III OSK 4022/21

Dnia 1 października 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Borowiec (spr.) sędzia NSA Jolanta Sikorska sędzia NSA Zbigniew Ślusarczyk po rozpoznaniu w dniu 1 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 sierpnia 2020 r. sygn. akt II SA/Bd 505/20 w sprawie ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2020 r. nr 0401-IZK2.111.13.2020.2 w przedmiocie propozycji pełnienia służby oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2020 r. sygn. akt II SA/Bd 505/20, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2020 r. nr 0401-IZK2.111.13.2020.2 w przedmiocie propozycji pełnienia służby, uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok został wydany w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 18 maja 2017 r. nr 0401-IZK1.111.88.2017.466, na podstawie art. 165 ust. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm., dalej w skrócie "P.w.K.A.S."), złożył J.M. następującą propozycję określającą warunki pełnienia służby w Służbie Celno-Skarbowej w Izbie Administracji Skarbowej w Bydgoszczy: 1) rodzaj służby: służba stała, 2) stopień służbowy: [...], 3) stanowisko służbowe: [...], zaliczane do kategorii eksperckich stanowisk służbowych funkcjonariuszy, 4) jednostka organizacyjna KAS, w której Pani/Pan będzie realizował zadania: 5) [...] Urząd Celno-Skarbowy w [...], 6) komórka organizacyjna: [...], 7) miejsce pełnienia służby: [...], 8) uposażenie: – uposażenie zasadnicze według mnożnika 2,000 kwoty bazowej ustalonej w ustawie budżetowej; – dodatek za stopień służbowy według mnożnika 0,678 kwoty bazowej ustalonej w ustawie budżetowej; – dodatek za wieloletnią służbę w wysokości wynoszącej po dwóch latach służby 2% miesięcznego uposażenia zasadniczego; dodatek ten wzrasta o 1% za każdy następny rok służby aż do osiągnięcia 20% uposażenia zasadniczego po 20 latach służby, oraz o 0,5% za każdy następny rok służby – łącznie do wysokości 25% po 30 latach służby. J.M. wnioskiem z dnia 9 czerwca 2017 r. zwrócił się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o ponowne rozpatrzenie sprawy, z merytorycznym uwzględnieniem postanowień art. 168 ust. 2 P.w.K.A.S., w części dotyczącej posiadanych przez niego kwalifikacji i przebiegu dotychczasowej służby oraz określenie w nowej propozycji uposażenia zasadniczego w wysokości sprzed daty 1 czerwca 2017 r., z realizacją zadań na stanowisku starszego eksperta Służby Celno-Skarbowej. Podał, że przedłożona propozycja jest dla niego bardzo krzywdząca w świetle zasad sprawiedliwości społecznej, o których mowa w art. 2 Konstytucji RP, jak i merytorycznie w świetle art. 168 ust. 2 P.w.K.A.S. W związku z odwołaniem z dniem 11 kwietnia 2016 r. z funkcji naczelnika urzędu skarbowego obniżono mu uposażenie zasadnicze z grupy XXIII mnożnika kwoty bazowej 2,988 na grupę XXII i mnożnik kwoty bazowej 2.828 oraz że w okresie od dnia 12 kwietnia 2016 r. do dnia 31 maja 2017 r. wyznaczono mu stanowisko służbowe starszego eksperta Służby Celnej z realizacją zadań w Wydziale [...], z grupą uposażenia zasadniczego XXII – przy zastosowaniu mnożnika kwoty bazowej 2,828; zaś z dniem 1 czerwca 2017 r. określono mu stanowisko służbowe młodszego eksperta Służby Celno-Skarbowej z realizacją zadań w [...], z grupą uposażenia zasadniczego według mnożnika kwoty bazowej 2,000. Zauważając, iż miejsce pełnienia służby, jak i katalog zadań realizowanych przez [...] oraz zadań realizowanych w [...] są tożsame, J.M. za rażąco nieuzasadnione uznał ograniczenie jego praw nabytych w postaci stanowiska służbowego i wynagrodzenia zasadniczego obowiązującego przed 1 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 18 lipca 2017 r. nr 0401-IZK1.11.128.2017.343 zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi J.M. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 15 maja 2018 r. sygn. II SA/Bd 1141/17 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2017 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 18 maja 2017 r. W uzasadnieniu wyroku podał, że z art. 165 ust. 7 oraz art. 169 ust. 4 i 7 P.w.K.A.S. wynika, że właściwe organy administracji celno-skarbowej zostały wyposażone w kompetencje do władczego rozstrzygania o sytuacji prawnej funkcjonariusza, składając mu propozycję pełnienia dalszej służby w służbie celno-skarbowej i ustalając nowe warunki pełnienia służby. Wbrew twierdzeniom organu, zawartym w zaskarżonej decyzji, sposób w jaki zostanie sformułowana wspomniana propozycja pełnienia służby, nie został pozostawiony swobodnemu uznaniu organu administracji. Przy podejmowaniu wspomnianego rozstrzygnięcia, jest on bowiem zobligowany do uwzględnienia wszystkich trzech kryteriów wymienionych w art. 165 ust. 7 P.w.K.A.S. Jednocześnie Sąd zaznaczył, że powyższe kryteria zostały określone w sposób wyczerpujący i nie jest dopuszczalne uzasadnianie składanych propozycji innymi, pozaustawowymi okolicznościami, takimi jak wskazywane w odpowiedzi na skargę, potrzeby kadrowe czy wysokość zabezpieczonych przez organ (pracodawcę) środków finansowych. W złożonej funkcjonariuszowi propozycji służby organ winien zatem wykazać, że działał na podstawie i w granicach prawa, z wyłączeniem arbitralności (art. 7 Konstytucji RP). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zastosowanie kryteriów merytorycznych, wynikających z art. 165 ust. 7 P.w.K.A.S., musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji w przedmiocie propozycji ustalającej nowe warunki pełnienia służby przez funkcjonariusza (art. 169 ust. 4 P.w.K.A.S. w związku z art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 K.p.a.). Ponadto, w przypadku reorganizacji i zmiany proponowanych nowych warunków pełnienia służby na niekorzyść funkcjonariusza, z czym mamy do czynienia w tej sprawie w związku ze znacznym obniżeniem stanowiska (funkcji) i wysokości uposażenia, konieczne jest także wykazanie obiektywnych przyczyn, z powodu których dano prymat interesowi społecznemu przed słusznym interesem funkcjonariusza (art. 7 K.p.a.). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie pozwala bowiem poznać motywy, jakimi kierował się organ, wydając rozstrzygnięcie, co daje Sądowi możliwość pełnej i merytorycznej weryfikacji takiej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, uwzględniając powyższe zauważył, iż złożona skarżącemu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy propozycja z dnia 18 maja 2017 r. poza wskazaniem zaproponowanych warunków służby, i przywołaniem art. 165 ust. 7 P.w.K.A.S. nie zawiera jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego ani prawnego. Stanowi to istotne i rażące naruszenie omawianych wyżej przepisów postępowania, w związku z przepisem art. 169 ust. 4 i 7 P.w.K.A.S., które winno skutkować obligatoryjnym uchyleniem wadliwej decyzji, na etapie ponownego rozpatrywania sprawy. Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja organu, utrzymująca w mocy przedstawioną propozycję pełnienia służby, poza przepisami ogólnymi nie zawiera również uzasadnienia faktycznego i prawnego indywidualizującego w jakikolwiek sposób zaproponowane J.M. warunki pełnienia służby w Służbie Celno-Skarbowej. W szczególności nie wynika z niego, jakie kwalifikacje skarżącego organ uwzględnił ani jaki wpływ na zaproponowane stanowisko służbowe miał dotychczasowy przebieg jego służby, co nosi cechy szablonowych sformułowań decyzji. Twierdzenia organu, zawarte w odpowiedzi na skargę, że przy wydawaniu decyzji wziął pod uwagę dokumenty znajdujące się w aktach osobowych skarżącego, wskazujące na posiadane przez funkcjonariusza kwalifikacje, jak i przebieg służby, nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, opisane powyżej uchybienia w działaniu organu wypełniają znamiona naruszenia nie tylko art. 165 ust. 7 P.w.K.A.S., ale także przepisów art. 107 § 3 w związku z art. 7, art. 11, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie charakter stwierdzonych naruszeń prawa nie pozwolił na zbadanie zasadności zarzutów skargi zmierzających do ustalenia, iż wystąpiły przesłanki do określenia skarżącemu warunków pełnienia służby na stanowisku młodszego eksperta. Na skutek wniesienia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od powyższego wyroku skargi kasacyjnej sprawę rozpoznawał Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 22 października 2019 r. sygn. I OSK 4200/18 uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2017 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej w skrócie "P.p.s.a." oraz w związku z art. 107 § 3, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. polegającego na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji wskutek błędnego przyjęcia, że narusza ona wymienione przepisy K.p.a. z uwagi na brak pełnego i przekonującego uzasadnienia. Stwierdził, że przy składaniu propozycji określającej nowe warunki zatrudnienia albo pełnienia służby, organ obowiązany jest uwzględnić posiadane kwalifikacje i przebieg dotychczasowej pracy lub służby, a także dotychczasowe miejsce zamieszkania funkcjonariusza (art. 165 ust. 7 P.w.K.A.S.). Kryteria wymienione w tym przepisie odnoszą się nie tylko do etapu wyboru osób, którym organ przedstawia propozycję zatrudnienia albo pełnienia służby, ale także do etapu ustalenia nowych warunków zatrudnienia albo pełnienia służby. Zmiana warunków pełnienia służby, aby była dopuszczalna, musi być podyktowana obiektywnymi przyczynami. W przypadku reorganizacji funkcjonowania określonej służby i wynikającej z tego zmiany warunków pełnienia służby na niekorzyść funkcjonariusza, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, konieczne jest także wykazanie, że istnienie tych konkretnych przyczyn tworzy w okolicznościach konkretnej sprawy interes społeczny, któremu należy przyznać pierwszeństwo przed słusznym interesem funkcjonariusza. Taki obowiązek organu wynika bowiem z art. 7 K.p.a., w świetle którego, w toku postępowania organy administracji publicznej podejmują wszelkie czynności niezbędne do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Naczelny Sąd Administracyjny uznał także, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy trafnie wskazał, że organ nie podał, stosownie do treści art. 107 § 3 K.p.a., obiektywnych, zindywidualizowanych przyczyn, z powodu których pogorszył J.M. warunki pełnienia służby. Wymogu tego nie spełnia powołanie się przez organ na ogólnikowe stwierdzenia wskazujące na cele reformy wprowadzonej przepisami K.A.S. i P.w.K.S.A. Przytoczone przez organ informacje, jakkolwiek kreślą tło działań podjętych przez organ, to jednak w najmniejszym zakresie nie odnoszą się do sytuacji faktycznej i prawnej skarżącego. Co więcej, sytuacji tej zupełnie nie indywidualizują, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, a w ślad za tym pomijają treść art. 165 ust. 7 P.w.K.A.S., abstrahując w wydanych decyzjach od kwalifikacji posiadanych przez skarżącego i przebiegu jego dotychczasowej służby. Stwierdził, że na przebieg dotychczasowej służby składają się okoliczności i warunki dotychczasowej służby, na które składają się nie tylko posiadany przez funkcjonariusza stopień służbowy i zajmowane przez niego stanowisko służbowe, ale także uposażenie zasadnicze i dodatki do tego uposażenia. Te elementy winny być zatem także wzięte pod uwagę przez organ przy składaniu funkcjonariuszowi propozycji określającej nowe warunki pełnienia służby, albowiem stosunek służbowy funkcjonariuszy jest objęty dalej idącymi gwarancjami trwałości niż stosunek pracy. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł także, że każda zmiana warunków pełnienia służby, aby była dopuszczalna, musi być podyktowana obiektywnymi przyczynami. W przypadku reorganizacji i zmiany warunków pełnienia służby na niekorzyść funkcjonariusza, z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie w związku m.in. z obniżeniem skarżącemu stanowiska i uposażenia, konieczne jest wykazanie istnienia konkretnych przyczyn składających się w danej sprawie na interes społeczny, któremu należy przyznać pierwszeństwo przed słusznym interesem funkcjonariusza. Taki obowiązek organu wynika z art. 7 K.p.a., zgodnie z którym w toku postępowania organy administracji publicznej podejmują wszelkie czynności niezbędne do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Tymczasem organ w decyzji nie podał obiektywnych przyczyn, z powodu których nie uwzględnił słusznego interesu strony przyznając jednocześnie prymat interesowi społecznemu. W rezultacie Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w badanej sprawie doszło do naruszenia art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 K.p.a., ponieważ organ nie dopełnił obowiązku dokładnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także należytego uzasadnienia zapadłego rozstrzygnięcia, co doprowadziło do naruszenia zasady zobowiązującej organy administracji do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. Uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiają sądowi ocenę tego czy organ wydając zaskarżoną decyzję nie wyszedł poza granice uznania administracyjnego, ustalone treścią art. 165 ust. 7 P.w.K.A.S. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał również zarzut naruszenia art. 165 ust. 7 P.w.K.A.S. Stwierdził, że skoro termin określony w owym przepisie na złożenie pisemnej propozycji określającej nowe warunki zatrudnienia albo pełnienia służby ma charakter terminu materialnoprawnego (zawitego i nieprzywracalnego), a więc jego przekroczenie skutkuje niedopuszczalnością dokonania określonej w nim czynności, to uchylenie nie tylko zaskarżonej decyzji, ale także decyzji ją poprzedzającej, a więc propozycji pełnienia służby z dnia 18 maja 2017 r., jest rozstrzygnięciem sprawy na niekorzyść skarżącego w rozumieniu art. 134 § 2 P.p.s.a. Przedstawienie skarżącemu propozycji pełnienia służby stanowiącej decyzję ustalającą warunki pełnienia służby mogło nastąpić jedynie do dnia 31 maja 2017 r. Po upływie tego terminu nie ma już możliwości przedstawienia propozycji pełnienia służby. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, uchylając obie decyzje, a nie jedynie zaskarżoną decyzję z dnia 18 lipca 2017 r., naruszył zakaz reformationis in peius, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, po ponownym rozpatrzeniu wniosku J.M. o ponowne rozpatrzenie sprawy, decyzją z dnia 11 marca 2020 r. nr 0401-IZK2.111.13.2020.2 uchylił w całości przyjętą propozycję pełnienia służby w Służbie Celno-Skarbowej w Izbie Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 maja 2017 r. oraz ustalił J.M. nowe warunki pełnienia służby w Służbie Celno-Skarbowej w Izbie Administracji Skarbowej w Bydgoszczy: 1) rodzaj służby: służba stała, 2) stopień służbowy: [...], 3) stanowisko służbowe: [...], zaliczane do kategorii eksperckich stanowisk służbowych funkcjonariuszy, 4) jednostka organizacyjna KAS, w której Pani/Pan będzie realizował zadania: 5) [...] Urząd Celno-Skarbowy w [...], 6) komórka organizacyjna: [...], 7) miejsce pełnienia służby: [...], 8) uposażenie: – uposażenie zasadnicze według mnożnika 2,614 kwoty bazowej ustalonej w ustawie budżetowej; – dodatek za stopień służbowy według mnożnika 0,678 kwoty bazowej ustalonej w ustawie budżetowej; – dodatek za wieloletnią służbę w wysokości wynoszącej po dwóch latach służby 2% miesięcznego uposażenia zasadniczego; dodatek ten wzrasta o 1% za każdy następny rok służby aż do osiągnięcia 20% uposażenia zasadniczego po 20 latach służby, oraz o 0,5% za każdy następny rok służby - łącznie do wysokości 25% po 30 latach służby. W uzasadnieniu decyzji przedstawił przebieg służby J.M., wskazując na zajmowane przez niego stanowiska. Ocenił, że wykonywanie przez wyżej wymienionego funkcjonariusza zróżnicowanych zadań w poszczególnych komórkach organizacyjnych, często o charakterze koncepcyjnym lub analitycznym, wymagającym inicjatywy w sposobie ich realizacji, bardzo złożonych i odpowiedzialnych, związanych z tworzeniem nowych rozwiązań, opracowywaniem wytycznych, a także zarządzeniem komórką organizacyjną dają podstawę do ustalenia stanowiska starszego eksperta Służby Celno-Skarbowej. Organ wskazał (wyliczył) również stanowiska kierownicze, na których J.M. pełnił służbę w latach 1997-2017. Podał także, iż przy ustalaniu stanowiska wziął również pod uwagę kwalifikacje uzyskane w trakcie dotychczasowej służby. W tym względzie organ wskazał na odbyte przez funkcjonariusza liczne szkolenia m.in. ze stosowania środków przymusu bezpośredniego, podstawowych zabiegów resuscytacyjnych oraz zasady postępowania w urazach, taktyki i techniki interwencji oraz ukończony kurs strzelecki. Podkreślił, że wszystkie w/w szkolenia mają wpływ na realizację zadań w [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Odnośnie uposażenia J.M. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podał, że zaproponowane uposażenie zasadnicze mieści się w przedziale normatywnym określonym w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 lutego 2017 r. w sprawie uposażenie zasadniczego funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 182) i zostało ustalone w ramach środków przewidzianych w planie finansowym Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na uposażenia funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej. Ponadto organ wskazał, że określając wysokość mnożnika uposażenia zasadniczego wziął pod uwagę jego relację do rodzaju i charakteru pełnionej służby oraz ilości i rodzaju wykonywanych obowiązków służbowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, odnosząc się do żądania J.M. co do zachowania kwoty bazowej ustalonej przed otrzymaniem propozycji na poziomie 2,82 wyjaśnił, że wziął pod uwagę szereg zmian w wymiarze zarówno ekonomicznym, jak i prawnym, które zaszły od dnia otrzymania propozycji do dnia wydania decyzji. Podał, że przy ustaleniu nowego mnożnika została przede wszystkim uwzględniona zmiana kwoty bazowej, która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2018 r., a także związane z tym zmiany w zakresie potrącania składek na ubezpieczenie społeczne z uposażenia. Tym samym przy uwzględnieniu powyższych okoliczności kwota netto uposażenia, która przysługiwała temu funkcjonariuszowi według żądanego mnożnika (2,828) na dzień 31 maja 2017 r. to 5.643,79 zł. Przy uwzględnieniu obecnej wysokości kwoty bazowej oraz przysługujących składników uposażenia odpowiadałaby ona mnożnikowi 2,556. Wobec tego zaproponowany J.M. mnożnik jest faktycznie wyższy niż ten, który odpowiadałby jego żądaniu, przy uwzględnieniu wskazanych okoliczności prawnych. Organ podkreślił, że ustalona wysokość mnożnika kwoty bazowej mieści się w granicach zakreślonych w/w rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 lutego 2017 r. w sprawie uposażenia zasadniczego funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi J.M. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił nieważność, poprzez jej oczywistą niezgodność z art. 1, art. 2, art. 7, art. 24, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 60 Konstytucji RP oraz Protokołem nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności w związku z art. 14 Konwencji, poprzez niezasadne/błędne ustalenie uposażenia zasadniczego według mnożnika 2,614 kwoty bazowej ustalonej w ustawie budżetowej – w związku z błędnym zastosowaniem art. 165 ust. 7 P.w.K.A.S. w części dotyczącej posiadanych przez skarżącego kwalifikacji i przebiegu dotychczasowej służby, która w treści przepisu została właściwie ustalona, ale błędnie zastosowana poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu stanu faktycznego, jaki w przedmiotowej sprawie występuje na dzień 1 czerwca 2017 r. Z ostrożności procesowej skarżący zarzucił: – nieobiektywne, niemerytoryczne i niezgodne stosowanie przez organ art. 165 ust. 7 P.w.K.A.S., zgodnie ze stanem faktycznym i prawnym istniejącym 1 czerwca 2017 r. – naruszenie art. 165 ust. 7 P.w.K.A.S., poprzez ustalenie w decyzji uposażenia zasadniczego według mnożnika 2,614 kwoty bazowej, w wyniku błędnej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego i prawnego pod wskazaną w nim normę prawną, tj. nieuwzględnienie dotychczasowej służby, pozycji zawodowej, stanowiska, wykształcenia, szkoleń, doświadczenia, wiedzy, umiejętności, zakresu realizowanych obowiązków i uprawnień, zakresu odpowiedzialności, rodzaju, złożoności i rangi realizowanych zadań, ocen, opinii przełożonych, wynagrodzenia, premii i statusu skarżącego w Służbie Celnej, – naruszenie art. 165 ust. 7 P.w.K.A.S. w związku z art. 138 § 1 ust. 2 K.p.a. z uwagi na brak w zaskarżonej decyzji jednoznacznego wskazania dnia, od którego będą obowiązywać nowe warunki pełnienia służby (tak jak w uchylonej propozycji z dnia 18 maja 2017 r. nr 0401- IZKl.111.88.2017.466), – naruszenie art. 138 § 1 ust. 2 w zw. z art. 80 i art. 107 § 3 K.p.a. w związku z brakiem w wydanej decyzji pełnego i obiektywnego uzasadnienia prawnego i faktycznego co do zarzutów postawionych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, – naruszenie art. 7, art. 11, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3 K.p.a. w wyniku niewłaściwej oceny całości materiału dowodowego skutkującego ustaleniem krzywdzących nowych warunków pełnienia służby, w części dotyczącej uposażenia zasadniczego i wadliwe ustalenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, że kwalifikacje, przebieg dotychczasowej służby, pozycja zawodowa, stanowisko, wykształcenie, szkolenia, doświadczenie, wiedza, umiejętności, zakresy realizowanych obowiązków i uprawnień, zakresy odpowiedzialności, rodzaj, złożoność i ranga realizowanych zadań, oceny i opinie przełożonych, uposażenie, premie oraz status skarżącego w Służbie Celnej – nie pozwalały na ustalenie warunków pełnienia służby w strukturach Służby Celno-Skarbowej na warunkach obowiązujących w dniu 31 maja 2017 r. Wskazując na powyższe zarzuty wniósł: – o zmianę decyzji w części dotyczącej ustalenia uposażenia zasadniczego poprzez obiektywne i merytoryczne uwzględnienie stanu faktycznego i prawnego w dacie 1 czerwca 2017 r., tj. uwzględnienie posiadanych przez skarżącego kwalifikacji i przebiegu dotychczasowej służby, – ustalenie nowych warunków pełnienia służby według stanu obowiązującego w dniu 31 maja 2017 r. tj. z mnożnikiem 2,828 kwoty bazowej ustalonej w ustawie budżetowej wraz z określeniem dnia 1 czerwca 2017 r. jako dnia, od którego one obowiązują, – zasądzenie wypłaty powstałej różnicy należnego zaległego uposażenia zasadniczego wraz z pochodnymi (tj. uwzględniającego dodatek za wieloletnią służbę, dodatek kontrolerski, nagrody roczne, nagrody jubileuszowe, dodatek za godziny nocne) począwszy od dnia 1 czerwca 2017 r. wraz z ustawowymi odsetkami od zaległości, – ewentualnie o uchylenie decyzji w zaskarżonym zakresie oraz przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi podał, że w Pionie [...] (tj. w Pionie, w którym był i jest także skarżący) organ na 80 funkcjonariuszy, którym złożono propozycję pełnienia służby 36 funkcjonariuszom mnożnik podwyższył, a kolejnym 36 funkcjonariuszom mnożnik uposażenia zasadniczego pozostawił na tym samym poziomie. Dodał, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. dla stanowiska starszego eksperta Służby Celnej był przewidziany mnożnik kwoty bazowej w granicach 2,614 – 2,828, a zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 lutego 2017r. dla stanowiska starszego eksperta Służby Celno-Skarbowej mnożnik kwoty bazowej kształtuje się w granicach 2,614 – 2,900 (a obecnie nawet 2,614 – 3,600). Skarżący wskazał także, iż zgodnie z wynikami kontroli "Stan organizacji Krajowej Administracji Skarbowej" z dnia 17 grudnia 2019 r. Wiceprezesa Najwyższej Izby Kontroli Małgorzaty Motylow (str. 74/75) w 2017 r. wydatki na wynagrodzenie/uposażenie brutto w jednostkach organizacyjnych KAS w porównaniu do wynagrodzeń poniesionych w 2016 r. w jednostkach organizacyjnych wchodzących w obecne struktury KAS wzrosły o 0,4 %. Wzrosło również przeciętne miesięczne wynagrodzenie na jednego pełnozatrudnionego z kwoty 5.499,80 zł w 2016 r. do kwoty 5.812,70 zł w 2017 r. W ocenie J.M., organ nie wyjaśnił oraz nie wskazał konkretnych i istotnych przyczyn, dlaczego uposażenie zasadnicze skarżącego jest liczone według mnożnika 2,614 kwoty bazowej, tzn. nadal jest mniejsze od mnożnika z dnia 31 maja 2017 r. o 7,56 %. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo wskazał na uwzględnione przy wydawaniu decyzji zmiany ekonomiczne i prawne oraz podniósł, że wyłączenie funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej z systemu ubezpieczeń społecznych wiązało się z ustaleniem nowej wysokości kwoty bazowej, o której mowa w art. 223 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. W ustawie budżetowej na 2018 r. ustalono dla funkcjonariuszy kwotę bazową w wysokości 1.662,84 zł (w 2017 r. kwota bazowa dla funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej wynosiła 1.873,84 zł). Powyższa zmiana skutkowała nienaliczaniem i nieodprowadzaniem składki emerytalnej od uposażeń i świadczeń wypłacanych funkcjonariuszom Służby Celno-Skarbowej, co miało wpływ na wysokość uposażenia brutto. Zdaniem organu, przedstawił on szczegółowo sposób wyliczenia nowego mnożnika kwoty bazowej jaki przysługuje skarżącemu na stanowisku starszego eksperta Służby Celno-Skarbowej. Zaproponowany mnożnik, po uwzględnieniu wskazanych w decyzji okoliczności faktycznych i prawnych, jest wyższy niż ten który odpowiadałby żądaniu skarżącego. Jednocześnie organ podał, że w [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], gdzie J.M. obecnie pełni służbę, żaden z funkcjonariuszy nie zajmuje stanowiska starszego eksperta Służby Celno-Skarbowej, a także żaden z funkcjonariuszy, z wyjątkiem kierownika tej komórki, nie posiada mnożnika na poziomie 2,614 kwoty bazowej, co świadczy o tym, iż organ wziął pod uwagę przebieg dotychczasowej służby funkcjonariusza oraz jego doświadczenie zawodowe. Ponadto podał, że w Wydziale [...], w skład którego wchodzi [...] oraz wymieniony wcześniej [...], pełni służbę 62 funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, lecz nikt z wyjątkiem skarżącego nie zajmuje stanowiska starszego eksperta Służby Celno-Skarbowej. Mając na względzie powyższe okoliczności stwierdził, że pobierane uposażenie zasadnicze powinno odpowiadać zakresowi obowiązków na konkretnym stanowisku i w danym czasie. Przedstawione J.M. warunki takie okoliczności uwzględniają. Organ podkreślił również, iż w Izbie Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na stanowisku starszego eksperta Służby Celno-Skarbowej pełni służbę wyłącznie trzech funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej. W całej Izbie Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na 230 etatów funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej tylko 5 funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, oprócz skarżącego i kadry kierowniczej, ma mnożnik 2,614 i więcej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, odnosząc się do kwestii określenia dnia, od którego ma obowiązywać ustalone uposażenie skarżącego, powołując się na treść art. 110 § 1 K.p.a. podał, że ustawa wiąże określone konsekwencje prawne dopiero z doręczeniem wydanej decyzji. Z art. 138 K.p.a. w zw. z art. 165 ust. 7 P.w.K.A.S. w żaden sposób nie wynika, aby organ był zobligowany do wskazania konkretnego dnia, od kiedy miałyby obowiązywać nowe warunki pełnienia służby, wynika to bowiem bezpośrednio z art. 110 i art. 104 K.p.a. Zaskarżona decyzja ma charakter konstytutywny, w tym przypadku uprawnienia lub obowiązki nie wynikają bezpośrednio z ustawy, lecz są nadawane z mocy władztwa administracyjnego, a warunki w niej ustalone mają zastosowanie od dnia doręczenia decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu wyroku podał, że w świetle art. 153 P.p.s.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpoznając ponownie sprawę, był związany oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2019 r. sygn. I OSK 4200/18. Ocena ta, jak i wskazania, wiążą również Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Zgodnie z oceną prawną i wskazaniami: – kryteria określone w art. 165 ust. 7 P.w.K.A.S. odnoszą się także do etapu ustalenia nowych warunków zatrudnienia albo pełnienia służby, – zmiana warunków pełnienia służby, aby była dopuszczalna, musi być podyktowana obiektywnymi przyczynami, – w przypadku reorganizacji funkcjonowania określonej służby i wynikającej z tego zmiany warunków pełnienia służby na niekorzyść funkcjonariusza (jak w niniejszej sprawie) konieczne jest wykazanie, że istnienie konkretnych przyczyn tworzy w okolicznościach konkretnej sprawy interes społeczny, któremu należy przyznać pierwszeństwo przed słusznym interesem funkcjonariusza Naczelny Sąd Administracyjny w w/w wyroku za trafne uznał także stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wymogu podania, stosownie do art. 107 § 3 K.p.a. obiektywnych, zindywidualizowanych przyczyn, z powodu których pogorszył skarżącemu warunki służby – nie spełnia powołanie się przez organ na ogólnikowe stwierdzenia wskazujące na cele wprowadzanej reformy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że kontrolowana obecnie decyzja w zakresie określenia uposażenia J.M. nie została wydana z zachowaniem powyżej określonych wymogów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy uzasadniając ustalenie nowego uposażenia nadal wskazuje jedynie na ogólnikowe kwestie, nie podając konkretnych przyczyn, dla których zasadne jest obniżenie uposażenia skarżącego. Ogólnie wyjaśnia, że ustalone uposażenie mieści się w przedziale normatywnym wskazanym w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 lutego 2017 r. w sprawie uposażenia zasadniczego funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej oraz że określając wysokość mnożnika uposażenia zasadniczego wzięto pod uwagę "jego relację do rodzaju i charakteru pełnionej służby oraz ilości i rodzaju wykonywanych obowiązków służbowych". Zauważyć należy, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy określił wysokość mnożnika na 2,614, tj. na najniższym możliwym poziomie dla stanowiska "starszy ekspert Służby Celno-Skarbowej". Nie wskazał, jakie konkretnie przyczyny przemawiają za tym, że przypisany konkretnie skarżącemu rodzaj i charakter pełnionej służby oraz ilość i rodzaj wykonywanych obowiązków służbowych powinny skutkować ustaleniem takiego właśnie, najniższego z możliwych dla tego stanowiska, mnożnika. Nie podał również konkretnie, czy np. dana służba jest najmniej skomplikowanym rodzajem służby wymagającym kompetencji eksperckich na poziomie "starszego eksperta"? Czy ilość powierzonych do wykonywania obowiązków służbowych (o charakterze eksperckim) jest najmniejsza w danej jednostce organizacyjnej? Czy rodzaj wykonywanych czynności należy do najprostszych (w tym najprostszych na przedmiotowym poziomie eksperckim)? Czy może stanowisko "starszego eksperta" jest stanowiskiem, dla którego kwalifikacje i przebieg służby skarżącego są "dopiero co" wystarczające na poziomie minimalnym, tj. przydzielenie mu tego stanowiska ma charakter awansu na wyższy stopień w hierarchii i dla uzyskania wyższego uposażenia na tym stanowisku skarżący musi się dopiero "wykazać", a więc potwierdzić, że potrafi wykonywać obowiązki na tak wysokim stanowisku? W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ nie wskazał żadnego tak konkretnego argumentu. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji określenie w sentencji decyzji mnożnika kwoty bazowej uzasadnił także "szeregiem zmian w wymiarze zarówno ekonomicznym jak i prawnym". Nie podał jednak owego "szeregu", a więc pewnej ilości "zmian". Wskazał tylko na jedną zmianę uwarunkowań prawnych, tj. zmianę w zakresie potrącania składek na ubezpieczenie społeczne z uposażenia. Nie określił jednak istoty tej zmiany i sposobu w jaki oddziałuje na tryb ustalania mnożnika kwoty bazowej. W konsekwencji organ wyjaśnił jedynie, że tak dobierał mnożnik, aby przy pomocy nowej kwoty bazowej (obowiązującej od dnia 1 stycznia 2018 r.) skarżący otrzymał netto takie same uposażenie jakie otrzymywał w dniu 31 maja 2017 r. – przy czym brał pod uwagę nie samo uposażenie zasadnicze, ale także "składniki uposażenia". Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, powyższe ustalenia potwierdzają, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy nie tyle rozważył, w jakiej wysokości J.M. powinien był otrzymywać uposażenie ze względu na posiadane przez niego kwalifikacje i przebieg służby, a następnie skonfrontował to z konkretnymi okolicznościami tworzącymi interes społeczny, niepozwalającymi na docenienie w pełni (w formie odpowiedniej wysokości uposażenia) przymiotów skarżącego i jego przydatności dla służby – ile od razu założył, że na uposażenie skarżącego "nie wyda" więcej niż dotychczas. Konkretne okoliczności, które mogłyby być wykorzystane w takich rozważaniach i przy wymaganej prawem argumentacji organ zaczął wskazywać dopiero w odpowiedzi na skargę, co jednak nie może zastąpić ani "naprawić" wadliwie wydanej decyzji. Odnośnie argumentacji przedstawionej w odpowiedzi na skargę zauważyć należy, iż także ona wymagałby dalszej konkretyzacji. Okoliczność, że J.M. jest jedną z tylko 5 osób o tak wysokim mnożniku kwoty bazowej może po prostu świadczyć o tym, że tylko tyle osób we wskazywanej jednostce organizacyjnej ma dostatecznie wysokie kwalifikacje, aby móc być wynagradzanym na tym poziomie. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy dopiero w odpowiedzi na skargę konkretnie podał, że "zmiana w zakresie potrącania składek na ubezpieczenie społeczne z uposażenia" polega na braku naliczania i odprowadzania składki emerytalnej od uposażeń funkcjonariuszy i z tym właśnie jest powiązane zmniejszenie w 2018 roku kwoty bazowej do 1.662,84 zł (z 1.873,84 zł w 2017 roku). Nadal brak jest jednak konkretnych wyliczeń, jak ta okoliczność wpływa na wysokość uposażenia J.M., tj. jaka konkretnie (kwotowo) część jego dotychczasowego uposażenia była przeznaczana na w/w składki i wobec tego jaki nowy mnożnik kwoty bazowej jest odpowiednikiem tego mnożnika kwoty bazowej, który dotychczas był przypisany skarżącemu, tj. 2,828. Z dotychczasowej argumentacji organu w żaden sposób nie wynika, że mnożnik 2,614 w nowym systemie wynagradzania (tj. systemie w którym nie potrąca się składki na ubezpieczenie emerytalne, ale stosuje się niższą kwotę bazową) jest odpowiednikiem mnożnika 2,828 w dotychczasowym systemie wynagradzania. Z uzasadnienia organu wynika jedynie, że dzięki mnożnikowi 2,614 na uposażenie skarżącego nie będzie musiał wydatkować więcej niż dotychczas. W ocenie Sądu pierwszej instancji, powyższe prowadzi do wniosku, że organ w zaskarżonej decyzji – z uchybieniem obowiązków wynikających z art. 7, art. 77 § 1 oraz art.107 § 3 K.p.a. – nie rozważył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego koniecznego do rozstrzygnięcia sprawy oraz nie rozważył wskazanych w art. 165 ust. 7 p.w.K.A.S kryteriów, które powinny być brane pod uwagę przy określeniu warunków pełnienia służby przez skarżącego. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że J.M. także zasadnie podnosi, iż uchybieniem art. 165 ust. 7 P.w.K.A.S. jest brak wskazania w zaskarżonej decyzji daty, od której obowiązują nowe warunki pełnienia służby. Błędne jest stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę, z którego wynika, że określone zaskarżoną decyzją nowe warunki pełnienia służby obowiązują dopiero od momentu jej wydania. Zgodnie art. 171 ust. 1 pkt 2 P.w.K.A.S., w przypadku przyjęcia propozycji zatrudnienia albo pełnienia służby, z dniem określonym w propozycji, dotychczasowy stosunek służby w służbie przygotowawczej albo stałej przekształca się odpowiednio w stosunek pracy albo służby w Służbie Celno-Skarbowej, odpowiednio na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony albo określony, mianowania do służby przygotowawczej albo służby stałej. W propozycji skierowanej do skarżącego w dniu 18 maja 2017 r., "dniem określonym w propozycji" jest 1 czerwca 2017 r. Wobec przyjęcia przez J.M. propozycji z tym właśnie dniem doszło do przekształcenia jego dotychczasowego stosunku służbowego w Służbie Celnej w stosunek służbowy w Służbie Celno-Skarbowej. Tym samym w tym dniu przestały obowiązywać warunki dotychczasowej służby, a warunki nowego stosunku służbowego, które mają obowiązywać od dnia określonego w propozycji, są przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w propozycji. Ustawodawca w art. 169 ust. 4 P.w.K.A.S. przewidział jednakże, że pomimo samego przyjęcia propozycji pełnienia służby możliwe jest kwestionowanie warunków nowej służby, a jednocześnie – że takie zakwestionowanie nie wstrzymuje wykonania decyzji (propozycji). Ze wskazania przez ustawodawcę, że pomimo zakwestionowania poprzez złożenie wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy decyzja (propozycja) jest wykonywana wynika, że w takim przypadku decyzja (propozycja) o warunkach pełnienia służby od dnia wskazanego w propozycji jest rozstrzygnięciem tymczasowym. Dopiero decyzja wydana po rozpatrzeniu wniosku o którym mowa w art. 169 ust. 4 P.w.K.A.S. rozstrzyga w sposób ostateczny o warunkach pełnienia służby – i to od "dnia wskazanego w propozycji" służby w Służbie Celno-Skarbowej, bo taki jest okres czasowy, o którym ma orzec organ odnośnie do uprawnień i obowiązków funkcjonariusza. Przepis art. 110 K.p.a. wskazuje w takim przypadku, od jakiego momentu organ jest związany swoim rozstrzygnięciem odnośnie do tego, jakie są warunki służby "od dnia wskazanego w propozycji". W konkluzji Sąd wskazał, że w ponownym postępowaniu organ winien wydać decyzję rozstrzygającą o warunkach pełnienia służby przez skarżącego od dnia 1 czerwca 2017 r., szczegółowo i konkretnie przedstawiając w uzasadnieniu przesłanki podjętej decyzji – stosownie do powyższego stanowiska. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, reprezentowany przez radcę prawnego i zaskarżając wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 K.p.a. i art. 165 ust. 7 P.w.K.A.S., polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji wskutek: - błędnego przyjęcia, że w zaskarżonej decyzji organ nie rozważył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego koniecznego do rozstrzygnięcia sprawy, - błędnego przyjęcia, że w zaskarżonej decyzji organ nie rozważył kryteriów, które powinny być brane pod uwagę przy określeniu warunków pełnienia służby przez skarżącego, z pominięciem znajdujących się w aktach sprawy dokumentów (pism o przyznaniu dodatku kontrolerskiego z 2017 r., 2019 r. i 2020 r.); II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 165 ust. 7 w zw. z art. 169 ust. 4, ust. 6 i ust. 7 P.w.K.A.S., poprzez uznanie, że w zaskarżonej decyzji: - organ nie rozważył wskazanych w tym przepisie kryteriów, które powinny być brane pod uwagę przy określeniu warunków pełnienia służby przez skarżącego, - brak jest wskazania daty, od której obowiązują nowe warunki pełnienia służby. Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto oświadczył, iż zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawił argumentację mającą wykazać zasadność podniesionych w niej zarzutów. J.M. w odpowiedzi na skargę kasacyjną podtrzymał dotychczasową argumentację, wskazując, iż zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Ponadto oświadczył, iż nie żąda przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Na wstępie podać należy, iż przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 i 3 P.p.s.a., gdyż pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną – w oparciu o art. 176 § 2 P.p.s.a. – zrzekł się rozprawy, a strona przeciwna w ustawowym terminie nie zawnioskowała o przeprowadzenie rozprawy. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. w niniejszej sprawie nie występują. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który w odróżnieniu od sądu pierwszej instancji nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. W tej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Zarzuty skarżącego koncentrują się na dwóch kwestiach. Pierwsza z nich, objęta zarówno zarzutem prawa procesowego, jak i materialnego, sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uznał, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie rozważył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego koniecznego do rozstrzygnięcia sprawy oraz nie wziął pod uwagę kryteriów, które powinny być brane pod uwagę przy określeniu warunków pełnienia służby przez skarżącego. Druga kwestia, objęta zarzutem naruszenia prawa materialnego, dotyczy zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji który uznał, że w zaskarżonej decyzji brak jest wskazania daty, od której obowiązują nowe warunki pełnienia służby. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do pierwszej z w/w kwestii w całości podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, przyjmujące, że zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia, które pozwoliłoby ustalić, z jakich powodów J.M. określono takie, a nie inne, uposażenie, które jest niższe od dotychczasowego przyznanego. Z art. 169 ust. 1 P.w.K.A.S. wynika, że propozycja określająca nowe warunki pełnienia służby musi bezwzględnie zachowywać stopień służbowy funkcjonariusza, równorzędny do dotychczasowego, natomiast pozostałe warunki, w tym stanowisko i uposażenie, mogą – co do zasady – zostać ukształtowane odmiennie, w tym także w sposób mniej korzystny dla funkcjonariusza, z uwzględnieniem jednak, jak wymaga tego art. 165 ust. 7 P.w.KAS, jego kwalifikacji, przebiegu dotychczasowej służby i dotychczasowego miejsca zamieszkiwania. Są to jedyne okoliczności, jakie ustawodawca nakazał organowi uwzględnić w składanej funkcjonariuszowi propozycji służby, przy czym w przepisie tym chodzi o cały przebieg dotychczasowej formy zatrudnienia. Skoncentrowanie się wyłącznie na ostatnio zajmowanym przez funkcjonariusza przed reformą stanowisku może nie odpowiadać wymaganiom zawartym w art. 165 ust. 7 P.w.KAS. Z drugiej strony nie wolno jednak pomijać tego, że właśnie ostatnio zajmowane przez funkcjonariusza stanowisko i osiągnięte uposażenie jest w istocie pewną wypadkową kryteriów podanych w w/w przepisie, tj. zarówno posiadanych kwalifikacji, jak i dotychczasowego przebiegu służby. Nic bowiem innego niż stanowisko i uposażenie jest w pewnym stopniu jedynym czytelnym i jednoznacznie uchwytnym kryterium różnicującym funkcjonariuszy ze względu na ich wykształcenie, posiadane umiejętności, doświadczenie, czy cechy charakteru, itp. Ustawodawca, gdyby chciał rozumieć podane kryteria tak jak powyżej, tj. że przekładają się one na zachowanie dotychczasowego statusu funkcjonariusza co do stanowiska i uposażenia, to oprócz określonego w art. 169 ust. 1 P.w.KAS obowiązkowego zachowania stopnia służbowego funkcjonariusza, przyjąłby, że także i te pozostałe muszą zostać zachowane. Takiej formuły ustawodawca nie przyjął. Pozwala to na stwierdzenie, że w konkretnych przypadkach nie muszą być one zachowane. Stosując art. 165 ust. 7 P.w.KAS należy mieć zatem na uwadze fakt, że określone w nim kryteria złożonej propozycji w postaci kwalifikacji i przebiegu dotychczasowej służby znajdują wprawdzie odzwierciedlenie w dotychczasowym stanowisku i uposażeniu funkcjonariusza, to jednak mogą być one określone w sposób mniej dla niego korzystny. W konsekwencji przyjąć należy, iż propozycja służby, która określa jej warunki na dotychczasowym, jak przed reformą, poziomie – daje podstawę do uznania, że wymagania zawarte w w/w przepisie zostały dochowane. Skoro zarówno stanowisko, jak i uposażenie, są wyrazem osiągniętych na przestrzeni lat kwalifikacji i przebiegu służby, to ich zachowanie oznacza, że kryteria określone w art. 165 ust. 7 P.w.KAS zostały przez organ uwzględnione. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której przedstawiona funkcjonariuszowi Służby Celno-Skarbowej J.M. propozycja określająca nowe warunki pełnienia służby jest dla niego mniej korzystna od dotychczasowej w ten sposób, że obniża mu dotychczasowe uposażenie. W takim przypadku obowiązkiem organu jest wskazanie przekonywujących powodów dla przedmiotowego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie na tle przepisu art. 165 ust. 7 P.w.KAS sądy administracyjne zwróciły uwagę, że w świetle zasad konstytucyjnych zawartych w art. 2, art. 7 i art. 60 Konstytucji RP uprawnione są oczekiwania funkcjonariusza w nawiązaniu do posiadanego przez niego stażu pracy i ocen, że przedstawione mu warunki, a zwłaszcza uposażenie, nie będą mniej korzystne od dotychczasowych (por. m.in. wyroki NSA z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I OSK 2021/18 i I OSK 2060/18). Jednocześnie podkreślić należy, iż czym innym są słuszne oczekiwania funkcjonariusza do uzyskania propozycji nowych warunków pełnienia służby na dotychczasowych warunkach, a czym innym niemożność organu takiego ich określenia i ukształtowanie ich w sposób mniej korzystny. Nawiązując do przyjętego w orzecznictwie i piśmiennictwie prawniczym podziału decyzji administracyjnych na decyzje związane i decyzje uznaniowe, sądy administracyjne wywiodły, że decyzje podjęte na podstawie art. 165 ust. 7 P.w.KAS to decyzje uznaniowe, a skoro tak, to wymagają one takiego uzasadnienia, które w sposób przekonywujący wskaże wybór organu określonej konsekwencji prawnej, ujętej w stosowanej normie prawnej w postaci podjętego rozstrzygnięcia, czyli w tym przypadku wskaże na wybór określonej opcji propozycji wobec konkretnego funkcjonariusza. Funkcjonariusz ma bowiem pełne prawo, wynikające zarówno z treści w/w zasad konstytucyjnych, jak również z art. 7 i art. 77 § 1 w zw. z art. 107 § 3 K.p.a. oraz art. 8 K.p.a., do poznania powodów podjęcia wobec niego danego rozstrzygnięcia, czyli przedłożenia mu takiej, a nie innej propozycji. Kontrola sądowoadministracyjna tego rodzaju decyzji nie może być iluzoryczna i sprowadzać się do przyjęcia, że skoro w uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że wziął pod uwagę przesłanki z art. 165 ust. 7 P.w.KAS, to znaczy, że tak się stało (por. np. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt I OSK 2700/18). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc pod uwagę powyższe rozważania uznał, że w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy prawidłowo przyjął, że wymóg należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie został przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy spełniony. Organ, pomimo uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 października 2019 r. sygn. I OSK 4200/18 wcześniej wydanej decyzji z dnia 18 lipca 2017 r. nr 0401-IZK1.11.128.2017.343 w przedmiocie określenia warunków pełnienia przez J.M. służby właśnie z uwagi na niepodanie, stosownie do treści art. 107 § 3 K.p.a., obiektywnych i zindywidualizowanych przyczyn, z powodu których pogorszył skarżącemu warunki pełnienia służby – nadal nie wskazał jasnych i przekonywujących argumentów przemawiających za tym, aby w przypadku wyżej wymienionego funkcjonariusza jego dotychczasowy przebieg służby i kwalifikacje uzasadniały zaproponowanie mu – kwestionowanego przez skarżącego – uposażenia na poziomie niższym niż dotychczasowe. Powołanie się przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na kierowanie się przesłankami zawartymi w art. 165 ust. 7 P.w.KAS nie dowodzi tego, że zostały one uwzględnione. Treść uzasadnienia musi bowiem przekonywać, że wyłącznie one zadecydowały o obniżeniu dotychczasowego uposażenia. Zmiany związane z reorganizacją Służby Celnej okazały się dla J.M. niekorzystne – obniżono mu uposażenie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że skarżący mógł oczekiwać, uwzględniając art. 2, art. 7 i art. 60 Konstytucji RP, że zachowa prawo do uposażenia w dotychczasowej wysokości. Dlatego organ, obniżając uposażenie, miał obowiązek wykazania rzeczywistych przyczyn takiego stanu rzeczy. Reorganizacja służby nie może bowiem – sama w sobie – stanowić usprawiedliwienia dla dowolnego kształtowania uposażenia funkcjonariusza. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zasadnie stwierdził, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy nie wskazał konkretnych przyczyn, dla których zasadne było obniżenie J.M. uposażenia. Organ w sposób ogólnikowy podał jedynie, że ustalone uposażenie mieści się w przedziale normatywnym określonym w rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 lutego 2017 r. w sprawie uposażenia zasadniczego funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej oraz że przy określaniu wysokości mnożnika uposażenia zasadniczego wziął pod uwagę "jego relację do rodzaju i charakteru pełnionej służby oraz ilości i rodzaju wykonywanych obowiązków służbowych", jak również uzasadnił to "szeregiem zmian w wymiarze zarówno ekonomicznym jak i prawnym". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, ustalając wysokość mnożnika na 2,614 – a więc na najniższym możliwym poziomie dla stanowiska "starszy ekspert Służby Celno-Skarbowej" – nie wskazał jednocześnie, jakie to szczegółowo zindywidualizowane przyczyny przemawiają za tym, że przypisany konkretnie J.M. rodzaj i charakter pełnionej służby oraz ilość i rodzaj wykonywanych obowiązków służbowych miały skutkować ustaleniem najniższego z możliwych mnożnika dla tego stanowiska. Wyjaśnił wprawdzie zmianę w zakresie potrącania składek na ubezpieczenie społeczne z uposażenia, to jednak nie określił istoty i sposobu jej oddziaływania na tryb ustalania mnożnika kwoty bazowej w konkretnych okolicznościach tej sprawy. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji można wywnioskować, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w istocie tak dobierał mnożnik, aby przy pomocy nowej kwoty bazowej (obowiązującej od dnia 1 stycznia 2018 r.) J.M. otrzymał netto takie samo uposażenie, jakie otrzymywał w dniu 31 maja 2017 r. – przy czym brał pod uwagę nie samo uposażenie zasadnicze, ale także "składniki uposażenia". Prowadzi do konstatacji, że organ nie tyle rozważał, jak wyżej wymieniony funkcjonariusz powinien być wynagradzany ze względu na posiadane przez niego kwalifikacje i przebieg służby, żeby następnie skonfrontować to z konkretnymi okolicznościami tworzącymi w tej sprawie interes społeczny, które nie pozwalają na docenienie w pełni (w formie odpowiedniej wysokości uposażenia) przymiotów skarżącego i jego przydatności dla służby – ile od razu założył, że "nie wyda" na uposażenie skarżącego więcej niż dotychczas i tak określił wszystkie składniki uposażenia, aby było to możliwe, co należy ocenić jako działanie instrumentalne w stosunku do J.M., nieuwzględniające jego konkretnej sytuacji faktyczno-prawnej. Ponadto podać należy, iż poszerzoną argumentację w przedstawionym wyżej zakresie, która ewentualnie mogłyby stanowić prawidłowe pod względem formalnym (art. 107 § 3 K.p.a.) uzasadnienie podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, a więc odnoszące się konkretnie do okoliczności faktycznych związanych z J.M., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy powołał dopiero w odpowiedzi na skargę, a następnie w skardze kasacyjnej (w kwestii dodatku kontrolerskiego). Nie może ona jednak zastępować uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Takie "uzupełnienie" uzasadnienia kwestionowanej przez skarżącego decyzji nie konwaliduje wskazanych wyżej braków istotnych ustaleń faktycznych tego uzasadnienia. To decyzja administracyjna jest bowiem władczym rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie z zakresu administracji publicznej i ona podlega kontroli sądowej. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny omówiony zarzut uznał za niezasadny. Oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej skutku nie mógł odnieść również zarzut naruszenia prawa materialnego, dotyczący kwestii braku wskazania w zaskarżonej decyzji daty, od której obowiązują nowe warunki pełnienia służby. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił bowiem stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w tym zakresie, zgodnie z którym nie można uznać, aby określone zaskarżoną decyzją nowe warunki pełnienia służby obowiązywały dopiero od momentu wydania (doręczenia) tej decyzji. W świetle art. 171 ust. 1 pkt 2 P.w.K.A.S., w przypadku przyjęcia propozycji zatrudnienia albo pełnienia służby, z dniem określonym w propozycji, dotychczasowy stosunek służby w służbie przygotowawczej albo stałej przekształca się odpowiednio w stosunek pracy albo służby w Służbie Celno-Skarbowej, odpowiednio na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony albo określony, mianowania do służby przygotowawczej albo służby stałej. Z uwagi na fakt, iż J.M. przyjął złożoną mu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy propozycję, zaś dniem określonym w tej propozycji był 1 czerwca 2017 r., to właśnie w tej dacie – z mocy w/w przepisu prawa – doszło do przekształcenia dotychczasowego stosunku służbowego wyżej wymienionego w Służbie Celnej w stosunek służbowy w Służbie Celno-Skarbowej. To ustawodawca zadecydował zatem, iż wszystkie towarzyszące temu przekształceniu skutki prawne wejdą w życie z datą określoną w złożonej i – co ważne – przyjętej przez funkcjonariusza propozycji. Tym samym w tym dniu (1 czerwca 2017 r.) zaczęły obowiązywać warunki nowego stosunku służbowego J.M., ze wszystkimi jego elementami. Podkreślenia wymaga, iż przyjęcie propozycji pełnienia służby, a następnie kwestionowanie niektórych elementów tego stosunku służbowego w oparciu o art. 169 ust. 4 P.w.K.A.S. (jak miało to miejsce w niniejszej sprawie) nie powoduje, że elementy te będą obowiązywać ze skutkiem na przyszłość, a więc – jak twierdzi organ – dopiero z momentem doręczenia funkcjonariuszowi ostatecznej (w administracyjnym toku instancji) decyzji w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że przyjęta przez funkcjonariusza propozycja służby, będąca decyzją administracyjną, pomimo zakwestionowania jej wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy jest wykonywana, a zatem w takim przypadku jest ona rozstrzygnięciem tymczasowym. W konsekwencji dopiero decyzja wydana na skutek skorzystania przez stronę z trybu określonego w art. 169 ust. 4 P.w.K.A.S. rozstrzyga w sposób ostateczny o warunkach pełnienia służby, przy czym rozstrzygnięcie to musi jednocześnie uwzględniać treść art. 171 ust. 1 pkt 2 P.w.K.A.S., a zatem wszystkie elementy nowego stosunku służbowego obowiązują od "dnia wskazanego w propozycji" służby w Służbie Celno-Skarbowej. Organ musi bowiem orzec odnośnie uprawnień i obowiązków funkcjonariusza za cały okres wskazany przez ustawodawcę w ramach przeprowadzonej reformy służb podatkowych i celnych. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, przyjęcie powyższego stanowiska nie stoi w sprzeczności z treścią art. 110 K.p.a., który wskazuje w takim przypadku jedynie moment, od którego decyzja formalnie wchodzi do obrotu prawnego, a więc datę, od której wprawdzie organ jest związany swoim rozstrzygnięciem – ale związanie to ma miejsce w ramach przepisu szczególnego, jakim jest art. 171 ust. 1 pkt 2 P.w.K.A.S. Doręczenie decyzji w okolicznościach faktycznych i prawnych tej sprawy miało zatem jedynie taki skutek, iż od tego momentu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy był związany wszystkimi określonymi w tej decyzji elementami wynikającymi z przekształcenia stosunku służbowego J.M. "od dnia wskazanego w propozycji" (1 czerwca 2017 r.), przez co nie mogło dojść do zmiany jego sytuacji prawnej – określonej na podstawie przyjętej przez niego propozycji służby – ze skutkiem teraźniejszym. Wobec przedstawionych argumentów Naczelny Sąd Administracyjny również i ten zarzut uznał za niezasadny. Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę powyższe rozważania oraz dokona wyliczenia uposażenia J.M. w ramach nowych warunków pełnienia służby w Służbie Celno-Skarbowej od dnia 1 czerwca 2017 r., z każdorazowym uwzględnieniem zmian stanu prawnego, jakie miały miejsce od tej daty. Swoje rozstrzygnięcie uzasadni w sposób wyczerpujący, obiektywny i zindywidualizowany, zgodnie z art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 107 § 3 K.p.a. w zw. z art. 165 ust. 7 p.w.K.A.S. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i w oparciu o art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.