu na wysokie ryzyko i łatwość uzależnień, omawiana regulacja ustawy o grach hazardowych ustanawia podwyższony poziom ochrony, który nie uzależnia kwalifikacji gry i służącego do jej prowadzenia urządzenia od wyjaśnienia relacji pomiędzy występowaniem w grze elementu losowości a wynikiem gry. Skoro więc z ustaleń stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że automaty służyły urządzaniu gier zawierających element losowości, to z perspektywy art. 2 ust. 3 u.g.h. bez znaczenia pozostaje okoliczność, w jakim stopniu wskazany element wpływał na wynik gry. Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h., zawarty w pkt 6 petitum skargi kasacyjnej mający polegać na nałożeniu kary pieniężnej na osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, w sytuacji gdy karę pieniężną za urządzanie gry można orzec jedynie wobec podmiotu, który może takie gry prowadzić, czyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej - jak podnosi skarżąca. W odniesieniu do tego zarzutu wskazać należy ponownie na treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16. W powołanej uchwale przyjęto w szczególności, że karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry. Przepis ten - jak podkreślono w przywołanej uchwale - jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której - jak wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Stanowisko wyrażone w uchwale w pełni podziela Sąd w obecnym składzie. W świetle poczynionych rozważań, oparcie skargi kasacyjnej na częściowo usprawiedliwionych zarzutach obligowało Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku. Jednocześnie, uznając, że istota sprawy - w rozumieniu art. 188 p.p.s.a. - została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji. Jak już bowiem wcześniej wskazano istotne braki w zakresie ustaleń stanu faktycznego, uprawniły do przyjęcia, że zastosowanie prawa materialnego – art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych – uznać należało za przedwczesne. W tym stenie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 oraz art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800). Koszty postępowania należne skarżącemu obejmują poniesione przez niego opłaty sądowe, w tym wpis od skargi (1080 zł), opłata kancelaryjna za odpis orzeczenia z uzasadnieniem (100 zł) oraz wpis od skargi kasacyjnej (540 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika reprezentującego stronę (3600 zł za udział w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji oraz 1800 zł za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).